Spletna stran uporabljajo piškotke!

Spletna stran uporablja lastne piškotke, ki so nujno potrebni za delovanje strani in nam olajšajo izboljševanje uporabniške izkušnje.

Spletno mesto uporablja piškotke z namenom zagotavljanja spletne storitve in funkcionalnosti, ki jih brez piškotkov ne bi mogli nuditi.

Z obiskom in uporabo spletnega mesta soglašate s piškotki.

Skrij sporočilo!
Kaj so piškotki.

Piškotki so majhne tekstovne datoteke, ki jih vaš računalnik shrani ob prvem obisku spletne strani. Z njihovo pomočjo si spletna stran zapomni vašo napravo in nastavitve, ki ste si jih izbrali.

Če piškotke izključite, so lahko nekatere možnosti spletne strani onemogočene.
petek, 26.10.2007

2. Uredba Komisije (ES) št. 1725/2003 (2.del)


MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 3

Poslovne združitve

VSEBINA

Namen
Področje
Določitev poslovne združitve
Poslovne združitve, ki vključujejo podjetja pod skupnim upravljanjem
Metoda obračunavanja
Uporaba nakupne metode
Določitev prevzemnika
Nabavna vrednost poslovne združitve
Prilagoditev nabavne vrednosti poslovne združitve odvisna od prihodnjih dogodkov
Razporeditev nabavne vrednosti poslovne združitve na pridobljena sredstva in prevzete obveznosti in pogojne obveznosti
Opredeljiva sredstva in dolgovi prevzetega podjetja
Neopredmetena dolgoročna sredstva prevzetega podjetja
Pogojne obveznosti prevzetega podjetja
Dobro ime
Presežek deleža prevzemnika v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja glede na nabavno vrednost
Poslovna združitev, izvedena v več stopnjah
Začasno določeno začetno obračunavanje
Prilagoditve po zaključku začetnega obračunavanja
Pripoznanje odložene terjatve za davek po zaključku začetnega obračunavanja
Razkrivanje
Prehodne določbe in datum uveljavitve
Predhodno pripoznano dobro ime
Predhodno pripoznano slabo ime
Predhodno pripoznana neopredmetena sredstva
Naložbe, obračunane po kapitalski metodi
Omejena uporaba za nazaj
Umik drugih izjav

NAMEN

1. Namen tega MSRP je določiti računovodsko poročanje podjetja, če je to vključeno v poslovno združitev. Posebej ta standard določa, da je treba vse poslovne združitve obračunati z uporabo nakupne metode. Zatorej prevzemnik pripozna opredeljive vrednosti, dolgove in pogojne obveznosti prevzetega podjetja po njihovi pošteni vrednosti na datum prevzema ter tudi pripozna dobro ime, ki se naknadno preskusi za oslabitev in se ne amortizira.

PODROČJE

2. Podjetja uporabijo ta MSRP pri obračunavanju poslovnih združitev, razen kot je opisano v 3. členu.

3. Ta MSRP se ne uporablja za:

(a) poslovne združitve, pri katerih podjetja ali poslovni subjekti sodelujejo v obliki skupnih podvigov.

(b) poslovne združitve, ki vključuje podjetja ali poslovne subjekte pod skupnim upravljanjem.

(c) poslovne združitve, ki vključujejo dve ali več vzajemnih podjetij.

(d) poslovne združitve, pri katerih ločena podjetja ali poslovni subjekti sodelujejo z ustanovitvijo poročajočega podjetja zgolj na podlagi pogodbe brez pridobitve kapitalskega deleža (na primer poslovne združitve, pri katerih ločena podjetja sodelujejo zgolj na podlagi pogodbe pri ustanovitvi podjetja, ki nastopa na dveh borzah).

Določitev poslovne združitve

4. Poslovna združitev je združevanje ločenih podjetij ali poslovnih subjektov v eno poročajoče podjetje. Rezultat skoraj vseh poslovnih združitev je, da eno podjetje, prevzemnik, pridobi kontrolo nad enim ali več poslovnimi subjekti, prevzetimi podjetji. Če podjetje pridobi oblast nad enim ali več podjetji, ki niso poslovni subjekti, se združevanje teh podjetij ne šteje za poslovno združitev. Če podjetje prevzame skupino sredstev ali čista sredstva, ki ne predstavljajo poslovnega subjekta, razporedi stroške skupine na posamezna opredeljiva sredstva in dolgove v skupini na podlagi njihove relativne poštene vrednosti na dan prevzema.

5. Poslovna združitev ima lahko različen ustroj zaradi pravnih, davčnih ali drugih razlogov. Podjetje to lahko opravi z nakupom kapitala drugega podjetja, nakupom vseh čistih sredstev drugega podjetja, prevzemom dolgov drugega podjetja ali nakupom dela čistih sredstev drugega podjetja, ki skupaj tvorijo en ali več poslovnih subjektov. To lahko stori z izdajo kapitalskih inštrumentov, s prenosom denarnih sredstev, njihovih ustreznikov ali drugih sredstev oz. s kombinacijo zgoraj naštetega. Posel se lahko opravi med delničarji podjetij, ki se združujejo, ali med podjetjem in delničarji drugega podjetja. Lahko vključuje ustanovitev novega podjetja, ki obvladuje podjetja, ki se združujejo, ali prenesena čista sredstva, ali reorganizacijo enega ali več podjetij, ki se združujejo.

6. Poslovna združitev lahko povzroči razmerje med obvladujočim in odvisnim podjetjem, v katerem je prevzemnik obvladujoče podjetje in prevzeti odvisno podjetje. V tem primeru prevzemnik uporablja ta MSRP v skupinskih računovodskih izkazih. Svoj delež v prevzetem podjetju vključi v svoje ločene računovodske izkaze kot naložbo v odvisno podjetje (glej MRS 27 – Skupinski in ločeni računovodski izkazi).

7. Poslovna združitev lahko namesto nakupa kapitala drugega podjetja vključuje nakup čistih sredstev, vključno z dobrim imenom. Takšna poslovna združitev ne povzroči razmerja med obvladujočim in odvisnim podjetjem.

8. V opredelitev poslovnih združitev, in zatorej tudi v področje tega MSRP, so vključene tudi tiste poslovne združitve, pri katerih eno podjetje pridobi oblast nad drugim podjetjem, kjer pa se datum pridobitve oblasti (tj. datum prevzema) ne ujema z datumom ali datumi pridobitve lastniškega deleža (tj. datumom ali datumi menjave). Do takšnih okoliščin lahko na primer pride, če podjetje, v katerega naloži, sklene dogovor o odkupu delnic z nekaterimi svojimi naložbeniki, kar ima za posledico spremembo oblasti podjetja, v katerega naloži.

9. Ta MSRP ne opredeljuje obračunavanje podvižnika glede deležev v skupnih podvigih (glej MRS 31 Deleži v skupnih podvigih).

Poslovne združitve, ki vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem

10. Poslovna združitev, ki vključuje podjetja ali poslovne subjekte pod skupnim upravljanjem, je poslovna združitev, v kateri vsa podjetja, ki se združujejo, ali poslovne subjekte na koncu upravlja ena in ista stranka oz. stranke tako pred kot po poslovni združitvi, pri čemer to upravljanje ni prehodno.

11. Šteje se, da skupina posameznikov obvladuje podjetje, če imajo, na podlagi pogodbenih sporazumov, kolektivno pooblastilo, da določajo njegove finančne in poslovne usmeritve z namenom pridobivanja koristi od aktivnosti podjetja. Zatorej je poslovna združitev izven področja tega MSRP, če ima ista skupina posameznikov, na podlagi pogodbenih sporazumov, končno kolektivno pooblastilo določanja finančnih in poslovnih usmeritev vsakega od podjetij, ki se združujejo, z namenom pridobivanja koristi od njihovih aktivnosti in to končno kolektivno pooblastilo ni prehodno.

12. Podjetje lahko obvladuje posameznik ali skupina posameznikov, ki nastopa skupaj na podlagi pogodbenega sporazuma, za tega posameznika ali skupino posameznikov pa lahko ne veljajo zahteve MSRP glede računovodskega poročanja. Zatorej ni potrebno, da so podjetja, ki se združujejo, vključena v iste skupinske računovodske izkaze, da bi se poslovna združitev štela za združitev, ki vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem.

13. Obseg manjšinskih deležev v vsakem od podjetij, ki se združujejo, pred in po poslovni združitvi ni pomembna za določitev, ali združitev vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem. Podobno tudi dejstvo, da je eno od podjetij, ki se združujejo, odvisno podjetje, ki je bilo izključeno iz skupinskih računovodskih izkazov skupine v skladu z MRS 27, ni pomembno za določitev, ali združitev vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem.

METODA OBRAČUNAVANJA

14. Vse poslovne združitve je treba obračunati z uporabo nakupne metode.

15. Nakupna metoda obravnava poslovno združitev z vidika podjetja, ki se združuje, in je opredeljeno kot prevzemnik. Prevzemnik kupi čista sredstva in pripozna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti in pogojne obveznosti, vključno s tistimi, ki jih prevzeto podjetje predhodno ni pripoznalo. Posel ne vpliva na merjenje sredstev in dolgov prevzemnika in nima za posledico pripoznanje dodatnih sredstev ali dolgov prevzemnika, saj niso predmet posla.

UPORABA NAKUPNE METODE

16. Uporaba nakupne metode vključuje naslednje korake:

(a) določitev prevzemnika;

(b) merjenje nabavne vrednosti poslovne združitve;

in

(c) razporeditev nabavne vrednosti poslovne združitve, na datum prevzema, na pridobljena sredstva in prevzeti dolgovi in pogojne obveznosti.

Določitev prevzemnika

17. Prevzemnik se določi za vse poslovne združitve. Prevzemnik je podjetje, ki se združuje, ki pridobi oblast nad drugim podjetji ali poslovnimi subjekti, ki se združujejo.

18. Ker nakupna metoda obravnava poslovno združitev z vidika prevzemnika, predpostavlja, da se ena od strani v poslu lahko določi kot prevzemnik.

19. Obvladovanje je možnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah podjetja ali poslovnega subjekta za pridobivanje koristi iz njegovega delovanja. Šteje se, da je podjetje, ki se združuje, pridobilo oblast nad drugim podjetjem, ki se združuje, če pridobi več kot polovico glasovalnih pravic v tem podjetju, razen če se lahko dokaže, da takšno lastništvo ne predstavlja obvladovanja. Celo če eno izmed podjetij, ki se združujejo, ne pridobi več kot polovice glasovalnih pravic v drugem podjetju, ki se združuje, je še vedno lahko pridobilo oblast nad tem podjetjem, če zaradi združitve pridobi naslednje:

(a) nadzor nad več kot polovico glasovalnih pravic v drugem podjetju na podlagi sporazuma z drugimi vlagatelji;

ali

(b) pooblastilo odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah drugega podjetja na podlagi statuta ali sporazuma;

ali
(c) pooblastilo, da postavi ali odstavi večino članov upravnega odbora ali drugega enakovrednega organa v drugem podjetju;

ali

(d) pooblastilo, ki zagotavlja večino glasov na sestankih upravnega odbora ali drugega enakovrednega organa v drugem podjetju.

20. Čeprav je včasih težko določiti prevzemnika, so navadno znamenja, da obstaja. Na primer:

(a) če poštena vrednost enega od podjetij, ki se združujejo, znatno presega pošteno vrednost drugega podjetja, ki se združuje, je verjetno, da je prevzemnik podjetje z višjo pošteno vrednostjo;

(b) če se poslovna združitev izvede na podlagi zamenjave glasovalnih navadnih kapitalskih inštrumentov za denar ali druga sredstva; je prevzemnik verjetno podjetje, ki da denar ali druga sredstva;

in

(c) če ima zaradi poslovne združitve ravnateljstvo enega od podjetij, ki se združujejo, glavno besedo pri izbiri ravnateljske skupine drugega podjetja; ki se združuje, je prevzemnik verjetno podjetje, katerega ravnateljstvo ima glavno besedo.

21. Če se poslovna združitev izvede z izmenjavo kapitalskih deležev, je običajno prevzemnik tisto podjetje, ki izda kapitalske deleže. Vendar je treba pri določanju, katero od podjetij, ki se združujejo, ima pooblastilo določanja finančnih in poslovnih usmeritev drugega podjetja (ali podjetij) z namenom pridobitve koristi od njegovih (ali njihovih) aktivnosti, upoštevati vsa ustrezna dejstva in okoliščine V nekaterih poslovnih združitvah, ki se jim običajno reče obrnjeni prevzemi, je prevzemnik podjetje, v katerem je bil pridobljen kapitalski delež, izdajateljsko podjetje pa je prevzeto podjetje. Tak je na primer, ko družba z omejeno odgovornostjo poskrbi, da jo "prevzame" manjša delniška družba, da bi se uvrstila na borzo. Čeprav se v pravnem pogledu izdajateljska delniška družba šteje kot obvladujoče podjetje in družba z omejeno odgovornostjo kot odvisno podjetje, je pravno odvisno podjetje prevzemnik, če ima moč določati finančne in poslovne usmeritve pravnega obvladujočega podjetja, tako da ima koristi od njegovih dejavnosti. Običajno je prevzemnik večje podjetje, vendar pa lahko dejstva in okoliščine združitve včasih kažejo na to, da manjše podjetje prevzema večje podjetje. Napotki za obračunavanje obrnjenih prevzemov so vsebovani v členih B1-B15 Priloge B.

22. Če je za izdajanje kapitalskih inštrumentov za izvedbo poslovne združitve ustanovljeno novo podjetje, se eno od podjetij, ki se združujejo, in so obstajala pred združitvijo, določi kot prevzemnik na podlagi razpoložljivih dokazov.

23. Podobno se v primeru, da poslovna združitev vključuje več kot dve podjetji, ki se združujejo, eno od podjetij, ki se združujejo, in so obstajala pred združitvijo, določi kot prevzemnik na podlagi razpoložljivih dokazov. Določitev prevzemnika v takšnih primerih med drugim vključuje upoštevanje tega, katero od podjetij, ki se združujejo, je dalo pobudo za združitev in ali sredstva oz. prihodki enega od podjetij, ki se združujejo, znatno presegajo sredstva oz. prihodke drugih podjetij.

Nabavna vrednost poslovne združitve

24. Prevzemnik meri nabavno vrednost poslovne združitve kot celoto naslednjega:

(a) poštenih vrednosti, na datum zamenjave, danih sredstev, nastalih ali prevzetih dolgov in kapitalskih inštrumentov, ki jih izda prevzemnik v zameno za obvladovanje prevzetega podjetja;

ter

(b) vse stroške, ki jih lahko neposredno pripišemo poslovni združitvi.

25. Datum prevzema je datum, na katerega prevzemnik dejansko prevzame oblast nad prevzetim podjetjem. Kadar pride do poslovne združitve v okviru enega samega menjalnega posla, je datum menjave enak datumu prevzema. Vendar pa lahko prevzem obsega več kot en menjalni posel, na primer če do njega pride v več stopnjah z zaporednimi nakupi delnic. V takšnem primeru:

(a) je nabavna vrednost združitve enaki celoti nabavnih vrednosti posameznih poslov;

in

(b) je datum zamenjave datum vsakega menjalnega posla (tj. datum, ko je vsaka posamezna naložba pripoznana v računovodskih izkazih prevzemnika), medtem ko je datum prevzema datum, na katerega prevzemnik pridobi oblast nad prevzetim podjetjem.

26. V skladu s 24. členom je treba dana sredstva in dolgove, ki prevzemniku nastanejo ali jih ta prevzame v zameno za prevzem oblasti nad prevzetim podjetjem, meriti po njihovi pošteni vrednosti na datum zamenjave. Zatorej se v primeru, da je poravnava vseh ali dela nabavne vrednosti poslovne združitve odložena, poštena vrednost odloženega dela določi z diskontiranjem zneska za plačilo na njegovo sedanjo vrednost na datum zamenjave, ob upoštevanju premije ali diskonta, ki bi verjetno nastal pri poravnavi.

27. Objavljen tečaj na datum zamenjave uvrščenega kapitalskega inštrumenta daje najboljši podatek o pošteni vrednosti inštrumenta in se zatorej uporablja vedno, razen v redkih okoliščinah. Drugi podatki in metode vrednotenja se upoštevajo zgolj v redkih okoliščinah, ko lahko prevzemnik dokaže, da je objavljen tečaj na datum zamenjave nezanesljiv kazalec poštene vrednosti in da drugi podatki in metode vrednotenja ponujajo bolj zanesljivo sodilo poštene vrednosti kapitalskega inštrumenta. Objavljen tečaj na datum zamenjave je nezanesljiv kazalec le v primeru, da je nanj vplivala omejenost trga. Če je objavljen tečaj na datum zamenjave nezanesljiv kazalec ali če za kapitalski inštrument, ki ga je izdal prevzemnik, ne obstaja objavljen tečaj, se poštena vrednost teh inštrumentov lahko, na primer, oceni glede na njihove sorazmerne deleže v pošteni vrednosti prevzemnika ali glede na sorazmerne deleže v pošteni vrednosti prevzetega podjetja, odvisno od tega, kaj je bolj jasno razvidno. Poštena vrednost na datum zamenjave za denarna sredstva, dana lastnikom kapitala prevzetega podjetja kot alternativa kapitalskim inštrumentom, tudi lahko nudi podatek o celotni pošteni vrednosti, ki jo daje prevzemnik v zameno za oblast nad prevzetim podjetjem. V vsakem primeru se upošteva vse vidike združitve, vključno s pomembnimi dejavniki, ki vplivajo na pogajanja. Dodatni napotki za določanje poštene vrednosti kapitalskih inštrumentov so podani v MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje.

28. Nabavna vrednost poslovne združitve vključuje dolgove, ki nastanejo oz. ki jih prevzame prevzemnik v zameno za oblast nad prevzetim podjetjem. Prihodnje izgube ali drugi stroški, ki so pričakovani kot posledica združitve, niso dolgovi, ki nastanejo oz. ki jih prevzame prevzemnik v zameno za oblast nad prevzetim podjetjem in zatorej niso del nabavne vrednosti združitve.

29. Nabavna vrednost poslovne združitve vključuje vse stroške, ki se lahko neposredno pripišejo združitvi, kot so plačila honorarjev računovodjem, pravnim svetovalcem, ocenjevalcem in drugim svetovalcem v zvezi z izvedbo združitve. Stroški splošnih služb, vključno s stroški vzdrževanja prevzemnega oddelka in drugimi stroški, ki se ne morejo pripisati neposredno posamezni združitvi, se ne vštejejo v stroške združitve, temveč se pripoznajo kot odhodki, ko nastanejo.

30. Stroški urejanja in izdajanja finančnih obveznosti so sestavni del posla izdaje obveznosti in ne stroški, ki se neposredno pripišejo združitvi, tudi če so obveznosti izdane za izvedbo poslovne združitve. Zatorej podjetja teh stroškov ne vključijo v stroške poslovne združitve. V skladu z MRS 39 se ti stroški vključijo v začetno merjenje dolgov.

31. Podobno so stroški izdajanja kapitalskih inštrumentov sestavni del posla izdaje kapitalskih inštrumentov in ne stroški, ki se neposredno pripišejo združitvi, tudi če so kapitalski inštrumenti izdani za izvedbo poslovne združitve. Zatorej podjetja teh stroškov ne vključijo v nabavno vrednost poslovne združitve. V skladu z MRS 32 Finančni inštrumenti:Predstavljanje in razkrivanje, takšni stroški zmanjšajo prihodke od izdaje lastniških vrednostnic.

Prilagoditev nabavne vrednosti poslovne združi t ve odvisna od prihodnjih dogodkov

32. Če sporazum o poslovni združitvi omogoča prilagoditev nabavne vrednosti združitve odvisno od prihodnjih dogodkov, prevzemnik vključi znesek prilagoditve v nabavno vrednost združitve na dan prevzema, če je prilagoditev verjetna in je znesek mogoče zanesljivo izmeriti.

33. Sporazum o poslovni združitvi lahko dovoljuje prilagoditve nabavne vrednosti združitve v odvisnosti od enega ali več prihodnjih dogodkov. Prilagoditev je lahko na primer odvisna od določene ravni dobička, ki je ohranjen ali dosežen v prihodnjih obdobjih, ali od ohranitve tržne cene izdanih inštrumentov. Ob začetnem obračunu združitve je navadno mogoče oceniti znesek vsake prilagoditve ne da bi zmanjšali zanesljivost informacije, tudi če obstaja določena raven negotovosti. Če se dogodki v prihodnosti ne zgodijo ali je potreben popravek prilagoditve, se temu ustrezno prilagodi nabavna vrednost poslovne združitve.

34. Vendar pa se v primeru, da sporazum o poslovni združitvi predvideva takšno prilagoditev, le-ta ne vključi v nabavno vrednost združitve ob začetnem obračunu združitve, če ni verjetna ali je ni mogoče zanesljivo izmeriti. Če takšna prilagoditev naknadno postane verjetna in se lahko zanesljivo izmeri, se dodatno upoštevanje šteje kot prilagoditev nabavne vrednosti združitve.

35. V nekaterih okoliščinah mora prevzemnik pozneje še nekaj doplačati prodajalcu kot nadomestilo za padec vrednosti danih sredstev, izdanih kapitalskih inštrumentov ali obveznosti, ki nastanejo oz. jih prevzame prevzemnik v zameno za oblast nad prevzetim podjetjem. Tako je, če je prevzemnik na primer jamčil tržno ceno kapitalskih ali dolgovnih inštrumentov, izdanih kot del nabavne vrednosti poslovne združitve, in mora izdati dodatne kapitalske ali dolgovne inštrumente za doseganje prvotno ugotovljene nabavne vrednosti. V takšnih primerih se ne pripozna povečanje nabavne vrednosti poslovne združitve. V primeru kapitalskih inštrumentov se poštena vrednost dodatnega plačila pobota z enakim zmanjšanjem vrednosti, pripisane prvotno izdanim inštrumentom. V primeru dolgovnih inštrumentov se dodatno plačilo šteje za zmanjšanje premije ali povečanje popusta pri prvi izdaji.

Razporeditev nabavne vrednosti poslovne združitve na pridobljena sredstva in prevzete obveznosti in pogojne obveznosti

36. Prevzemnik razporedi, na datum prevzema, nabavne vrednosti poslovne združitve s pripoznanjem opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja, ki izpolnjujejo sodila za pripoznanje iz 37. člena po njihovi pošteni vrednosti na ta datum, z izjemo nekratkoročnih sredstev (ali skupine za odtujitev), ki so razvrščena kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in netrajno/ustavljeno poslovanje , ki se pripoznajo po pošteni vrednosti minus stroški prodaje. Morebitna pripoznana razlika med nabavno vrednostjo poslovne združitve in deležem prevzemnika v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti se obračuna v skladu s členi 51 - 57.

37. Prevzemnik ločeno pripozna opredeljiva sredstva, dolgove in pogojne obveznosti prevzetega podjetja na datum prevzema samo, če na ta datum izpolnjujejo naslednja sodila:

(a) v primeru sredstva, ki ni neopredmeteno sredstvo, če je verjetno, da se bodo prevzemniku v prihodnosti zaradi njega povečale gospodarske koristi, pri čemer je mogoče zanesljivo izmeriti njegovo pošteno vrednost;

(b) v primeru dolga, ki ni pogojna obveznost, je verjetno, da bo za njegovo poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, in se lahko poštena vrednost dolga zanesljivo izmeri;

(c) v primeru neopredmetenega sredstva ali pogojne obveznosti, da se lahko zanesljivo izmeri njena poštena vrednost.

38. Prevzemnikov izkaz poslovnega izida vključuje dobiček in izgubo prevzetega podjetja po datumu prevzema z vključitvijo prihodkov in odhodkov prevzetega podjetja na podlagi nabavne vrednosti poslovne združitve za prevzemnika. Na primer, stroški amortizacije, vključeni v prevzemnikov izkaz poslovnega izida po datumu prevzema, ki se nanašajo na amortizirljiva sredstva prevzetega podjetja, imajo za podlago pošteno vrednost teh sredstev na datum prevzema tj. njihove nabavne vrednosti za prevzemnika.

39. Nakupna metoda se začne uporabljati na datum prevzema, ki je datum, na katerega prevzemnik dejansko prevzame oblast nad prevzetim podjetjem. Ker je oblast možnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah podjetja ali poslovnega subjekta za pridobivanje koristi iz njegovega delovanja, ni nujno, da je posel zaključen ali pravnomočen, da bi prevzemnik pridobil oblast. Pri ocenjevanju, ali je prevzemnik pridobil oblast, je treba upoštevati vsa ustrezna dejstva in okoliščine v zvezi s poslovno združitvijo.

40. Ker prevzemnik pripozna opredeljiva sredstva, dolgove in pogojne obveznosti prevzetega podjetja, ki izpolnjujejo pogoje za pripoznanje iz 37. člena, po njihovi pošteni vrednosti na datum prevzema, je vsak manjšinski delež v prevzetem podjetju podan kot manjšinski delež čiste poštene vrednosti teh postavk. Člena B16 in B17 Priloge B podajata napotke za določanje poštene vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja z namenom razporejanja nabavne vrednosti poslovne združitve.

Opredeljiva sredstva in dolgovi prevzetega podjetja

41. V skladu s 36. členom prevzemnik pripozna ločeno kot del razporeditve nabavne vrednosti združitve samo tista opredeljiva sredstva, dolgove in pogojne obveznosti prevzetega podjetja, ki so obstajale na datum prevzema in izpolnjujejo sodila za pripoznanje iz 37. člena. Potemtakem:

(a) prevzemnik pripozna dolgove glede prenehanja ali zmanjšanja dejavnosti prevzetega podjetja kot del razporeditve nabavne vrednosti združitve samo, če ima prevzeto podjetje na datum prevzema obstoječo obveznost glede reorganizacije, pripoznano v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva ;

in

(b) prevzemnik pri razporeditvi nabavne vrednosti združitve ne pripozna obveznosti za prihodnje izgube ali druge stroške, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili zaradi poslovne združitve.

42. Plačilo, ki ga mora podjetje izvesti v skladu s pogodbo, na primer svojim zaposlenim ali dobaviteljem v primeru, da je prevzeto v poslovni združitvi, je sedanja obveza podjetja, ki se šteje za pogojno obveznost, dokler ne postane verjetno, da bo do poslovne združitve dejansko prišlo. Pogodbeno obvezo to podjetje pripozna kot dolg v skladu z MRS 37, če postane poslovna združitev verjetna in se lahko obveznost zanesljivo izmeri. Zatorej ob izvedbi poslovne združitve prevzemnik pripozna ta dolg prevzetega podjetja kot del razporeditve nabavne vrednosti združitve.

43. Vendar pa načrt reorganizacije prevzetega podjetja, katerega izvedba je pogojena z njegovim prevzemom v poslovni združitvi, ni, neposredno pred poslovno združitvijo, sedanja obveza prevzetega podjetja. Prav tako tudi ni pogojna obveznost prevzetega podjetja neposredno pred združitvijo, saj ni možna obveza, ki izhaja iz preteklega dogodka, katerega obstoj potrdi le pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih prevzeto podjetje ne obvladuje v celoti. Zatorej prevzemnik ne pripozna dolgov za takšne načrte reorganizacije kot del razporeditve nabavne vrednosti združitve.

44. Opredeljiva sredstva in dolgovi, pripoznani v skladu s 36. členom, vključujejo vsa sredstva in dolgove prevzetega podjetja, ki jih prevzemnik kupi ali prevzame, vključno z vsemi finančnimi sredstvi in finančnimi obveznostmi. To lahko vključuje tudi sredstva in dolgove, ki predhodno niso bili pripoznani v računovodskih izkazih prevzetega podjetja, npr. zato ker niso izpolnjevali pogojev za pripoznanje pred prevzemom. Tako na primer davčna korist, ki izhaja iz davčnih izgub prevzetega podjetja, ki jih le-to ni pripoznalo pred poslovno združitvijo, izpolnjujejo pogoje za pripoznanje v skladu s 36. členom, če je verjetno, da bo imel prevzemnik v prihodnosti obdavčljiv dobiček, glede katerega se lahko uporabi nepripoznana davčna korist.

Neopredmetena dolgoročna sredstva prevzetega podjetja

45. V skladu s 37. členom, prevzemnik ločeno pripozna neopredmeteno sredstvo prevzetega podjetja na datum prevzema samo, če le-to ustreza opredelitvi neopredmetenega sredstva iz MRS 38 Neopredmetena sredstva in se njegova poštena vrednost lahko zanesljivo izmeri. To pomeni, da prevzemnik pripozna kot sredstvo ločeno od dobrega imena projekt raziskav in razvoja prevzetega podjetja, ki je v teku, če projekt ustreza opredelitvi neopredmetenega sredstva in je njegovo pošteno vrednost možno zanesljivo izmeriti. MRS 38 podaja napotke glede določanja, ali je možno zanesljivo izmeriti vrednost neopredmetenega sredstva, pridobljenega s poslovno združitvijo.

46. Da bi ustrezalo opredelitvi neopredmetenega sredstva, mora biti nedenarno sredstvo brez fizičnega obstoja opredeljivo. V skladu z MRS 38, sredstvo izpolnjuje sodilo opredeljivosti v opredelitvi neopredmetenega sredstva samo, če:

(a) je ločljivo, tj. da ga je mogoče ločiti ali oddvojiti od podjetja in prodati, prenesti, dati zanj licenco, ga dati v najem ali zamenjati, bodisi posamično ali skupaj s povezano pogodbo, sredstvom ali dolgom;

ali

(b) izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te pravice prenosljive ali ločljive od podjetja oz. od drugih pravic in obvez.

Pogojne obveznosti prevzetega podjetja

47. 37. člen določa, da prevzemnik ločeno pripozna pogojno obveznost prevzetega podjetja kot del razporeditve nabavne vrednosti poslovne združitve samo, če je mogoče zanesljivo izmeriti njeno pošteno vrednost. Če njene poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti:

(a) to posledično vpliva na znesek, pripoznan kot dobro ime ali obračunan v skladu s 56. členom;

in

(b) prevzemnik razkrije informacije o pogojni obveznosti, ki jih je treba razkriti v skladu z MRS 37.

Člen B16(I) Priloge B podaja napotke glede določitve poštene vrednosti pogojne obveznosti.

48. Po njihovem začetnem pripoznanju, prevzemnik meri pogojne obveznosti, ki so pripoznane ločeno v skladu s 36. členom, kot višji od zneskov:

(a) ki bi bili pripoznani v skladu z MRS 37;

in

(b) prvotno pripoznanega zneska zmanjšanega za, če je ustrezno, nabrano amortizacijo, pripoznano v skladu z MRS 18 Prihodki

49. Zahteva iz 48. člena ne velja za pogodbe, obračunane v skladu z MRS 39 Finančni inštrumenti:Pripoznavanje in merjenje. Vendar pa so obveze iz posojil, izključene iz področja MRS 39, ki niso obveze za dajanje posojil po obrestni meri, nižji od tržne, obračunane kot pogojne obveznosti prevzetega podjetja, če na datum prevzema ni verjetno, da bo za poravnavo obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ali če znesek obveze ni mogoče izmeriti z dovolj veliko zanesljivostjo. Takšna obveza iz posojil je, v skladu s 37. členom, pripoznana ločeno kot del razporeditve nabavne vrednosti združitve samo, če je mogoče zanesljivo izmeriti njeno pošteno vrednost.

50. Pogojne obveznosti, pripoznane ločeno kot del razporeditve nabavne vrednosti poslovne združitve, so izključene iz področja MRS 37. Vendar pa prevzemnik za te pogojne obveznosti razkrije informacije, katerih razkritje zahteva MRS 37 za vsak razred rezervacij.

Dobro ime

51. Prevzemnik na datum prevzema:

(a) pripozna dobro ime, pridobljeno s poslovno združitvijo, kot sredstvo;

in

(b) prvotno meri to dobro ime kot presežek nabavne vrednosti poslovne združitve nad deležem prevzemnika v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti, pripoznanih v skladu s 36. členom.

52. Dobro ime, pridobljeno s poslovno združitvijo, predstavlja plačilo, ki ga izvede prevzemnik v pričakovanju prihodnjih gospodarskih koristi od sredstev, ki jih ni mogoče posamično opredeliti in ločeno pripoznati.

53. Kolikor opredeljiva sredstva, dolgovi ali pogojne obveznosti prevzetega podjetja ne izpolnjujejo sodil iz 37. člena za ločeno pripoznanje na datum prevzema, ima to posledičen vpliv na znesek, pripoznan kot dobro ime (ali obračunan v skladu s 56. členom). Razlog za to je, da se dobro ime meri kot preostala nabavna vrednost poslovne združitve po pripoznanju opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja.

54. Po začetnem pripoznanju prevzemnik meri dobro ime, pridobljeno s poslovno združitvijo, po nabavni vrednosti, zmanjšani za morebitno nabrano izgubo zaradi oslabitve.

55. Dobro ime, pridobljeno s poslovno združitvijo, se ne amortizira. Namesto tega ga prevzemnik preizkuša za oslabitev letno ali pogosteje, če dogodki ali spremenjene okoliščine kažejo na to, da bi lahko bilo oslabljeno, v skladu z MRS 36 Oslabitev sredstev.

Presežek deleža prevzemnika v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja glede na nabavno vrednost

56. Če delež prevzemnika v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti, pripoznani v skladu s 36. členom, preseže nabavno vrednost poslovne združitve, prevzemnik stori naslednje:

(a) ponovno oceni določitev in merjenje opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja ter merjenje nabavne vrednosti združitve;

in

(b) nemudoma pripozna kot poslovni izid vsak presežek, ki ostane po tej ponovni oceni.

57. Dobiček, pripoznan v skladu s 56. členom, lahko sestavlja ena ali več od naslednjih sestavin:

(a) napake pri merjenju poštene vrednosti bodisi nabavne vrednosti poslovne združitve bodisi opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja. Morebitni prihodnji stroški, ki izhajajo iz vidikov prevzetega podjetja, ki niso bili ustrezno podani v pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja, so možen vzrok takšnih napak.

(b) zahteve v računovodskem standardu po merjenju pridobljenih opredeljivih čistih sredstev v znesku, ki ni njihova poštena vrednost, a se šteje kot poštena vrednost za namen razporeditve stroškov združitve. Na primer, napotek v Prilogi B o določitvi poštene vrednosti opredeljivih sredstev in dolgov prevzetega podjetja zahteva, da znesek, določen za terjatve in obveznosti za davek, ni diskontiran.

(c) posebno dober nakup.

Poslovna združitev, izvedena v več stopnjah

58. Poslovna združitev lahko obsega več kot en menjalni posel, na primer če do nje pride v več stopnjah z zaporednimi nakupi delnic. V tem primeru prevzemnik za določitev zneska morebitnega dobrega imena, ki je povezano s tem poslom, upošteva vsak menjalni posel ločeno, z uporabo nabavne vrednosti posla in informacij o pošteni vrednosti na datum vsakega menjalnega posla. Posledica je stopenjska primerjava nabavne vrednosti posamezne naložbe z deležem prevzemnika v pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja, pridobljenih na vsaki stopnji.

59. Če poslovna združitev vključuje več kot en menjalni posel, utegnejo biti poštene vrednosti opredeljivih sredstev, obveznosti in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja na datum vsakega menjalnega posla različne. Razlogi za to so naslednji:

(a) opredeljiva sredstva, dolgovi in pogojne obveznosti prevzetega podjetja so namišljeno ponovno opredeljene na njihovo pošteno vrednost na datum vsakega menjalnega posla za določitev zneska morebitnega dobrega imena, povezanega z vsakim poslom;

in

(b) prevzemnik mora nato pripoznati opredeljiva sredstva, dologve in pogojne obveznosti prevzetega podjetja po njihovi pošteni vrednosti na dan prevzema,

vsaka prilagoditev teh poštenih vrednosti, ki se nanašajo na prejšnji delež prevzemnika, predstavlja prevrednotenje in ga je treba kot takega obračunati. Vendar pa, zaradi tega, ker to prevrednotenje nastane ob začetnem pripoznanju prevzemnika sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja, to ne pomeni, da je prevzemnik izbral uporabo računovodske usmeritve prevrednotenja teh postavk po začetnem pripoznanju v skladu z, na primer, MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema).

60. Preden se posel označi kot poslovna združitev, se lahko označi kot finančna naložba v pridruženo podjetje in obračuna z uporabo kapitalske metode po MRS 28 Obračunavanje finančnih naložb v pridružena podjetja . Če je temu tako, se poštena vrednost opredeljivih čistih sredstev podjetja, v katerega naložbi, na datum vsakega prejšnjega menjalnega posla predhodno določi pri uporabi kapitalske metode za naložbo.

Začasno določeno začetno obračunavanje

61. Začetno obračunavanje za poslovno združitev vključuje opredelitev in določitev poštenih vrednosti, ki se pripišejo opredeljivim sredstvom, dolgovom in pogojnim obveznostim prevzetega podjetja, ter nabavno vrednost združitve.

62. Če se lahko začetno obračunavanje za poslovno združitev določi zgolj začasno na koncu obdobju, v katerem se izvede združitev, ker se bodisi poštene vrednosti, pripisane opredeljivim sredstvom, dolgovom in pogojnim obveznostim prevzetega podjetja bodisi nabavna vrednost združitve lahko določijo zgolj začasno, prevzemnik obračuna združitev z uporabo teh začasnih vrednosti. Prevzemnik pripozna vsako prilagoditev teh začasnih vrednosti kot rezultat zaključka začetnega obračunavanja:

(a) v dvanajstih mesecih po datumu prevzema;

in

(b) od datuma prevzema. Potemtakem:

(i) se knjigovodska vrednost opredeljivega sredstva, dolga ali pogojne obveznosti, ki je pripoznana ali prilagojena kot posledica dokončanja začetnega obračunavanja, izračuna kot če bi bila poštena vrednost na datum prevzema pripoznana od tega datuma dalje.

(ii) dobro ime ali morebiten dobiček, pripoznan v skladu s 56. členom, se prilagodi od datuma prevzema za znesek, ki je enak prilagoditvi poštene vrednosti na datum prevzema za opredeljivo sredstvo, dolg ali pogojno obveznost, ki se pripozna oz. prilagodi.

(iii) primerjalne informacije za obdobja pred zaključkom začetnega obračunavanja združitve se predstavijo, kot če bi bilo začetno obračunavanje zaključeno od datuma prevzema. To vključuje morebitno dodatno amortizacijo ali drug učinek na poslovni izid, pripoznan kot posledica zaključka začetnega obračunavanja.

Prilagoditve po zaključku začetnega obračunavanja

63. Razen kot je navedeno v 33., 34., in 65. členu, se prilagoditve začetnega obračunavanja za poslovno združitev po zaključku začetnega obračunavanja, pripoznajo samo kot popravek napake v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, Spremembe računovodskih ocen in Napake. Prilagoditve začetnega obračunavanja za poslovno združitev po zaključku tega obračunavanja se ne pripoznajo, če so posledica sprememb ocen. V skladu z MRS 8, se učinek spremembe ocen pripozna v tekočem in prihodnjih obdobjih.

64. MRS 8 zahteva, da podjetje obračuna popravek napake za nazaj in da poda računovodske izkaze, kot da do napake sploh ni prišlo, s ponovnim oblikovanjem primerjalnih informacij za prejšnje obdobje(a), v katerem (ih) je do napake prišlo. Zatorej se knjigovodska vrednost opredeljivega sredstva, dolga ali pogojne obveznosti prevzetega podjetja, ki je pripoznana ali prilagojena kot posledica popravka napake, izračuna kot če bi bila poštena vrednost ali prilagojena poštena vrednost na datum prevzema pripoznana od tega datuma dalje. Dobro ime ali morebiten dobiček, pripoznan v prejšnjem obdobju v skladu s 56. členom, se prilagodi za nazaj za znesek, ki je enak pošteni vrednosti na datum prevzema (ali prilagoditvi poštene vrednosti na datum prevzema) za opredeljivo sredstvo, dolg ali pogojno obveznost, ki se pripozna (oz. prilagodi).

Pripoznanje odložene terjatve za davek po zaključku začetnega obračunavanja

65. Če se potencialna korist izgube davka iz dobička prevzetega podjetja prenese v naslednje obdobje ali če druge odložene terjatve za davek ne izpolnjujejo sodil iz 37. člena za ločeno pripoznanje pri začetnem obračunu poslovne združitve, uresničenem kasneje, prevzemnik pripozna to korist kot prihodek v skladu z MRS 12 Davek iz dobička. Poleg tega prevzemnik:

(a) zmanjša knjigovodsko vrednost dobrega imena na znesek, ki bi bil  pripoznan, če bi bila odložena terjatev za davek pripoznana kot opredeljivo sredstvo od datuma prevzema;

in

(b) pripozna zmanjšanje knjigovodske vrednosti dobrega imena kot odhodek.

Vendar pa ta postopek nima za posledico ustvarjanja presežka, kot je opisan v 56. členu, niti ne poveča zneska morebitnega dobička, predhodno pripoznanega v skladu s 56. členom.

RAZKRIVANJE

66. Prevzemnik razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ocenijo naravo in denarno izražene učinke izvedenih poslovnih združitev:

(a) v tem obdobju.

(b) po datumu bilance stanja, a preden so računovodski izkazi odobreni za izdajo.

67. Za upoštevanje načela iz člena 66(a), prevzemnik razkrije naslednje informacije za vsako poslovno združitev, ki je bila izvedena v določenem obdobju:

(a) imena in opise podjetij ali poslovnih subjektov, ki se združujejo.

(b) datum prevzema.

(c) odstotek pridobljenih glasovalnih kapitalskih inštrumentov.

(d) nabavno vrednost združitve in opis sestavin te nabavne vrednosti, vključno s stroški, ki jih lahko neposredno pripišemo združitvi. Če so del nabavne vrednosti izdani ali izdajljivi kapitalski inštrumenti, se razkrije še naslednje:

(i) število izdanih ali izdajljivih kapitalskih inštrumentov;

in

(ii) poštena vrednost teh inštrumentov in podlaga za njeno določitev. Če za inštrumente na datum zamenjave ne obstaja objavljen tečaj, se razkrijejo pomembne predpostavke, ki so uporabljene za določitev poštene vrednosti. Če na datum zamenjave obstaja objavljen tečaj, a ta ni bil uporabljen kot podlaga za določitev nabavne vrednosti združitve, se to dejstvo razkrije skupaj z: razlogi, zakaj objavljen tečaj ni bila uporabljen, metodo in pomembnimi predpostavkami, ki so bile uporabljene za pripis vrednosti kapitalskim inštrumentom, ter nabranim zneskom razlike med pripisano vrednostjo in objavljenim tečajem kapitalskih inštrumentov.

(e) podrobnosti o vseh dejavnostih, ki se jih je podjetje odločilo odtujiti kot posledico združitve.

(f) zneske, ki so pripoznani na datum prevzema, za vsak razred sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja ter, razen če bi bilo razkritje nepraktično, knjigovodsko vrednost vsakega od teh razredov, določeno v skladu z MSRP, neposredno pred združitvijo. Če bi bilo takšno razkritje nepraktično, je treba to dejstvo razkriti skupaj z njegovo razlago.

(g) znesek morebitnega presežka, pripoznanega kot poslovni izid v skladu s 56. členom, in vrstično postavko v izkazu poslovnega izida, v katerem je presežek pripoznan.

(h) opis dejavnikov, ki so prispevali k nabavni vrednosti, ki imajo za posledico pripoznanje dobrega imena – opis vsakega neopredmetenega sredstva, ki ni bilo pripoznano ločeno od dobrega imena in razlago, zakaj ni bilo mogoče zanesljivo izmeriti poštene vrednosti neopredmetenega sredstva – ali opis narave morebitnega presežka, pripoznanega kot poslovni izid v skladu s 56. členom.

(i) znesek poslovnega izida prevzetega podjetja od datuma prevzema, ki je vključen v poslovni izid prevzemnika za to obdobje, razen če bi bilo razkritje nepraktično. Če bi bilo takšno razkritje nepraktično, je treba to dejstvo razkriti skupaj z njegovo razlago.

68. Informacije, ki jih je potrebno razkriti v skladu s 67. členom, se razkrijejo kot celota za poslovne združitve, izvedene v poročevalnem obdobju, ki so posamično nebistvene.

69. Če je bilo začetno obračunavanje poslovne združitve, ki je bila izvedena v obdobju, določeno samo začasno, kot je opisano v 62. členu, je treba to dejstvo razkriti skupaj z njegovo razlago.

70. Za upoštevanje načela iz člena 66(a), prevzemnik razkrije naslednje informacije, razen če bi bilo takšno razkritje nepraktično:

(a) prihodke združenega podjetja v obdobju, kot če bi bil datum prevzema za vse poslovne združitve, izvedene v tem obdobju, začetni datum tega obdobja.

(b) poslovni izid združenega podjetja v obdobju, kot če bi bil datum prevzema za vse poslovne združitve, izvedene v tem obdobju, začetni datum tega obdobja.

Če bi bilo takšno razkritje nepraktično, je treba to dejstvo razkriti skupaj z njegovo razlago.

71. Za upoštevanje načela iz člena 66(b), prevzemnik razkrije informacije, zahtevane v 67. členu, za vsako poslovno združitev, izvedeno po datumu bilance stanja, a preden so računovodski izkazi odobreni za izdajo, razen če bi bilo takšno razkritje nepraktično. Če bi bilo takšno razkritje nepraktično, je treba to dejstvo razkriti skupaj z njegovo razlago.

72. Prevzemnik razkrije informacije, ki uporabnikom njegovih računovodskih izkazov omogočajo oceno finančnih učinkov dobička, izgube, popravkov napak in drugih prilagoditev, pripoznanih v tekočem obdobju, ki se nanašajo na poslovne združitve, izvedene v tekočem ali prejšnjih obdobjih.

73. Za upoštevanje načela iz 72. člena prevzemnik razkrije naslednje informacije:

(a) znesek in razlago morebitnega dobička ali izgube, pripoznane v tekočem obdobju, ki:

(i) se nanašajo na opredeljiva pridobljena sredstva ali prevzete dolgove oz. pogojne obveznosti iz poslovne združitve, ki je bila izvedena v tekočem ali preteklih obdobjih; in

(ii) je takšnega obsega, narave ali učinka, da je razkritje pomembno za razumevanje vrednostno izraženih dosežkov združenega podjetja.

(b) zneske in razlage prilagoditev začasnih vrednosti, pripoznanih v tekočem obdobju, če je bilo začetno obračunavanje poslovne združitve, ki je bila izvedena v prejšnjem obdobju, določeno samo začasno na koncu tega obdobja.

(c) informacije o popravkih napak, katerih razkritje zahteva MRS 8 za vsakega od opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja, ali spremembe vrednosti, pripisanih tem postavkam, ki jih prevzemnik pripozna v tekočem obdobju v skladu s 63. in 64. členom.

74. Podjetje razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ocenijo spremembe knjigovodske vrednosti dobrega imena v obdobju.

75. Za upoštevanje načela iz 74. člena podjetje razkrije uskladitev knjigovodske vrednosti dobrega imena na začetku in na koncu obdobja, pri čemer ločeno prikaže naslednje:

(a) kosmati znesek in nabrano izgubo zaradi oslabitve na začetku obdobja;

(b) dodatno dobro ime, pripoznano med obdobjem, z izjemo dobrega imena, vključenega v skupino za odtujitev, ki ob prevzemu izpolnjuje sodila za razvrstitev v posest za prodajo v skladu z MSRP 5.

(c) prilagoditve, ki izhajajo iz naknadnega pripoznanja odloženih terjatev za davek med obdobjem v skladu s 65. členom;

(d) dobro ime, vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5, in dobro ime, katerega pripoznanje je bilo odpravljeno med obdobjem, ne da bi bilo predhodno vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo;

(e) izgube zaradi oslabitve, pripoznane med obdobjem v skladu z MRS 36;

(f) čiste tečajne razlike, ki nastanejo v obdobju, v skladu z MRS 21 Vplivi sprememb deviznih tečajev ;

(g) druge morebitne spremembe knjigovodske vrednosti v obdobju;

in

(h) kosmati znesek in nabrano izgubo zaradi oslabitve na koncu obdobja.

76. Podjetje poleg informacij, katerih razkritje je zahtevano v členu 75(e), razkrije informacije o nadomestljivi vrednosti in oslabitvi dobrega imena v skladu z MRS 36.

77. Če v kakršnem koli primeru informacije, ki jih je treba razkriti v skladu s tem MSRP, ne dosegajo ciljev, opredeljenih v 66., 72. in 74. členu, podjetje razkrije dodatne informacije, ki so potrebne za doseganje teh ciljev.

PREHODNE DOLOČBE IN DATUM UVELJAVITVE

78. Razen, kot je predvideno v 85. členu, ta MSRP velja za obračunavanje pri poslovnih združitvah, pri katerih je datum pogodbe31. marec 2004 ali kasneje. Ta MSRP velja tudi za obračunavanje za:

(a) dobro ime, ki izhaja iz poslovne združitve, za katero je datum pogodbe 31. marec 2004 ali kasneje;

ali

(b) vsak presežek deleža prevzemnika v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja nad nabavno vrednostjo poslovne združitve, za katero je datum pogodbe 31. marec 2004 ali kasneje.

Predhodno pripoznano dobro ime

79. Podjetje uporablja ta MSRP za naprej od začetka prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali kasneje, za dobro ime, pridobljeno s poslovno združitvijo, za katero je bil datum pogodbe pred 31. marcem 2004 in za dobro ime, ki izhaja iz deleža v skupaj obvladovanih podjetjih, pridobljeno pred 31. marcem 2004 in obračunano z uporabo sorazmernega uskupinjevanja. Zatorej podjetje:

(a) od začetka prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali kasneje, preneha amortizirati takšno dobro ime;

(b) na začetku prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali kasneje, izloči knjigovodsko vrednost s tem povezano nabrano amortizacijo in ustrezno zmanjša dobro ime;

in

(c) od začetka prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali kasneje, preizkusi dobro ime za oslabitev v skladu z MRS 36 (kot je bil spremenjen v letu 2004).

80. Če je podjetje prej pripoznalo dobro ime kot odbitek od kapitala, tega dobrega imena ne pripozna v poslovnem izidu, ko odtuji ves ali del poslov, na katere se to dobro ime nanaša, ali ko postane poslovnoizidno središče, na katerega se dobro ime nanaša, oslabljeno.

Predhodno pripoznano slabo ime

81. Knjigovodska vrednost slabega imena na začetku prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali kasneje, in izhaja bodisi iz:

(a) poslovne združitve, katere datum pogodbe je bil pred 31. marcem 2004,

ali

(b) deleža iz skupaj obvladovanega podjetja, pridobljenega pred 31. marcem 2004, obračunana z uporabo sorazmernega uskupinjevanja se izloči (odpravi pripoznanje) na začetku tega obdobja, skupaj z ustrezno prilagoditvijo začetnega salda zadržanega čistega dobička.

Predhodno pripoznana neopredmetena sredstva

82. Knjigovodska vrednost postavke, razvrščene v neopredmetena sredstva, ki so bodisi

(a) bila pridobljena v poslovni združitvi, katere datum pogodbe je bil pred 31. marcem 2004,

ali

(b) izhaja iz deleža iz skupaj obvladovanega podjetja, pridobljenega pred 31. marcem 2004, obračunana z uporabo sorazmernega uskupinjevanja se ponovno razvrsti kot dobro ime na začetku prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali kasneje, če to neopredmeteno sredstvo ne izpolnjuje sodila opredeljivosti iz MRS 38 (kot je bil spremenjen v letu 2004).

Naložbe, obračunane po kapitalski metodi

83. Za naložbe, obračunane po kapitalski metodi in pridobljene 31. marca 2004 ali kasneje, podjetje uporabi ta MSRP pri obračunavanju:

(a) pridobljenega dobrega imena, vključenega v knjigovodsko vrednost te naložbe. Zatorej amortizacija tega namišljenega dobrega imena ni vključena v ugotavljanje deleža podjetja v poslovnem izidu podjetja, v katerega naložbi.

(b) vsakega presežka, vključenega v knjigovodsko vrednost naložbe deleža podjetja v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti podjetja, v katerega vlaga, nad nabavno vrednostjo naložbe. Zatorej podjetje pri določanju deleža podjetja v poslovnem izidu podjetja, v katerega naložbi v obdobju, v katerem je naložba pridobljena, vključi presežek kot prihodek.

84. Za naložbe, obračunane z uporabo kapitalske metode, pridobljene pred 31. marcem 2004:

(a) podjetje uporabi ta MSRP za naprej od začetka prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali kasneje, za pridobljeno dobro ime, vključeno v knjigovodsko vrednost te naložbe. Zatorej podjetje od tega datuma preneha vključevati amortizacijo tega dobrega imena v ugotavljanje deleža podjetja v poslovnem izidu podjetja, v katerega naložbi.

(b) podjetje odpravi pripoznanje morebitnega slabega imena, vključenega v knjigovodsko vrednost te naložbe, na začetku prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali kasneje, skupaj z ustrezno prilagoditvijo začetnega salda zadržanega čistega dobička.

Omejena uporaba za nazaj

85. Podjetje lahko uporabi zahteve iz tega MSRP za dobro ime, ki obstaja ali je naknadno pridobljeno, in za poslovne združitve, ki se izvedejo do katerega koli datuma pred datumi uveljavitve, naštetimi v členih 78-84, pod pogojem, da:

(a) so bila vrednotenja in druge informacije, ki so potrebne za uporabo tega MSRP za pretekle poslovne združitve, pridobljene ob času, ko so bile te združitve prvotno obračunane;

in

(b) podjetje uporablja tudi MRS 36 (kot je bil spremenjen v letu 2004) in MRS 38 (kot je bil spremenjen v letu 2004) za naprej od tega istega datuma in je predhodno pridobilo vrednotenja in druge informacije, ki so potrebne za uporabo teh standardov od tega datuma, tako da ni potrebno določiti ocen, ki bi jih bilo potrebno izvesti ob prejšnjih datumih.

UMIK DRUGIH IZJAV

86. Ta MSRP nadomesti MRS 22 - Poslovne združitve (kot je bil sprejet leta 1998).

87. Ta MSRP nadomesti naslednja pojasnila:

(a) SOP-9 Poslovne združitve - razvrstitev med prevzeme ali med združitve deležev

(b) SOP-22 Poslovne združitve - Kasnejše prilagoditve na začetku pripoznanih poštenih vrednosti in dobrega imena ;

in

(c) SOP-28 Poslovne združitve – „datum izmenjave/zamenjave“ in Poštena vrednost kapitalskih inštrumentov.

PRILOGA A

Opredeljeni izrazi

Ta priloga je sestavni del MSRP.

Datum prevzema

Datum, na katerega prevzemnik dejansko začne obvladovati prevzeto podjetje.
 

Datum sporazuma/ pogodbe

Datum, ko združeni stranki dosežeta stvaren sporazum, in, v primeru podjetja v javni lasti (uvrščenega na javni trg), o njem obvestita javnost. V primeru sovražnega prevzema je najbolj zgoden datum, na katerega združeni stranki dosežeta stvaren sporazum, tisti datum, na katerega zadostno število lastnikov prevzetega podjetja sprejme ponudbo prevzemnika za prevzem obvladovanja prevzetega podjetja.
 

Poslovanje

Povezani niz aktivnosti in sredstev, s katerimi se ravna in o katerih se odloča z namenom zagotavljanja:

(a) donosa naložbenikom;

ali

(b) nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno in sorazmerno odločevalcem ali udeležencem.

Poslovanje ponavadi zajema vložke, postopke, ki se uporabljajo za te vložke, in posledične izložke, ki so ali bodo namenjeni ustvarjanju donosa. Če je v prenesenem nizu aktivnosti in sredstev prisotno dobro ime, se zanj sklepa, da je vklučeno v poslovanje.
 

Poslovna združitev (business combination)

Združevanje ločenih podjetij ali poslov v eno poročajoče podjetje.
 

Poslovna združitev, ki vključuje enote ali podjetja pod skupnim upravljanjem

Poslovna združitev , v kateri vsa združena podjetja ali posle na koncu upravlja ena in ista stranka oz. stranke tako pred kot po združitvi, pri čemer to upravljanje ni prehodno.
 

Pogojna obveznost (contingent liability)

Pogojna obveznost ima pomen, kot ga opredeljuje MRS 37 Rezervacije, možne obveznosti in možna sredstva , in sicer:

(a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj potrdi samo pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti;

ali

(b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker:

(i) ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi,

ali

(ii) zneska obveze ni mogoče izmeriti dovolj zanesljivo.
 

Obvladovanje

Zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah enote ali podjetja za pridobivanje koristi iz njenega ali njegovega delovanja.
 

Datum menjave

Kadar pride do poslovne združitve v okviru enega samega menjalnega posla, je datum menjave datum prevzema. Kadar gre pri poslovni združitvi za več kot samo en menjalni posel, na primer, kadar do nje pride postopoma z zaporednimi nakupi delnic, je datum menjave tisti datum, na katerega je vsaka posamezna finančna naložba pripoznana v računovodskih izkazih prevzemnika.
 

Poštena vrednost (fair value)Znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo oziroma poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.
 
Dobro ime (goodwill)

Prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz sredstev, ki jih ni mogoče posamezno opredeliti in pripoznati ločeno.
 

Neopredmeteno sredstvo (intangible asset)Neopredmeteno sredstvo ima pomen, kot je določen v MRS 38 Neopredmetena sredstva, in sicer opredeljivo nedenarno sredstvo brez fizičnega obstoja.
 
Skupni podvig (joint venture)

Skupni podvig ima pomen, kot je določen v MRS 31 Deleži v skupnih podvigih, in sicer pogodbeni sporazum, po katerem se dve ali več strank loti(ta) gospodarske dejavnosti, ki je predmet skupnega obvladovanja.
 

Manjšinski delež (minority interest)

Tisti del čistega poslovnega izida in čistega premoženja odvisnega podjetja, ki se nanaša na kapitalski delež, ki ni last obvladujočega podjetja niti neposredno niti posredno, prek odvisnih podjetij.
 

Vzajemno podjetje

Podjetje, ki ni podjetje v lasti naložbenika, kot na primer vzajemna zavarovalnica ali vzajemno zadružno podjetje, ki svojim zavarovancem ali udeležencem neposredno in sorazmerno nudi nižje stroške ali druge gospodarske koristi.
 

Obvladujoče podjetje

Podjetje, ki ima eno ali več odvisnih podjetij.
 

Verjeten

Bolj verjeten kot ne.
 

Poročajoče podjetje

Podjetje, v zvezi s katerim se lahko govori o uporabnikih, ki so jim računovodski izkazi glavni vir računovodskih informacij o njem za odločanje o razporejanju sredstev. Poročajoče podjetje je lahko eno samo podjetje ali skupina, ki je sestavljena iz obvladujočega podjetja in vseh njegovih odvisnih podjetij.
 

Odvisno podjetje (subsidiary)

Podjetje, vključno z zasebnim podjetjem, kot je partnerstvo, ki ga obvladuje drugo podjetje (imenovano obvladujoče).
 


PRILOGA B

Dodatek/dopolnilo za uporabo

Ta priloga je sestavni del MSRP.

Obrnjeni prevzemi

B1 Kot je omenjeno v 21. členu, je v nekaterih poslovnih združitvah, ki se jim običajno reče obrnjeni prevzemi, prevzemnik podjetje, v katerem je bil pridobljen kapitalski delež, izdajateljsko podjetje pa je prevzeto podjetje. Tak je na primer primer, ko družba z omejeno odgovornostjo poskrbi, da jo „prevzame“ manjša delniška družba, da bi se uvrstila na borzo. Čeprav se v pravnem pogledu izdajateljska delniška družba šteje kot obvladujoče podjetje in družba z omejeno odgovornostjo kot odvisno podjetje, je pravno odvisno podjetje prevzemnik, če ima moč voditi politiko financiranja in poslovanja pravnega obvladujočega podjetja, tako da ima koristi od njegovih dejavnosti.

B2 Podjetje pri obračunavanju obrnjenega prevzema uporablja napotek iz členov B3-B15.

B3 Obračunavanje obrnjenega prevzema določa razporeditev nabavne vrednosti poslovne združitve na datum prevzema in ne velja za posle po združitvi.

Nabavna vrednost poslovne združitve

B4 Ko se kapitalski inštrumenti izdajo kot del nabavne vrednosti poslovne združitve, 24. člen zahteva, da nabavna vrednost združitve vsebuje pošteno vrednost teh kapitalskih inštrumentov na datum menjave. 27. člen navaja, da se lahko, kadar ni zanesljivega objavljenega tečaja, poštena vrednost kapitalskih inštrumentov oceni s sklicevanjem na pošteno vrednost prevzemnika ali pošteno vrednost prevzetega podjetja, odvisno od tega, katera je bolj jasna.

B5 Pri obrnjenem prevzemu se šteje, da nabavno vrednost poslovne združitve utrpi pravno odvisno podjetje (ki je prevzemnik za namene obračunavanja) v obliki kapitalskih inštrumentov, izdanih lastnikom pravnega obvladujočega podjetja (ki je prevzeto podjetje za namene obračunavanja). Če se objavljen tečaj kapitalskih inštrumentov pravnega odvisnega podjetja uporablja za ugotavljanje nabavne vrednosti združitve, se opravi izračun, da se ugotovi število kapitalskih inštrumentov, ki bi jih pravno odvisno podjetje moralo izdati, da lastnikom pravnega obvladujočega podjetja zagotovi lastniški delež v združenem podjetju v enakem odstotku, kot ga imajo v združenem podjetju zaradi obratnega prevzema. Tako izračunana poštena vrednost števila kapitalskih inštrumentov se uporabi kot nabavna vrednost združitve.

B6 Če poštena vrednost kapitalskih inštrumentov pravnega odvisnega podjetja ni drugače jasna, se celotna poštena vrednost vseh izdanih kapitalskih inštrumentov pravnega obvladujočega podjetja pred poslovno združitvijo uporabi kot osnova za ugotavljanje nabavne vrednosti združitve.

Pripravljanje in predstavljanje skupinskih računovodskih izkazov

B7 Skupinski računovodski izkazi, pripravljeni po obratnem prevzemu, se izdajo pod imenom pravnega obvladujočega podjetja, opisani pa so v pojasnilih kot nadaljevanje računovodskih izkazov pravnega odvisnega podjetja (ki je prevzemnik za namene obračunavanja). Ker ti skupinski računovodski izkazi predstavljajo nadaljevanje računovodskih izkazov pravnega odvisnega podjetja:

(a) se sredstva in dolgovi pravnega odvisnega podjetja pripoznajo in merijo v teh skupinskih računovodskih izkazih po svoji knjigovodski vrednosti pred združitvijo.

(b) predstavlja zadržani čisti dobiček in druga stanja kapitala, pripoznani v teh skupinskih računovodskih izkazih, zadržani čisti dobiček in druga stanja kapitala pravnega odvisnega podjetja neposredno pred poslovno združitvijo.

(c) se znesek, pripoznan kot izdani kapitalski inštrumenti v teh skupinskih računovodskih izkazih, ugotovi tako, da se izdanim kapitalskim inštrumentom pravnega odvisnega podjetja neposredno pred poslovno združitvijo prišteje nabavna vrednost združitve, ugotovljena, kot je opisano v členih B4-B6. Vendar pa kapitalska struktura v teh skupinskih računovodskih izkazih (tj. število in vrsta izdanih kapitalskih inštrumentov) odraža kapitalsko strukturo pravnega obvladujočega podjetja, vključno z kapitalskimi inštrumenti, ki jih pravno obvladujoče podjetje izda za izvedbo združitve.

(d) se primerjalne informacije, predstavljene v teh skupinskih računovodskih izkazih, nanašajo na pravno odvisno podjetje.

B8 Obračunavanje obratnega prevzema velja samo v skupinskih računovodskih izkazih. Zato se v ločenih računovodskih izkazih pravnega obvladujočega podjetja, če sploh obstajajo, finančna naložba v pravno odvisno podjetje obračunava v skladu z zahtevo iz MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi o obračunavanju finančnih naložb v naložbenikovih ločenih računovodskih izkazih.

B9 Skupinski računovodski izkazi, pripravljeni po obratnem prevzemu, odražajo poštene vrednosti sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti pravnega obvladujočega podjetja (ki je prevzeto podjetje za namene obračunavanja). Zato se nabavna vrednost poslovne združitve razporedi z merjenjem opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti pravnega obvladujočega podjetja, ki izpolnjujejo sodila za pripoznavanje iz 37. člena, po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Vsak presežek nabavne vrednosti združitve nad prevzemnikovim deležem v čisti pošteni vrednosti teh postavk se obračunava v skladu s členi 51-55. Vsak presežek prevzemnikovega deleža v čisti pošteni vrednosti teh postavk nad nabavno vrednostjo združitve se obračunava v skladu s 56. členom.

Manjšinski delež (kapitala odvisnih podjetij)

B10 Pri nekaterih obratnih prevzemih nekateri od lastnikov pravnih odvisnih podjetij ne zamenjajo svojih kapitalskih inštrumentov za kapitalske inštrumente pravnega obvladujočega podjetja. Čeprav je podjetje, v katerem imajo ti lastniki kapitalske inštrumente (pravno odvisno podjetje), prevzelo drugo podjetje (pravno obvladujoče podjetje), se ti lastniki v skupinskih računovodskih izkazih, pripravljenih po obratnem prevzemu, obravnavajo, kot da imajo manjšinski delež. Razlog za to je dejstvo, da imajo lastniki pravnega odvisnega podjetja, ki ne zamenjajo svojih kapitalskih inštrumentov za kapitalske inštrumente pravnega obvladujočega podjetja, delež samo v izidih in čistih sredstvih pravnega odvisnega podjetja, ne pa v izidih in čistih sredstvih združenega podjetja. Nasprotno pa imajo ne glede na to, da se pravno obvladujoče podjetje šteje kot prevzeto podjetje, vsi lastniki pravnega obvladujočega podjetja delež v izidih in čistih sredstvih združenega podjetja.

B11 Ker se sredstva in dolgovi pravnega obvladujočega podjetja pripoznajo in merijo v skupinskih računovodskih izkazih po njihovih knjigovodskih vrednostih pred združitvijo, manjšinski delež odraža sorazmerni delež manjšinskih delničarjev v čistih sredstvih pravnega odvisnega podjetja po knjigovodski vrednosti pred združitvijo.

Čisti dobiček na delnico

B12 Kot navaja člen B7(c), kapitalska struktura, ki se pojavi v skupinskih računovodskih izkazih, pripravljenih po obratnem prevzemu, odraža kapitalsko strukturo pravnega obvladujočega podjetja, vključno z kapitalskimi inštrumenti, ki jih izda pravno obvladujoče podjetje za izvedbo poslovne združitve.

B13 Za namen izračuna tehtanega povprečnega števila uveljavljajočih se navadnih delnic (imenovalec) v obdobju, v katerem nastane obratni prevzem:

(a) se kot število uveljavljajočih se navadnih delnic od začetka tega obdobja do datuma prevzema šteje število navadnih delnic, ki jih pravno obvladujoče podjetje izda lastnikom pravnega odvisnega podjetja;

in

(b) je število uveljavljajočih se navadnih delnic od datuma prevzema do konca tega obdobja dejansko število uveljavljajočih se navadnih delnic pravnega obvladujočega podjetja v tem obdobju.

B14 Osnovni čisti dobiček na delnico, izkazan za vsako primerljivo obdobje pred datumom prevzema, ki je predstavljen v skupinskih računovodskih izkazih po obratnem prevzemu, se izračuna tako, da se dobiček ali izgubo pravnega odvisnega podjetja, pripisljiv navadnim delničarjem v vsakem izmed teh obdobij, deli s številom navadnih delnic, ki jih izda pravno obvladujoče podjetje lastnikom pravnega odvisnega podjetja pri obratnem prevzemu.

B15 Izračuni, opisani v členih B13 in B14, predvidevajo, da se število izdanih navadnih delnic pravnega odvisnega podjetja ni spremenilo v primerljivih obdobjih in v obdobju od začetka obdobja, v katerem je prišlo do obratnega prevzema, pa do datuma prevzema. Izračun dobička na delnico se ustrezno prilagodi, tako da upošteva učinek spremembe števila navadnih delnic pravnega odvisnega podjetja, izdanih v teh obdobjih.

Razporejanje nabavne vrednosti poslovne združitve

B16 Ta MSRP od prevzemnika zahteva, da opredeljiva sredstva, dologve in pogojne obveznosti prevzetega podjetja, ki izpolnjujejo ustrezna sodila za pripoznanje, pripozna po pošteni vrednosti na dan prevzema. Za namene razporejanja nabavne vrednosti poslovne združitve prevzemnik šteje naslednja merila kot pošteno vrednost:

(a) za finančne inštrumente, s katerimi se trguje na delujočem trgu, prevzemnik uporablja dnevne tržne vrednosti.

(b) za finančne inštrumente, s katerimi se ne trguje na delujočem trgu, prevzemnik uporablja ocenjene vrednosti, ki upoštevajo značilnosti, kot so koeficient cene na dobiček, dividendna donosnost in pričakovane stopnje rasti primerljivih inštrumentov podjetij, ki imajo podobne značilnosti.

(c) za terjatve, pravice do uporabe in druga opredeljiva sredstva prevzemnik uporablja sedanje vrednosti zneskov, ki bodo prejeti, določene po ustreznih dnevnih obrestnih merah ter po potrebi zmanjšane za odpise zaradi neiztržljivosti in za stroške izterjave. Diskontiranje pa ni potrebno za kratkoročne terjatve, pravice do uporabe in druga opredeljiva sredstva, če razlika med nominalnim in diskontiranim zneskom ni bistvena.

(d) za zaloge:

(i) dokončanih proizvodov in trgovskega blaga prevzemnik uporablja prodajne cene, zmanjšane za vsoto (1) stroškov prodaje in (2) primernega dobička za prevzemnikova prodajna prizadevanja, zasnovanega na dobičku za podobne dokončane proizvode in trgovsko blago;

(ii) za nedokončano proizvodnjo prevzemnik uporablja prodajne cene dokončanih proizvodov, zmanjšane za vsoto (1) stroškov za dokončanje, (2) stroškov prodaje in (3) primernega dobička za prizadevanja pri dokončanju in prodaji, zasnovanega na dobičku za podobne dokončane proizvode;

ter

(iii) za surovine prevzemnik uporablja dnevne nadomestitvene vrednosti.

(e) za zemljišča in zgradbe prevzemnik uporablja tržne vrednosti.

(f) za naprave in opremo prevzemnik uporablja tržne vrednosti, ki se običajno določijo s cenitvijo. Če zaradi posebne narave posamezne naprave in opreme ne obstajajo tržno zasnovani dokazi poštene vrednosti in se ta naprava in oprema redko prodaja, razen kot del podjetja, ki nadaljuje poslovanje, bo morda moral prevzemnik oceniti pošteno vrednost z uporabo donosnostnega načina ali načina za amortizacijo zmanjšane nadomestitvene vrednosti.

(g) pošteno vrednost neopredmetenih sredstev prevzemnik določi:

(i) glede na delujoči trg, kot je opredeljen v MRS 38 Neopredmetena sredstva ;

ali

(ii) če ni delujočega trga, na način, ki odraža znesek, ki bi ga prevzemnik plačal za sredstvo v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama, zasnovanem na najboljših razpoložljivih informacijah (za nadaljnje napotke za ugotavljanje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, pridobljenega pri poslovni združitvi, glejte MRS 38).

(h) za čiste terjatve ali obveznosti za povračila zaposlenim po programu z določenimi zaslužki prevzemnik uporablja sedanjo vrednost opredeljene obveznosti za določene zaslužke, zmanjšano za pošteno vrednost vseh sredstev programa. Toda sredstvo se pripozna le toliko, kolikor je verjetno, da bo na razpolago prevzemniku v obliki povračil iz programa ali zmanjšanja prihodnjih prispevkov.

(i) za terjatve za davek in obveznosti za davek prevzemnik uporablja znesek davčne koristi, ki izhaja iz davčnih izgub ali obračunanih obveznosti za davke glede na dobiček ali izgubo v skladu z MRS 12 Davek iz dobička, ki je ocenjen(a) iz zornega kota sestavljenega podjetja. Terjatev za davek ali obveznost za davek se ugotovi po upoštevanju davčnega učinka ponovno izraženih opredeljivih sredstev in dolgov ter pogojnih obveznosti po njihovih poštenih vrednostih ter se ne diskontira.

(j) za obveznosti do dobaviteljev in menične obveznosti, dolgoročna posojila, druge obveznosti, vnaprej vračunane stroške in odložene prihodke prevzemnik uporablja sedanje vrednosti zneskov, ki jih bo treba plačati pri izpolnjevanju obveznosti, ugotovljene po ustreznih dnevnih obrestnih merah. Diskontiranje pa ni potrebno za kratkoročne terjatve, če razlika med nominalnim in diskontiranim zneskom ni bistvena.

(k) za kočljive pogodbe in druge opredeljive obveznosti prevzetega podjetja prevzemnik uporablja sedanje vrednosti zneskov, ki bodo izplačani pri izpolnjevanju obveznosti, ugotovljene po ustreznih dnevnih obrestnih merah.

(l) za pogojne obveznosti prevzetega podjetja prevzemnik uporablja zneske, ki bi jih tretja oseba zaračunala za prevzem teh pogojnih obveznosti. Tovrsten znesek odraža vsa pričakovanja v zvezi s potencialnimi finančnimi tokovi in ne enega najbolj verjetnega ali pričakovanega maksimalnega ali minimalnega finančnega toka.

B17 V nekaterih zgoraj navedenih primerih je po napotkih treba poštene vrednosti oceniti z uporabo metod sedanje vrednosti. Če se napotek v zvezi z določeno postavko ne nanaša na uporabo metod sedanje vrednosti, se lahko te metode uporabijo za ocenjevanje poštene vrednosti te postavke.

PRILOGA C

Spremembe drugih MSRP

Spremembe v tej prilogi veljajo za obračunavanje poslovnih združitev po pogodbah z dne 31. marca 2004 ali kasneje in za obračunavanje vsakega dobrega imena in neopredmetenih osnovnih sredstev, pridobljenih pri teh poslovnih združitvah. V vseh drugih pogledih se te spremembe uporabljajo za letna obdobja, ki se začnejo z ali po 31. marcu 2004.

Vendar če se podjetje v skladu s 85. členom odloči za uporabo MSRP 3 od
kateregakoli datuma pred datumi uveljavitve, določenimi v členih 78 - 84, od tega datuma uporablja te spremembe tudi za naprej.

C1 V Mednarodnih standardih računovodskega poročanja, vključno z Mednarodnimi računovodskimi standardi in pojasnili z dne 31. marca 2004, se sklicevanja na obstoječo različico MRS 22 Poslovne združitve spremenijo v MSRP 3 Poslovne združitve.

C2 Člen B1 MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja se spremeni, da se glasi takole:

B1 Začetni uporabnik se lahko odloči, da ne bo uporabil MSRP 3 Poslovne združitve za nazaj za pretekle poslovne združitve (poslovne združitve, do katerih je prišlo pred datumom prehoda na MSRP). Vendar če začetni uporabnik prevrednoti katerokoli poslovno združitev, tako da je skladna z MSRP 3, prevrednoti vse kasnejše poslovne združitve in od tega datuma uporablja MRS 36 Oslabitev sredstev (spremenjen v letu 2004) in MRS 38 Neopredmetena sredstva (spremenjen v letu 2004). Na primer, če se začetni uporabnik odloči za prevrednotenje poslovne združitve, ki je nastala 30. junija 2002, prevrednoti vse poslovne združitve, do katerih je prišlo med 30. junijem 2002 in prehodom na MSRP, od 30. junija 2002 pa uporablja tudi MRS 36 (spremenjen v letu 2004) in MRS 38 (spremenjen v letu 2004).

C3 [Sprememba ne velja za same standarde]

C4 MRS 12 Davek iz dobička se spremeni, kot je opisano spodaj.

Uvod

V 1. členu se točka (c) spremeni, da se glasi takole:

(c) če se nabavna vrednost poslovne združitve razporedi na pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete dolgove s sklicevanjem na njihove poštene vrednosti, pri obračunu davka pa ni ustreznih prilagoditev.

6. in 9. člen se spremenita, da se glasita takole:

6. Izvirni MRS 12 se ni izrecno skliceval na prilagoditve po pošteni vrednosti pri poslovnih združitvah. Takšne prilagoditve povzročajo začasne razlike in (spremenjeni) MRS 12 zahteva, da podjetje pripozna iz tega izhajajočo odloženo obveznost za davek ali (v skladu s sodilom verjetnosti za pripoznanje) odloženo terjatev za davek z ustreznim vplivom na ugotovitev zneska dobrega imena ali vsak presežek prevzemnikovega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja nad nabavno vrednostjo združitve. Vendar (spremenjeni) IAS 12 prepoveduje pripoznavanje odloženih obveznosti za davke, ki izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena.

9. Izvirni MRS 12 ni izrecno navajal, ali se odložene terjatve za davek in obveznosti za davek lahko diskontirajo. Spremenjeni MRS 12 prepoveduje diskontiranje odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek. Člen B16(i) MSRP 3 Poslovne združitve prepoveduje diskontiranje odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek, pridobljenih oziroma prevzetih pri poslovni združitvi.

Standard

V Namenu se tretji člen spremeni, da se glasi takole:

Ta standard zahteva, da podjetje obračuna davčne posledice poslov in drugih poslovnih dogodkov na enak način, kot obračuna same posle in druge poslovne dogodke. Tako se davčni učinki, povezani s posli in drugimi poslovnimi dogodki, pripoznanimi v izkazu poslovnega izida (uspeha), tudi pripoznajo v izkazu poslovnega izida (uspeha). Davčni učinki, povezani s posli in drugimi poslovnimi dogodki, pripoznanimi neposredno v kapitalu, se tudi pripoznajo neposredno v kapitalu. Podobno vpliva pripoznavanje odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek pri poslovni združitvi na znesek dobrega imena, ki se pojavi pri poslovni združitvi, ali na vsak presežek prevzemnikovega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, obveznosti in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja nad nabavno vrednostjo združitve.

15., 18., 19. in 21. člen se spremenijo, da se glasijo takole:

15. Odložena obveznost za davek se pripozna za vse obdavčljive začasne razlike, razen če se pojavi iz:

(a) začetnega pripoznanja dobrega imena;

ali

...

18. Začasne razlike se pojavljajo tudi v tehle primerih:

(a) če se nabavna vrednost poslovne združitve razporedi s pripoznavo pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih dolgov po njihovih poštenih vrednostih, pri obračunu davka pa ni ustreznih prilagoditev (glejte 19. člen);

(b) če se sredstva prevrednotijo in pri obračunu davka ni ustreznih prilagoditev (glejte 20. člen);

(c) če dobro ime izhaja iz poslovne združitve (glejte 21. in 32. člen);

...

19. Nabavna vrednost poslovne združitve se razporedi s pripoznavo pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih dolgov po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Začasne razlike se pojavijo, če poslovna združitev ne vpliva na davčno vrednost pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih dolgov ali če vpliva različno. Če se na primer knjigovodska vrednost sredstva poveča na pošteno vrednost, davčna vrednost sredstva pa ostane enaka nabavni vrednosti pri prejšnjem lastniku, se pojavi obdavčljiva začasna razlika, katere posledica je odložena obveznost za davek. Tako nastala odložena obveznost za davek vpliva na dobro ime (glejte 66. člen).

21. Dobro ime, ki izhaja iz poslovne združitve, se meri kot presežek nabavne vrednosti združitve nad prevzemnikovim deležem v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja. Številne davčne oblasti ne dovoljujejo zmanjšanja knjigovodske vrednosti dobrega imena kot odbitnega odhodka pri ugotavljanju obdavčljivega dobička. Še več, pri takšnih zakonodajah nabavna vrednost dobrega imena pogosto ni odbitna postavka, kadar odvisno podjetje preneha poslovati. Pri takšnih zakonodajah ima dobro ime davčno vrednost nič. Vsaka razlika med knjigovodsko vrednostjo dobrega imena in njegovo davčno vrednostjo nič je obdavčljiva začasna razlika. Toda ta standard ne dovoljuje pripoznanja iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek, ker se dobro ime meri kot preostanek in bi pripoznanje odložene obveznosti za davek povečalo knjigovodsko vrednost dobrega imena.

Dodata se člena 21A in 21B:

21A. Naknadna zmanjšanja odložene obveznosti za davek, ki je pripoznana, ker izhaja iz začetnega pripoznanja dobrega imena, se prav tako štejejo kot izhajajoča iz začetnega pripoznanja dobrega imena ter se zato ne pripoznajo po členu 15(a). Na primer, dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi, ima nabavno vrednost 100, toda davčno vrednost nič, člen 15(a) pa podjetju prepoveduje pripoznanje iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek. Če podjetje kasneje pripozna izgubo iz oslabitve 20 za to dobro ime, se znesek obdavčljive začasne razlike, ki se nanaša na dobro ime, zmanjša s 100 na 80, posledično pa se zmanjša vrednost nepripoznane odložene obveznosti za davek. To zmanjšanje vrednosti nepripoznane odložene obveznosti za davek se šteje tudi kot povezano z začetnim pripoznanjem dobrega imena in se zato ne sme pripoznati po členu 15(a).

21B. Odložene obveznosti za davek za obdavčljive začasne razlike, ki se nanašajo na dobro ime, pa se pripoznajo, v kolikor ne izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena. Na primer, če je nabavna vrednost dobrega imena, pridobljenega pri poslovni združitvi, 100 in se pri obračunu davka odšteje v vrednosti 20 % letno, začenši z letom prevzema, znaša davčna vrednost dobrega imena ob začetnem pripoznanju 100 in ob koncu leta prevzema 80. Če knjigovodska vrednost dobrega imena ob koncu leta prevzema ostane nespremenjena, tj. 100, nastane obdavčljiva začasna razlika ob koncu tega leta v višini 20. Ker se ta obdavčljiva začasna razlika ne nanaša na začetno pripoznanje dobrega imena, se posledična odložena obveznost za davek pripozna.

Členi 22(a), 24 in 26(c) se spremenijo, da se glasijo takole:

22....

(a) v poslovni združitvi podjetje pripozna vsako odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek, kar vpliva na znesek dobrega imena ali znesek vsakega presežka prevzemnikovega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja nad nabavno vrednostjo združitve (glejte 19. člen);

...

24. Odložena terjatev za davek se pripozna za vse odbitne začasne razlike, kolikor je verjetno, da se bo pojavil razpoložljiv obdavčljiv dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitne začasne razlike, razen če odložena terjatev za davek izhaja iz začetnega pripoznanja terjatve ali dolgov v poslovnem dogodku, ki:

(a) ni poslovna združitev

in

(b) v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo).

...

26....

(c) nabavna vrednost poslovne združitve se razporedi s pripoznavo pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih dolgov po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Če se prevzeta obveznost pripozna na datum prevzema, toda z njo povezana nabavna vrednost ni odbitna postavka pri ugotavljanju obdavčljivega dobička pred kasnejšim obdobjem, se pojavi odbitna začasna razlika, ki povzroči odloženo terjatev za davek. Odložena terjatev za davek se pojavi tudi, če je poštena vrednost pridobljenega opredeljivega sredstva manjša od njegove davčne vrednosti. V obeh primerih nastala odložena terjatev za davek vpliva na dobro ime (glejte 66. člen);

in

...

32. člen in predhodni naslov se črtata.

Členi 58(b) in 66-68 ter primer za 68. členom se spremenijo, tako da se glasijo, kot je navedeno spodaj, in doda se člen 68C:

58. ...

(b) poslovna združitev (glejte 66. do 68. člen).

66. Kot je pojasnjeno v členih 19 in 26(c), lahko začasne razlike nastanejo pri poslovni združitvi. V skladu z MSRP 3 - Poslovne združitve - pripozna podjetje vse pri tem nastale odložene terjatve za davek (kolikor ustrezajo sodilom pripoznavanja v 24. členu) ali obveznosti za davek kot opredeljive terjatve in dolg na dan prevzema. Posledično te odložene terjatve za davek in obveznosti za davek vplivajo na dobro ime ali na vsak presežek prevzemnikovega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja nad nabavno vrednostjo združitve. Vendar v skladu s členom 15(a) podjetje ne pripozna odloženih obveznosti za davek, ki izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena.

67. Zaradi poslovne združitve lahko prevzemnik šteje za verjetno, da si bo povrnil svojo odloženo terjatev za davek, ki ni bila pripoznana pred poslovno združitvijo. Na primer, prevzemnik lahko izkoristi svoje neizrabljene davčne izgube pri prihodnjem obdavčljivem dobičku prevzetega podjetja. V takih primerih prevzemnik pripozna odloženo terjatev za davek, vendar je ne vključi v obračunavanje poslovne združitve in je zato ne upošteva pri določanju dobrega imena ali zneska vsakega presežka prevzemnikovega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja nad nabavno vrednostjo združitve.

68. Če se potencialna korist izgube davka iz dobička prevzetega podjetja prenese v naslednje obdobje ali če druge odložene terjatve za davek ne izpolnjujejo sodil iz MSRP 3 za ločeno pripoznanje pri začetnem obračunu prevzema, realiziranem kasneje, prevzemnik pripozna iz tega izhajajoč odloženi davek iz dobička v izkazu poslovnega izida. Poleg tega prevzemnik:

(a) zmanjša knjigovodsko vrednost dobrega imena na znesek, ki bi bil pripoznan, če bi bila odložena terjatev za davek pripoznana kot opredeljivo sredstvo od datuma prevzema;

in

(b) pripozna zmanjšanje knjigovodske vrednosti dobrega imena kot odhodek.

Vendar pa se zaradi tega postopka ne ustvari presežek prevzemnikovega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja nad nabavno vrednostjo združitve niti se ne poveča znesek kateregakoli takega predhodno pripoznanega presežka.

Zgled

Podjetje prevzame odvisno podjetje, ki ima odbitne začasne razlike 300. Davčna stopnja ob času prevzema je 30 %. Iz tega izhajajoča odložena terjatev za davek 90 ni bila pripoznana kot opredeljiva terjatev pri ugotavljanju dobrega imena 500, ki izhaja iz poslovne združitve. Dve leti po združitvi podjetje oceni, da bo prihodnji obdavčljivi dobiček verjetno zadostoval za povrnitev koristi vseh odbitnih začasnih razlik.

Podjetje pripozna odloženo terjatev za davek v višini 90 in, v izkazu poslovnega
izida odloženi davek iz dobička 90. Podjetje tudi zmanjša knjigovodsko vrednost dobrega imena za 90 in ta znesek pripozna kot odhodek v izkazu poslovnega izida. Posledično se nabavna vrednost dobrega imena zmanjša na 410, kar je znesek, ki bi bil pripoznan, če bi bila odložena terjatev za davek 90 pripoznana kot opredeljiva terjatev na datum prevzema.

Če bi se davčna stopnja povečala na 40 %, bi podjetje pripoznalo odloženo
terjatev za davek 120 (300 po 40 %) in v izkazu poslovnega izida odloženi davek iz dobička 120. Če bi se davčna stopnja povečala na 20 %, bi podjetje pripoznalo odloženo terjatev za davek 60 (300 po 20 %) in odloženi davek iz dobička 60. V obeh primerih bi podjetje zmanjšalo tudi knjigovodsko vrednost dobrega imena za 90 in pripoznalo ta znesek kot strošek v izkazu poslovnega izida.

68C. Kot je omenjeno v členu 68A, se lahko znesek davčne olajšave (ali ocenjene prihodnje davčne olajšave, merjene v skladu s členom 68B) razlikuje od povezanih nabranih odhodkov zaslužka. 58. člen standarda zahteva, da se odmerjeni in odloženi davek pripoznata kot prihodek ali odhodek in vključita v izkaz poslovnega izida za obdobje, razen v kolikor davek izhaja iz (a) posla ali drugega poslovnega dogodka, ki je pripoznan neposredno v kapitalu v istem ali drugem obdobju, ali (b) poslovne združitve. Če znesek davčne olajšave (ali ocenjene prihodnje davčne olajšave) presega znesek povezanih nabranih odhodkov zaslužka, to kaže, da se davčna olajšava ne nanaša samo na odhodke zaslužka, temveč tudi na kapitalsko postavko. V tem primeru je treba presežek povezanega odmerjenega in odloženega davka pripoznati neposredno v kapitalu.

C5 MRS 14 Poročanje po odsekih se spremeni, kot je opisano spodaj.

Na naslovni strani se drugi člen za naslovom MRS 14 spremeni, da se glasi takole:

V 129. in 130. členu MRS 36 Oslabitev sredstev so postavljene nekatere zahteve po razkritjih pri poročanju o izgubah zaradi oslabitve po odsekih.

Standard

19. in 21. člen se spremenita, da se glasita takole:

19. Sredstva odseka so na primer kratkoročna sredstva, ki se uporabljajo pri poslovanju odseka, opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema), sredstva, ki so predmet finančnih najemov (MRS 17 - Najemi), in neopredmetena sredstva. Če je kaka amortizacija vključena med odhodke odseka, je z njo povezano sredstvo tudi vključeno med sredstva odseka. Med sredstvi odseka ni sredstev, ki jih podjetje uporablja za splošne namene ali za namene svojega sedeža. Sredstva odseka vključujejo poslovna sredstva, ki so skupna dvema ali več odsekom, če obstaja utemeljena podlaga za njihovo razporeditev. Sredstva odseka vključujejo dobro ime, ki ga je mogoče pripisati neposredno odseku ali ki ga je mogoče utemeljeno razporediti nanj, odhodki odseka pa vključujejo vse izgube iz oslabitve, pripoznane za dobro ime.

21. Merjenje sredstev in obveznosti odseka vključuje prilagoditve prejšnjim knjigovodskim vrednostim njegovih opredeljivih sredstev in obveznosti do virov sredstev, ki jih je pridobilo podjetje v poslovni združitvi, celo če so bile takšne prilagoditve napravljene izključno za namen pripravljanja skupinskih računovodskih izkazov in niso bile vpisane v ločenih računovodskih izkazih niti obvladujočega niti odvisnega podjetja. Podobno je, če se opredmetena osnovna sredstva ponovno ovrednotijo po prevzemu v skladu z modelom prevrednotenja iz MRS 16; tedaj merjenje sredstev odseka odraža takšno ponovno ovrednotenje.

C6 64. člen MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) (spremenjen v letu 2003) se črta.

C7 MRS 19 Zaslužki zaposlencev se spremeni, kot je opisano spodaj.

Standard

108. člen se spremeni, da se glasi takole:

108. V poslovni združitvi podjetje pripozna sredstva in dolgove, ki izhajajo iz pozaposlitvenih zaslužkov po sedanji vrednosti obveze, zmanjšani za pošteno vrednost vseh sredstev programa (glejte MSRP 3 - Poslovne združitve). Sedanja vrednost obveze vključuje vse našteto, celo če tega na datum prevzema prevzeto podjetje še ni pripoznalo:

(a) aktuarskih dobičkov in izgub, ki so se pojavili pred datumom prevzema (ne glede na to, ali so v 10-odstotnem „pasu“);

(b) stroškov preteklega službovanja, ki izhajajo iz sprememb zaslužkov ali iz uvedbe programa pred datumom prevzema;

in

...

C8 30. člen MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi se spremeni, da se glasi takole:

30. Prihodki in odhodki odvisnega podjetja so vključeni v skupinske računovodske izkaze od datuma prevzema, kot je opredeljeno v MSRP 3. Prihodki in odhodki...

C9 MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja se spremeni, kot je opisano spodaj:

Opredelitev skupnega obvladovanja v 2. členu se spremeni, da se glasi takole:

Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja
kakega gospodarskega delovanja in obstaja samo, kadar je za strateške odločitve o financiranju in poslovanju, ki se nanašajo na delovanje, potrebno soglasje strank, ki si delijo obvladovanje (podvižnikov).

V 15. členu se sklicevanje na MRS 22 Poslovne združitve črta. Po tej spremembi in spremembah, ki jih uvaja MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in netrajno/ustavljeno poslovanje , se 15. člen glasi takole:

15. Ko finančna naložba v pridruženo podjetje, predhodno razvrščena kot namenjena za prodajo, ne izpolnjuje več meril za takšno razvrstitev, se obračuna z uporabo kapitalske metode od datuma, ko je predhodno razvrščena kot namenjena za prodajo. Računovodski izkazi za obdobja od razvrstitve finančne naložbe kot namenjene prodaji se ustrezno spremenijo.

23. in 33. člen se spremenita, da se glasita takole:

23. Finančna naložba v pridruženo podjetje se obračuna po kapitalski metodi od datuma, na katerega postane pridruženo podjetje. Ob pridobitvi finančne naložbe se vsaka razlika med stroškom finančne naložbe in naložbenikovim deležem v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgovih in pogojnih obveznosti pridruženega podjetja obračuna v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve . Potemtakem:

(a) se dobro ime, povezano s pridruženim podjetjem, vključi v knjigovodsko vrednost finančne naložbe. Vendar amortizacija tega dobrega imena ni dovoljena in zato ni vključeno v ugotavljanje naložbenikovega deleža v dobičkih ali izgubah pridruženega podjetja.

(b) vsak presežek naložbenikovega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti pridruženega podjetja nad stroški finančne naložbe se izključi iz knjigovodske vrednosti finančne naložbe in namesto tega vključi kot prihodek v ugotavljanje naložbenikovega deleža v dobičkih ali izgubah pridruženega podjetja za obdobje, v katerem je bila finančna naložba pridobljena.

Naredijo se tudi ustrezni preračuni naložbenikovega deleža v dobičkih ali izgubah pridruženega podjetja po vzpostavitvi finančne naložbe za obračunavanje, na primer, amortizacija sredstev, ki jih je treba amortizirati, na podlagi njihove poštene vrednosti na datum prevzema. Podobno se naredijo tudi ustrezni preračuni naložbenikovega deleža v dobičkih ali izgubah pridruženega podjetja po vzpostavitvi finančne naložbe za obračunavanje izgub iz oslabitve, ki jih pripozna pridruženo podjetje, kot na primer, za dobro ime ali opredmetena osnovna sredstva.

33. Ker se dobro ime, vključeno v knjigovodsko vrednost finančne naložbe v pridruženo podjetje, ne pripozna ločeno, se ne preizkusi za oslabitev ločeno na podlagi zahtev za preizkus oslabitve dobrega imena iz MRS 36 Oslabitev sredstev. Namesto tega se celotna knjigovodska vrednost finančne naložbe preizkusi v skladu z MRS 36 za oslabitev, tako da se primerja nadomestljiva vrednost finančne naložbe (vrednost pri uporabi in poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, odvisno od tega, katera je večja) z njeno knjigovodsko vrednostjo, kadar uporaba zahtev iz MRS 39 kaže, da je finančna naložba lahko oslabljena. Pri ugotavljanju vrednosti v uporabi, ki jo ima finančna naložba, podjetje oceni:

(a) svoj delež v sedanji vrednosti ocenjenih prihodnjih denarnih tokov, za katere se pričakuje, da jih bo ustvarilo celotno pridruženo podjetje, vključno z denarnimi toki iz poslovanja pridruženega podjetja in izkupički pri končni odtujitvi finančne naložbe;

ali

(b) sedanjo vrednost ocenjenih prihodnjih denarnih tokov, ki se pričakujejo iz dividend, prejetih iz finančne naložbe, in iz njene končne odtujitve.

Ob ustreznih predpostavkah je izid obeh metod enak.

C10 MRS 31 Deleži v skupnih podvigih se spremeni, kot je opisano spodaj:

Opredelitev skupnega obvladovanja v 3. členu se spremeni, da se glasi takole:

Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja
kakega gospodarskega delovanja in obstaja samo, kadar je za strateške odločitve o financiranju in poslovanju, ki se nanašajo na delovanje, potrebno soglasje strank, ki si delijo obvladovanje (podvižnikov).

11. člen se spremeni, da se glasi takole:

11. Pogodbeni sporazum določa skupno obvladovanje skupnega podviga. To zagotavlja, da ne more noben posamezen podvižnik enostransko obvladovati delovanja.

V 43. členu se sklicevanje na MRS 22 Poslovne združitve črta. Po tej spremembi in spremembah, ki jih uvaja MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in netrajno/ustavljeno poslovanje , se 43. člen glasi takole:

43. Ko finančna naložba v skupaj obvladovano podjetje, predhodno razvrščena kot namenjena za prodajo, ne izpolnjuje več meril za takšno razvrstitev, se obračuna z uporabo sorazmernega uskupinjevanja ali kapitalske metode od datuma, ko je razvrščena kot namenjena za prodajo. Računovodski izkazi za obdobja od razvrstitve finančne naložbe kot namenjene za prodajo se ustrezno spremenijo.

C11 V MRS 32 Finančni inštrumenti: razkrivanje in predstavljanje (spremenjen v letu 2003) se člen 4(c) preštevilči v 4(d). Člen 4(d) se preštevilči v 4(c) in spremeni, da se glasi takole:

(c) pogodbe za obravnavanje možnih pojavov pri poslovnih združitvah (glejte MSRP 3 Poslovne združitve). Ta izjema velja samo za prevzemnika.

Po tej spremembi in spremembah, ki jih uvaja MSRP 4 Zavarovalne pogodbe , se člen 4(c)-(e) glasi takole:

(c) pogodbe za obravnavanje možnih pojavov pri poslovnih združitvah (glejte MSRP 3 Poslovne združitve). Ta izjema velja samo za prevzemnika.

(d) zavarovalne pogodbe, kot so opredeljene v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe. Vendar ta standard velja za izpeljane inštrumente, ki so vgrajeni v zavarovalne pogodbe, le MRS 39 zahteva, da jih podjetje obračuna ločeno.

(e) finančni inštrumenti, ki so zajeti v MSRP 4, ker vsebujejo možnost diskrecijske udeležbe. Izdajatelj teh inštrumentov je oproščen uporabe členov 15-32 in AG25-AG35 tega standarda za omenjene značilnosti glede razlikovanja med finančnimi obveznostmi in kapitalskimi inštrumenti. Vendar pa za te inštrumente veljajo vse druge zahteve tega standarda. Poleg tega ta standard velja za izpeljane inštrumente, ki so vgrajeni v te inštrumente (glejte MRS 39).

Člen 4(f), dodan z MSRP 2 Plačilo za delnice, ostane nespremenjen.

C12 22. in 64. člen MRS 33 Čisti dobiček na delnico se spremenita, da se glasita takole:

22. Navadne delnice, izdane kot del nabavne vrednosti poslovne združitve, se vključijo v tehtano povprečno število delnic na datum prevzema. To je posledica dejstva, da prevzemnik dobičke in izgube prevzetega podjetja na datum prevzema vključi v svoj izkaz poslovnega izida (uspeha).

64. Če... se razkrije. Poleg tega je treba vrednost osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico vseh prikazanih obdobij popraviti za učinke napak in popravkov, ki so posledica sprememb računovodskih usmeritev, ki se obravnavajo za nazaj.

C13 Člen 16(i) in 18. člen MRS 34 Medletni računovodski izkazi se spremenita, da se glasita takole:

16. ...

(i) posledice sprememb ustroja podjetja v medletnem obdobju, tudi poslovnih združitev, prevzemov ali odtujitev odvisnih podjetij in dolgoročnih finančnih naložb, prestrukturiranja in ustavljenega poslovanja. V primeru poslovnih združitev podjetje razkrije informacije, ki jih je treba razkriti v skladu s členi 66 - 73 MSRP 3 Poslovne združitve;

in

...

18. Drugi standardi podrobno določajo, katera razkritja so potrebna v računovodskih izkazih. V tem sobesedilu so računovodski izkazi popolni računovodski izkazi, kakršni so praviloma vključeni v letno računovodsko poročilo in včasih v druga poročila. Razkritja, ki jih zahtevajo ti drugi standardi, razen člena 16(i), niso potrebna, če se medletno računovodsko poročilo podjetja sestoji samo iz zgoščenih računovodskih izkazov in izbranih razlagalnih pojasnil, ne pa iz popolnih računovodskih izkazov.

C14 5. člen MRS 37 Rezervacije, možne obveznosti in možna sredstva se spremeni, da se glasi takole:

5. Če kak drug standard obravnava posebne vrste rezervacij, pogojnih obveznosti ali pogojnih sredstev, uporablja podjetje tisti standard in ne tega. Na primer, MSRP 3 Poslovne združitve obravnava ravnanje prevzemnika pogojnih obveznosti, prevzetih v poslovni združitvi. Podobno nekatere vrste rezervacij obravnavajo tudi standardi o:

...

C15 V MRS 39 Finančni inštrumenti: pripoznavanje in merjenje (spremenjen v letu 2003), se člen 2(f) in (h) črta z MSRP 4 Zavarovalne pogodbe.

Člen 2(g) se preštevilči v 2(f) in se spremeni, kot je določeno spodaj: Člen 2(g) se doda, kot je določeno spodaj. Po tej spremembi in spremembah, ki jih uvaja MSRP 4, se člen 2(d)-(g) glasi takole:

(d) finančni inštrumenti, ki jih je izdalo podjetje in ki ustrezajo opredelitvi kapitalskega inštrumenta v MRS 32 (vključno opcijami in nakupnimi boni). Vendar pa imetnik takšnih kapitalskih inštrumentov uporablja ta standard za te inštrumente, razen če ustrezajo izjemi iz (a) zgoraj.

(e) pravice in obveze po zavarovalnih pogodbah, kot so opredeljene v MSRP 4 - Zavarovalne pogodbe - ali po pogodbi, ki je zajeta v MSRP 4, ker vsebuje možnost diskrecijske udeležbe. Vendar ta standard velja za izpeljani finančni inštrument, ki je vgrajen v takšno pogodbo, če sam izpeljani finančni inštrument ni pogodba po MSRP 4 (glejte člene 10-13 in prilogo A, člene AG23-AG33). Dalje, če je zavarovalna pogodba sklenjena ali pridržana pogodba o finančnem poroštvu za prenos finančnih sredstev ali finančnih obveznosti v okviru tega standarda na drugo osebo, izdajatelj ta standard uporabi za pogodbo (glejte 3. člen in prilogo A, člen AG4A).

(f) pogodbe za obravnavanje možnih pojavov pri poslovnih združitvah (glejte MSRP 3 Poslovne združitve). Ta izjema velja samo za prevzemnika.

(g) pogodbe, sklenjene med prevzemnikom in prodajalcem pri poslovni združitvi o nakupu ali prodaji prevzetega podjetja na datum v prihodnosti .

Člen 2(i) in (j) se preštevilči v 2(h) in (i). Člen 2(i) se doda z MSRP 2 Plačilo za delnice.

C16 [Sprememba ne velja za same standarde]

C17
[Sprememba ne velja za same standarde]

C18
SOP-32 Neopredmetena sredstva – stroški spletne strani se spremeni, kot je opisano spodaj.

Členi 8-10 se spremenijo, da se glasijo takole:

8. Spletna stran, ki izhaja iz razvoja, se pripozna kot neopredmeteno sredstvo, samo če lahko podjetje poleg splošnih zahtev, opisanih v MRS 38.21 glede pripoznanja in začetnega merjenja, izpolni tudi zahteve iz MRS 38.57. Zlasti je lahko podjetje sposobno izpolniti zahtevo, da dokaže, kako bo njegova spletna stran verjetno ustvarila prihodnje gospodarske koristi v skladu z MRS IAS 38.57(d), ko lahko, na primer, spletna stran prinese prihodek, vključno z neposrednim prihodkom, s tem, ko omogoča oddajanje naročil. Podjetje ne more prikazati, kako bo spletna stran, oblikovana samo ali predvsem za promocijo in oglaševanje lastnih izdelkov in storitev podjetja, verjetno ustvarila prihodnje gospodarske koristi, posledično pa se vsi stroški razvoja takšne spletne strani pripoznajo kot odhodki ob nastanku.

9. Vsi notranji stroški za razvoj in delovanje lastne spletne strani podjetja se obračunajo v skladu z MRS 38. Narava vsake dejavnosti, zaradi katere nastane odhodek (npr.: usposabljanje zaposlenih in vzdrževanje spletne strani) in stopnja razvoja ali porazvojna stopnja spletne strani se oceni, da se ugotovi ustrezna računovodska obravnava (dodatne napotke daje priloga k temu pojasnilu). Na primer:

(a) načrtovalna stopnja je po naravi podobna raziskovalni fazi v MRS 38.54 -.56. Stroški, nastali na tej stopnji, se pripoznajo kot odhodek ob nastanku.

(b) razvojna stopnja aplikacije in infrastrukture, stopnja grafičnega oblikovanja in stopnja oblikovanja vsebine, v kolikor se vsebina oblikuje za druge namene kot za oglaševanje in promocijo lastnih izdelkov in storitev podjetja, so po naravi podobne razvojni fazi v MRS 38.57-.64. Stroški, nastali na teh stopnjah, se vključijo med stroške spletne strani, pripoznane kot neopredmeteno sredstvo v skladu z 8. členom tega pojasnila, kadar je stroške mogoče neposredno pripisati ustvaritvi, izdelavi ali pripravi spletne strani, in so nujni, da podjetje lahko deluje, kot namerava poslovodstvo. Na primer, stroški nakupa ali ustvaritve vsebine (razen vsebine, ki oglašuje in promovira lastne izdelke in storitve podjetja) posebno za spletno stran ali stroški, ki so posledica omogočanja uporabe vsebine (npr.: nadomestilo za dovoljenje za reproduciranje) na spletni strani, se vključijo v stroške razvoja, kadar je izpolnjen ta pogoj. Vendar se v skladu z MRS 38.71 strošek za neopredmeteno postavko, ki je bila na začetku pripoznana kot odhodek v predhodnih računovodskih izkazih, kasneje ne pripozna kot del stroška za neopredmeteno sredstvo (npr.: če se stroški avtorskih pravic v celoti amortizirajo in je vsebina zatem podana na spletni strani).

(c) stroški, ki nastanejo na stopnji oblikovanja vsebine, se, v kolikor se ta vsebina oblikuje za oglaševanje in promocijo lastnih izdelkov in storitev podjetja (npr.: digitalne fotografije izdelkov), pripoznajo kot odhodek, kadar nastanejo v skladu z MRS 38.69 (c). Na primer, ob obračunavanju stroškov za strokovne storitve za digitalno fotografiranje lastnih izdelkov podjetja in za izboljšavo prikaza teh fotografij se stroški pripoznajo kot odhodek, saj se strokovne storitve opravijo med postopkom in ne, ko se digitalne fotografije prikažejo na spletni strani.

(d) operativna stopnja se začne, ko je razvoj spletne strani popoln. Stroški, ki nastanejo na tej stopnji, se pripoznajo kot odhodek, kadar nastanejo, razen če izpolnjujejo sodila za pripoznanje iz MRS 38.18.

10. Spletna stran, ki je pripoznana kot neopredmeteno sredstvo v skladu z 8. členom tega pojasnila, se izmeri po začetnem pripoznanju na podlagi zahtev iz MRS 38.72-.87. Najboljša ocena dobe koristnosti spletne strani je kratka.

Člen o Datumu uveljavitve se spremeni, da se glasi takole:

Datum uveljavitve
: To pojasnilo se začne uporabljati 25. marca 2002. Učinki sprejema tega pojasnila se obračunajo z uporabo prehodnih zahtev iz različice MRS 38, ki je bila izdana leta 1998. Zato se v primeru, da spletna stran ne izpolnjuje sodil za pripoznavanje kot neopredmeteno sredstvo, a je bila predhodno pripoznana kot sredstvo, preneha pripoznavati od datuma, ko se začne uporabljati to pojasnilo. Če spletna stran obstaja in stroški njenega razvoja izpolnjujejo sodila, da se pripozna kot neopredmeteno sredstvo, toda predhodno ni bila pripoznana kot sredstvo, se neopredmeteno sredstvo ne pripozna na datum, ko se začne uporabljati to pojasnilo. Če spletna stran obstaja in stroški njenega razvoja izpolnjujejo sodila, da se pripozna kot neopredmeteno sredstvo, ter je bila predhodno pripoznana kot sredstvo in na začetku izmerjena po nabavni vrednosti, se znesek, pripoznan na začetku, šteje kot pravilno ugotovljen.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA (MSRP) 4

Zavarovalne pogodbe

VSEBINA

Namen
Področje
Vgrajeni izpeljani finančni inštrumenti
Razstavljanje sestavin vloge
Pripoznavanje in merjenje
Začasna oprostitev od nekaterih drugih MSRP
Preizkus ustreznosti obveznosti
Oslabitev pozavarovalnih sredstev
Spremembe računovodskih usmeritev
Trenutne tržne obrestne mere
Nadaljevanje obstoječih običajnih postopkov
Previdnost
Bodoči naložbeni pribitki
Obračun v senci
Zavarovalne pogodbe, pridobljene v poslovni združitvi ali prenosu portfelja
Možnost diskrecijske udeležbe
Možnost diskrecijske udeležbe v zavarovalnih pogodbah
Možnost diskrecijske udeležbe v finančnih inštrumentih
Razkrivanje
Pojasnjevanje pripoznanih zneskov
Znesek, časovni okvir in negotovost finančnih tokov
Datum uveljavitve in prehod
Razkrivanje
Preoblikovanje finančnih sredstev

NAMEN

1. Namen tega MSRP je določiti računovodsko poročanje o zavarovalnih pogodbah za vsako podjetje, ki takšne pogodbe izdaja (v tem MSRP opisan kot zavarovatelj), vse dokler upravni odbor ne bo zaključil druge faze projekta o zavarovalnih pogodbah. Ta MSRP zahteva predvsem:

(a) omejene izboljšave zavarovateljev pri obračunavanju zavarovalnih pogodb;

(b) razkrivanje, ki ugotavlja in pojasnjuje zneske v zavarovateljevih računovodskih izkazih iz naslova zavarovalnih pogodb ter pomaga uporabnikom teh računovodskih izkazov razumeti te zneske, časovne okvire in negotovosti glede prihodnjih finančnih tokov iz naslova zavarovalnih pogodb.

PODROČJE

2. Podjetje ta MSRP se uporablja za:

(a) zavarovalne pogodbe (vključno s pozavarovalnimi pogodbami), ki jih izda in pozavarovalne pogodbe, ki jih ima sklenjene;

(b) finančni instrumenti, ki jih izdaja z možnostjo diskrecijske udeležbe (glej člen 35). MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja zahteva razkrivanje finančnih instrumentov, vključno s finančnimi instrumenti, ki vključujejo takšne značilnosti.

3. Ta MSRP ne obravnava drugih računovodskih vidikov zavarovateljev, kot je na primer obračunavanje finančnih sredstev v njihovi lasti ter finančnih obveznosti, ki jih izdajajo (glej MRS 32 in MRS 39 Finančni inštrumenti : Pripoznavanje in merjenje), razen prehodnih določb v členu 45.

4. Podjetje tega MSRP ne uporablja za:

(a) jamstva za proizvode, ki jih neposredno izda proizvajalec, distributer ali prodajalec (glej MRS 18 Prihodki in MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva );

(b) sredstva in obveznosti delodajalcev v skladu s programi zaslužkov zaposlencev (glej MRS 19 Zaslužki zaposlencev in MSRP 2 Plačila z delnicami ) ter pokojninske obveznosti v skladu z opredeljenimi pokojninskimi načrti (glej MRS 26 - Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov) ;

(c) pogodbene pravice ali pogodbene obveznosti, ki so odvisne od prihodnje uporabe ali pravice do uporabe nefinančne postavke (na primer nadomestila za licence, avtorske pravice, pogojna plačila najemnin in podobne postavke) ter najemnikovo zajamčeno preostalo vrednost, vgrajeno v finančni najem (glej MRS 17 Najemnine, MRS 18 Prihodki in MRS 38 Neopredmetena sredstva);

(d) pogodbe o finančnem poroštvu, razen če je izdajatelj predhodno izrecno navedel, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe in da je uporabil obračunavanje, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, in v tem primeru se lahko izdajatelj odloči, da bo za take pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal MRS 39 ali pa MRS 32 ali pa ta standard. Izdajatelj se lahko odloča za vsako pogodbo posebej, odločitev za vsako pogodbo pa je nepreklicna;

(e) obravnavanje možnih pojavov terjatev ali obveznosti pri poslovnih združitvah (glej MSRP 3 Poslovne združitve);

(f) neposredne zavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje sklenjene (npr. neposredne zavarovalne pogodbe, pri katerih je podjetje imetnik police ). Ne glede na to pa lahko cedent uporablja ta MSRP za pozavarovalne pogodbe, ki jih ima sklenjene.

5. Za enostavnejše sklicevanje ta MSRP opisuje vsa podjetja, ki izdajo zavarovalne pogodbe kot zavarovatelji, ne glede na to, ali je zavarovatelj opredeljen kot tak zaradi pravnih ali nadzornih namenov.

6. Pozavarovalna pogodba je vrsta zavarovalne pogodbe. Posledično vsako sklicevanje v tem MSRP na zavarovalne pogodbe velja tudi za pozavarovalne pogodbe.

Vgrajeni izpeljani finančni inštrumenti

7. MRS 39 od podjetja zahteva, da ločuje nekatere vgrajene izpeljane finančne inštrumente od gostiteljske pogodbe, jih meri po pošteni vrednosti in vključuje spremembe v njihovi pošteni vrednosti v poslovni izid. MRS 39 se uporablja za izpeljane finančne inštrumente, ki so vgrajeni v zavarovalno pogodbo, razen v primerih ko je tak vgrajen izpeljan finančni inštrument sam po sebi zavarovalna pogodba.

8. Kot izjema od zahtev iz MRS 39 zavarovatelju ni treba ločevati in meriti po pošteni vrednosti opcije imetnika police, da preda zavarovalno pogodbo za fiksen znesek (ali znesek, ki temelji na fiksnem znesku in obrestni meri), tudi kadar se izpolnitvena cena razlikuje od knjigovodske vrednosti gostiteljeve zavarovalne obveznosti. Zahteva iz MRS 39 pa ne velja za prodajno opcijo ali odkupno opcijo vgrajeno v zavarovalno pogodbo, če se odkupna vrednost spreminja kot odziv na finančno spremenljivko (npr. cena ali indeks kapitala ali blaga) oz. nefinančno spremenljivko, ki ni specifična za pogodbeno stranko. Nadalje zahteva velja v primeru, če sprememba takšne spremenljivke sproži zmožnost imetnika, da uveljavi prodajno opcijo ali nakupno opcijo (prodajna opcija se lahko uveljavlja v primerih, ko borzni indeks doseže določen nivo).

9. Člen 8 velja tudi za opcijo predaje finančnega inštrumenta, ki vključuje možnost diskrecijske udeležbe.

Razstavljanje sestavin vloge

10. Nekatere zavarovalne pogodbe vključujejo tako zavarovalno sestavino kot sestavino vloge. V posameznih primerih zavarovatelj lahko ali mora razstaviti te sestavine:

(a) razstavljanje se zahteva, če so izpolnjeni naslednji pogoji:

(i) zavarovatelj lahko izmeri sestavine vlog (vključno z morebitnimi vgrajenimi nakupnimi opcijami) ločeno, torej brez upoštevanja zavarovalne sestavine;

(ii) zavarovateljeve računovodske usmeritve sicer od njega ne zahtevajo pripoznavanja vseh obveznosti in pravic iz naslova sestavin vloge;

(b) razstavljanje je dovoljeno, ne pa obvezno, če lahko zavarovatelj meri sestavine vlog ločeno, kot je opredeljeno v (a)(i), vendar pa njegove računovodske usmeritve od njega zahtevajo, da pripozna vse obveznosti in pravice iz naslova sestavin vloge, ne glede na osnovo za merjenje teh pravic in obveznosti;

(c) razstavljanje je prepovedano, če zavarovatelj ne more meriti sestavine vlog ločeno, kot je opredeljeno v (a)(i).

11. Sledi primer, ko zavarovateljeve računovodske usmeritve od njega ne zahtevajo pripoznavanja vseh obveznosti iz naslova sestavin vloge. Cedent prejme nadomestilo za škodo od pozavarovatelja, vendar ga pogodba zavezuje, da to nadomestilo povrne v prihodnjih letih. Ta obveznost izhaja iz sestavine vloge. Če bi cedentove računovodske usmeritve sicer omogočale pripoznavanje nadomestila kot prihodka brez pripoznavanja povezane obveznosti, se zahteva razstavljanje.

12. Pri razstavljanju pogodbe mora zavarovatelj:

(a) uporabiti ta MSRP za zavarovalno sestavino;

(b) uporabiti MRS 39 za sestavino vloge.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

Začasna oprostitev od nekaterih drugih MSRP

13. Členi 10-12 iz MRS 8 Računovodske usmeritve, Spremembe računovodskih ocen in Napake določajo sodila, ki jih morajo podjetja upoštevati pri sestavljanju računovodskih usmeritev, če ne obstaja MSRP, ki bi veljal posebej za določeno postavko. Vseeno pa ta MSRP oprošča zavarovatelja od uporabe teh sodil v njegovih računovodskih usmeritvah v naslednjih primerih:

(a) zavarovalne pogodbe, ki jih izda (vključno s povezanimi stroški pridobivanja in neopredmetenimi sredstvi, kot so opisana v členih 31 in 32)

ter

(b) pozavarovalne pogodbe, ki jih ima sklenjene.

14. Vendar pa ta MSRP ne oprošča zavarovatelja od upoštevanja nekaterih posledic sodil, navedenih v členih 10-12 MRS 8. Zavarovatelj predvsem:

(a) ne pripozna kot obveznost nobenih rezervacij za morebitne prihodnje terjatve, če takšne terjatve izhajajo iz zavarovalnih pogodb, ki ne obstajajo na dan poročanja (to so na primer rezervacije za naravne nesreče ter izravnalne rezervacije);

(b) opravi preizkus ustreznosti obveznosti, kot je opisan v členih 15-19;

(c) odstrani finančno obveznost (ali del finančne obveznosti) iz svoje bilance stanja, kadar, in zgolj kadar, je izbrisana, to je, če je obveza, določena v pogodbi, izpolnjena, razveljavljena ali zastarana;

(d) ne sme pobotati:

(i) pozavarovalnih sredstev s povezanimi zavarovalnimi obveznostmi

ali

(ii) prihodkov oz. odhodkov iz naslova pozavarovalnih pogodb z odhodki oz. prihodki iz naslova povezanih zavarovalnih pogodb;

(e) ugotavlja, če so njegova pozavarovalna sredstva oslabljena (glej člen 20).

Preizkus ustreznosti obveznosti

15. Zavarovatelj ob vsakem poročanju oceni, če so njegove pripoznane zavarovalne obveznosti ustrezne, pri čemer uporablja trenutne ocene prihodnjih finančnih tokov iz naslova zavarovalnih pogodb. Če taka ocena pokaže, da knjigovodska vrednost njegovih zavarovalnih obveznosti (zmanjšanih za povezane odložene stroške pridobitev in neopredmetena sredstva, opisana v poglavjih 31 in 32) ni ustrezna z vidika ocenjenih prihodnjih finančnih tokov, se celoten primanjkljaj pripozna v poslovnem izidu.

16. Če zavarovatelj uporabi preizkus ustreznosti obveznosti, ki ustreza predvidenim minimalnim zahtevam, ta MSRP ne nalaga drugih zahtev. Minimalne zahteve so naslednje:

(a) Preizkus upošteva trenutne ocene vseh pogodbenih finančnih tokov ter povezanih finančnih tokov, kot so na primer stroški obravnave zahtevkov ter finančnih tokov iz naslova vgrajenih opcij in garancij.

(b) Če preizkus pokaže, da obveznost ni ustrezna, se celoten primanjkljaj pripozna v poslovnem izidu.

17. Če zavarovateljeve računovodske politike ne zahtevajo preizkusa ustreznosti obveznosti, ki izpolnjujejo minimalne zahteve v skladu s členom 16, mora zavarovatelj:

(a) določiti knjigovodsko vrednost obravnavanih obveznosti za zavarovanje (*), zmanjšanih za knjigovodsko vrednost:

(i) vseh povezanih odloženih stroškov pridobivanja

in

(ii) vseh povezanih neopredmetenih sredstev, kot so na primer tista pridobljena v poslovni združitvi ali pri prenosu portfelja (glej člena 31 in 32). Ne glede na to pa se ne upoštevajo sredstva pozavarovanja, saj jih zavarovatelj obračuna ločeno (glej člen 20).

(b) določiti, ali je znesek, opisan pod (a), manjši od knjigovodske vrednosti, ki bi jo dosegel, če bi bile obravnavane zavarovalne obveznosti opredeljene v okviru MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva. Če je manjši, mora zavarovatelj pripoznati celotno razliko v poslovnem izidu ter zmanjšati knjigovodsko vrednost povezanih odloženih stroškov pridobivanja ali neopredmetenih sredstev oziroma povečati knjigovodsko vrednost obravnavanih zavarovalnih obveznosti.

(*) Obravnavane obveznosti za zavarovanje so tiste obveznosti (in povezani odloženi stroški pridobitve ter neopredmetenih sredstev), za katere zavarovateljeve obveznosti ne zahtevajo preizkusa ustreznosti obveznosti, ki izpolnjujejo minimalne zahteve člena 16.

18. Če zavarovateljev preizkus ustreznosti obveznosti izpolnjuje minimalne zahteve v skladu s členom 16, se preizkus izvaja na stopnji združevanja, določenega v omenjenem preizkusu. Če preizkus ustreznosti obveznosti ne izpolnjuje minimalnih zahtev, se primerjava, navedena v členu 17, izvede na stopnji portfelja pogodb, za katere veljajo približno enaka tveganja in se vodijo v okviru enega samega portfelja.

19. Znesek, opisan v členu 17(b), t.j. rezultat uporabe MRS 37, odraža bodoče investicijske marže, (glej člene 27 – 29) če, in zgolj če, znesek opisan v členu 17(a) prav tako odraža iste marže. Oslabitev pozavarovalnih sredstev

20. Če je oslabljeno cedentovo pozavarovalno sredstvo, mora cedent ustrezno zmanjšati knjigovodsko vrednost in izgubo iz naslova oslabitev pripoznati v poslovnem izidu. Pozavarovalno sredstvo je oslabljeno, če, in zgolj če:

(a) obstajajo objektivni dokazi, kot rezultat dogodka, ki je nastal po začetnem pripoznanju pozavarovalnega sredstva, da cedent morda ne bo dobil povrnjenih vseh zneskov, ki mu jih dolgujejo v skladu s pogodbo

ter

(b) da ima dogodek zanesljivo izmerljiv vpliv na zneske, ki jih bo cedent dobil povrnjene s strani pozavarovatelja.

Spremembe računovodskih usmeritev

21. Členi 22 – 30 veljajo tako za spremembe, ki jih uveljavi zavarovatelj, ki že uporablja MSRP, kot tudi za tiste, ki jih opravi zavarovatelj, ki MSRP uporablja prvič.

22. Zavarovatelj lahko spreminja svoje računovodske usmeritve za zavarovalne pogodbe, kadar, in zgolj kadar, so zaradi takih sprememb računovodski izkazi pomembnejši pri sprejemanju ekonomskih odločitev in niso manj zanesljivi, ali pa so bolj zanesljivi in niso manj pomembni za enake potrebe. Zavarovatelj oceni pomembnost in zanesljivost na podlagi sodil iz MRS 8.

23. Pri utemeljevanju sprememb v računovodskih usmeritvah za zavarovalne pogodbe mora zavarovatelj dokazati, da bodo zaradi te spremembe njegovi računovodski izkazi v večji meri izpolnjevali sodila v MRS 8, ni pa nujno, da sprememba v celoti upošteva ta sodila. V nadaljevanju so opisana naslednja specifična vprašanja:

(a) trenutne obrestne mere (glej člen 24);

(b) nadaljevanje obstoječih običajnih postopkov (člen 25);

(c) previdnost (člen 26);

(d) bodoči naložbeni pribitki (členi 27 – 29)

in

(e) obračun v senci (člen 30).

Trenutne tržne obrestne mere

24. Zavarovatelj lahko, ni pa nujno, spremeni svoje računovodske usmeritve tako, da ponovno izmeri opredeljene zavarovalne obveznosti (*) na tak način, da odražajo trenutne tržne obrestne mere, in pripozna spremembe teh obveznostih v poslovnem izidu. Sočasno lahko tudi uvede računovodske usmeritve, ki zahtevajo druge sprotne ocene in predpostavke za opredeljene obveznosti. Izbira v skladu s tem členom omogoča zavarovatelju, da spreminja računovodske usmeritve za opredeljene obveznosti, ne da bi pri tem dosledno uporabljal enake usmeritve za vse podobne obveznosti, kakor sicer zahtevajo določila MRS 8. Če zavarovatelj opredeli obveznosti v okviru te izbire, mora še naprej dosledno uporabljati tekoče tržne obrestne mere (in po potrebi tudi druge trenutne ocene in predpostavke) v vseh obdobjih in za vse obveznosti, dokler niso izbrisane.

(*) V tem členu zavarovalne obveznosti vključujejo povezane stroške pridobivanja in neopredmetena sredstva, kot so opisana v členih 31 in 32.

Nadaljevanje obstoječih običajnih postopkov

25. Zavarovatelj se lahko odloči, da bo nadaljeval z naslednjimi običajnimi postopki, vendar pa njihova uvedba ne zadostuje določbam člena 22:

(a) merjenje zavarovalnih obveznosti brez diskontiranja;

(b) merjenje pogodbenih pravic do provizij za vodenje bodočih naložb v znesku, ki presega njihovo pošteno vrednost, dobljeno s primerjavo s trenutnimi provizijami, ki jih za podobne storitve zaračunavajo drugi udeleženci na trgu; verjetno je, da je poštena vrednost ob nastanku teh pogodbenih pravic enaka plačanim izvirnim stroškom, razen če provizije za vodenje bodočih naložb in povezani stroški niso v skladu s primerljivo tržno situacijo;

(c) uporaba neenotnih računovodskih usmeritev za zavarovalne pogodbe (in povezane odložene stroške pridobivanja in neopredmetena sredstva, če obstajajo) odvisnih podjetij, razen v primerih, ko to dovoljuje člen 24; če te računovodske usmeritve niso enotne, jih lahko zavarovatelj spremeni, pod pogojem da sprememba ne povzroči še večjih razlik v računovodskih usmeritvah in da zadovoljuje tudi ostale zahteve v tem MSRP.

Previdnost

26. Zavarovatelju ni treba spreminjati računovodskih usmeritev za zavarovalne pogodbe, da bi s tem odpravil preveliko previdnost. Če pa zavarovatelj svoje zavarovalne pogodbe že meri z zadostno mero previdnosti, mu ni treba uvajati dodatne previdnosti.

Bodoči naložbeni pribitki

27. Zavarovatelju ni treba spreminjati računovodskih usmeritev za zavarovalne pogodbe, da bi s tem odpravil bodoče naložbene pribitke. Ne glede na to pa obstaja izpodbitna predpostavka, da bodo zavarovateljevi računovodski izkazi postali manj pomembni in zanesljivi, če bo uvedel računovodsko usmeritev, ki odraža bodoče naložbene pribitke v merjenju zavarovalnih pogodb, razen kadar ti pribitki vplivajo na pogodbena plačila. Dva primera računovodskih usmeritev, ki odražata te pribitke, sta:

(a) uporaba diskontne mere, ki odraža ocenjen donos na zavarovateljeva sredstva,

ali

(b) napovedovanje donosov tistih sredstev na podlagi ocenjene stopnje donosa, diskontiranje tistih napovedanih donosov po drugačni meri in vključno z rezultati merjenja obveznosti.

28. Zavarovatelj lahko odpravi izpodbitno predpostavko, opisano v členu 27, če, in zgolj če, druge sestavine spremembe v računovodskih usmeritvah povečujejo pomembnost in zanesljivost njegovih računovodskih izkazov v tolikšni meri, da odtehtajo zmanjšanje pomembnosti in zanesljivosti, ki ga povzroči vključitev bodoče naložbene pribitke. Predpostavimo na primer, da zavarovateljeve obstoječe računovodske usmeritve za zavarovalne pogodbe vključujejo preveč previdne predpostavke, določene ob nastanku, ter diskontno mero, kot jo predpisuje regulator brez neposrednega vpliva na tržne pogoje, hkrati pa ne upoštevajo nekaterih vgrajenih opcij in garancij. Zavarovatelj lahko poveča ustreznost računovodskih izkazov, če s tem ne zmanjša njihove zanesljivosti, tako da začne uporabljati obsežno računovodsko osnovo, usmerjeno v naložbenike, ki je v splošni uporabi in vključuje:

(a) tekoče ocene in predpostavke;

(b) razumno (a ne preveč previdno) prilagajanje, ki odraža tveganje in negotovost;

(c) meritve, ki odražajo notranjo in časovno vrednost vgrajenih opcij in garancij

ter

(d) trenutno tržno diskontno mero, tudi če ta odraža ocenjen donos zavarovateljevih sredstev.

29. Pri nekaterih načinih merjenja se uporablja diskontna mera, s katero se določa trenutna vrednost bodočega pribitka dobička. Tak pribitek dobička se nato s posebno formulo pripiše različnim obdobjem. Pri takšnih načinih diskontna mera le posredno vpliva na merjenje obveznosti. Predvsem pa ima uporaba manj primerne diskontne mere omejen vpliv ali pa sploh nima vpliva na merjenje obveznosti ob nastanku. Pri drugačnih načinih diskontna mera neposredno določa način merjenja obveznosti. V slednjem primeru ima uvedba diskontne mere, ki temelji na sredstvih, pomembnejši vpliv, zaradi česar je precej neverjetno, da bi lahko zavarovatelj odpravil izpodbitno predpostavko, opisano v členu 27.

Obračun v senci

30. Pri nekaterih računovodskih modelih imajo iztrženi dobički ali izgube na zavarovateljevih sredstvih neposreden vpliv na merjenje nekaterih ali vseh (a) zavarovalnih obveznosti, (b) povezanih odloženih stroškov v pridobivanju in (c) povezanih neopredmetenih sredstev, kot so opisana v členih 31 in 32. Zavarovatelj lahko, ni pa nujno, spremeni svoje računovodske usmeritve na tak način, da pripoznan vendar neiztrženi dobiček ali izguba na nekem sredstvu vpliva na tiste meritve na enak način kot iztrženi dobiček ali izguba. Povezana prilagoditev zavarovalnih obveznosti (ali odloženih stroškov pridobivanja ali neopredmetenih sredstev) se pripozna v kapitalu, če, in zgolj če, je neiztrženi dobiček ali izguba pripoznana neposredno v kapitalu. Takšno prakso včasih imenujemo „obračun v senci“ (ang. „shadow accounting“).

Zavarovalne pogodbe, pridobljene v poslovni združitvi ali prenosu portfelja

31. Za zagotavljanje skladnosti z MSRP 3 Poslovne združitve mora zavarovatelj na datum pridobitve po pošteni vrednosti izmeriti prevzete zavarovalne obveznosti in pridobljena zavarovalna sredstva v poslovni združitvi. Zavarovatelj lahko, ni pa nujno, uporabi razširjeno predstavitev ki razdeli pošteno vrednost pridobljenih zavarovalnih pogodb v dve sestavini:

(a) obveznost, merjena v skladu z zavarovateljevimi računovodskimi usmeritvami za zavarovalne pogodbe, ki jih izda,

ter

(b) neopredmeteno sredstvo, ki predstavlja razliko med (i) pošteno vrednostjo pridobljenih pogodbenih zavarovalnih pravic in prevzetih zavarovalnih obveznosti ter (ii) znesek opisan pod (a). Naknadno merjenje takega sredstva mora biti skladno z merjenjem povezane zavarovalne obveznosti.

32. Zavarovatelj, ki pridobi portfelj zavarovalnih pogodb, lahko uporabi razširjeno predstavitev, kot je opisana v členu 31.

33. Neopredmetena sredstva, opisana v členih 31 in 32, so izključena iz obsega MRS 36 Oslabitev sredstev in MRS 38 Neopredmetena sredstva. Vendar pa MRS 36 in MRS 38 veljata za sezname strank in odnose s strankami, ki odražajo pričakovanje bodočih pogodb, katere niso del pogodbenih zavarovalnih pravic in pogodbenih zavarovalnih obveznosti, ki so obstajale na dan poslovne združitve ali prenosa portfelja.

Možnost diskrecijske udeležbe

Možnos t diskrecijske udeležbe v zavarovalnih pogodbah

34. Nekatere zavarovalne pogodbe vsebujejo možnost diskrecijske udeležbe in hkrati tudi zajamčeno sestavino. Izdajatelj takšne pogodbe:

(a) lahko, ni pa nujno da, pripozna zajamčeno sestavino ločeno od možnosti diskrecijske udeležbe. Če zavarovatelj ne pripozna teh dveh postavk ločeno, celotno pogodbo razvrsti med dolgove. Če zavarovatelj pripozna ti dve postavki ločeno, razvrsti zajamčeno sestavino med dolgove.

(b) bo, če bo možnost diskrecijske udeležbe pripoznal ločeno od zajamčene sestavine, to možnost razvrstil med dolgove ali kot ločeno postavko kapitala. Ta MSRP ne določa, kako naj zavarovatelj opredeli, ali je taka možnost dolg ali kapital. Zavarovatelj lahko razdeli to možnost na sestavine dolga in kapitala, pri čemer mora uporabljati dosledno računovodsko usmeritev. Zavarovatelj ne sme razvrstiti te možnosti kot vmesno kategorijo, ki ni ne dolg ne kapital.

(c) lahko pripozna vse prejete premije kot prihodke in mu ni treba ločevati nobenega dela, ki se nanaša na sestavino kapitala. Spremembe, ki pri tem nastanejo v zajamčeni sestavini in v tistem delu možnosti diskrecijske udeležbe, ki je razvrščen med dolgove, se pripoznajo v poslovnem izidu. Če je del ali celotna možnost diskrecijske udeležbe razvrščena v kapital, se lahko tej možnosti pripiše del dobička ali izgube (na enak način, kot se lahko ustrezen delež pripiše manjšinskim deležem). Izdajatelj pripozna delež dobička ali izgube, ki ga pripiše katerikoli sestavini možnosti diskrecijske udeležbe, kot razporeditev dobička ali izgube, ne pa kot odhodek ali prihodek (glej MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov ).

(d) bo, če pogodba vsebuje vgrajen izpeljan finančni inštrument v okviru MRS 39, za tak vgrajen izpeljan finančni inštrument uporabil MRS 39.

(e) bo, v vseh pogledih, ki jih ne opisujejo členi 14 – 20 in 34 (a)-(d), nadaljeval z uporabo obstoječih računovodskih usmeritev za takšne pogodbe, razen če spremeni te računovodske usmeritve na tak način, da bodo v skladu s členi 21 – 30.

Možnost diskrecijske udeležbe v finančnih inštrumentih

35. Zahteve iz člena 34 veljajo tudi za finančni inštrument, ki vključuje možnost diskrecijske udeležbe. Poleg tega:

(a) če izdajatelj razvrsti celotno možnost diskrecijske udeležbe med dolgove, mora uporabiti preizkus ustreznosti obveznosti v členih 15 – 19 za celotno pogodbo (t.j. tako zajamčeno sestavino kot tudi možnost diskrecijske udeležbe). Izdajatelju ni treba opredeliti zneska, ki bi bil rezultat uporabe MRS 39 za zajamčeno sestavino.

(b) če izdajatelj del ali celotno možnost razvrsti kot ločeno sestavino kapitala, obveznost pripoznana za celotno pogodbo ne sme biti manjša od zneska, ki bi bil rezultat uporabe MRS 39 za zajamčeno sestavino. Ta znesek mora vključevati notranjo vrednost opcije predaje pogodbe, ni pa nujno, da vključuje časovno vrednost, če člen 9 izvzema takšno opcijo iz merjenja po pošteni vrednosti. Izdajatelju ni treba razkriti zneska, ki bi bil rezultat uporabe MRS 39 za zajamčeno sestavino, prav tako pa mu tega zneska ni treba ločeno prikazati. Nadalje izdajatelju ni treba določiti tega zneska, če je celotna pripoznana obveznost očitno večja.

(c) čeprav so te pogodbe finančni inštrumenti, lahko izdajatelj še naprej pripoznava premije iz naslova teh pogodb med prihodki, posledično povečanje knjigovodske vrednosti obveznosti pa med odhodki.

(d) čeprav so te pogodbe finančni instrumenti, izdajatelj, ki za pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe uporablja člen 19(b) MSRP 7, razkrije skupne odhodke za obresti, pripoznane v poslovnem izidu, pri čemer mu teh odhodkov ni treba izračunati z uporabo metode dejanskih obresti.

RAZKRIVANJE

Pojasnjevanje pripoznanih zneskov

36. Zavarovatelj razkrije informacije, ki ugotavljajo in pojasnjujejo zneske v njegovih računovodskih izkazih iz naslova zavarovalnih pogodb.

37. Za zagotavljanje skladnosti s členom 36 mora zavarovatelj razkriti:

(a) svoje računovodske usmeritve za zavarovalne pogodbe in povezana sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke.

(b) pripoznana sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke (in, če predstavlja izkaz finančnega izida z uporabo neposredne metode, tudi denarne tokove) iz naslova zavarovalnih pogodb. Če je zavarovatelj hkrati tudi cedent, mora razkriti:

(i) dobičke in izgube v poslovnem izidu nakupa pozavarovanj

ter

(ii) če cedent odloži in amortizira dobičke in izgube iz naslova nakupa pozavarovanj, amortizacijo za obdobje ter neamortizirane zneske na začetku in koncu obdobja.

(c) uporabljen postopek določanja predpostavk, ki v največji meri vplivajo na merjenje pripoznanih zneskov opisanih pod (b). Če je praktično izvedljivo, zavarovatelj tudi poda ovrednoteno razkritje teh predpostavk.

(d) učinek sprememb v predpostavkah uporabljenih za merjenje zavarovalnih sredstev in zavarovalnih obveznosti, pri čemer ločeno prikaže učinek posamezne spremembe, ki bistveno vpliva na računovodske izkaze.

(e) usklajevanje sprememb v zavarovalnih obveznostih, pozavarovalnih sredstvih in, če obstajajo, povezanih odloženih stroških pridobivanja.

Narava in obseg tveganj, ki izhajajo iz zavarovalnih pogodb

38. Zavarovatelj razkrije informacije, ki uporabnikom njegovih računovodskih izkazov omogočajo, da ovrednotijo naravo in obseg tveganj, ki izhajajo iz zavarovalnih pogodb.

39. Za zagotavljanje skladnosti s členom 38 mora zavarovatelj razkriti:

(a) cilje, usmeritve in procese pri ravnanju s tveganji iz naslova zavarovalnih pogodb in metode, uporabljene za obvladovanje teh tveganj.

(b) [črtano]

(c) informacije o zavarovalnih tveganjih (pred in po omilitvi tveganja s pomočjo pozavarovanja), vključno z informacijami o:

(i) občutljivosti za zavarovalno tveganje (glej člen 39A).

(ii) koncentracijah zavarovalnega tveganja, vključno z opisom, kako ravnateljstvo ugotavlja koncentracije, in opisom skupne značilnosti, ki identificira vsako koncentracijo (npr. vrsta zavarovanega dogodka, geografsko območje ali valuta).

(iii) dejanskih terjatvah v primerjavi s predhodnimi ocenami (tj. razvoj terjatev). Razkritje razvoja terjatev sega nazaj do obdobja, v katerem so nastale prve pomembne terjatve, za katere še vedno obstaja negotovost glede zneska in časovnega okvira plačila, vendar ne več kot za deset let nazaj. Zavarovatelju ni treba razkriti teh informacij v povezavi s terjatvami, pri katerih se negotovost glede zneska in časovnega okvira plačila razjasni v roku enega leta.

(d) informacije o kreditnem tveganju, likvidnostnem tveganju in tržnem tveganju, ki bi jih zahtevali členi 31-42 MSRP 7, če bi zavarovalne pogodbe spadale v področje uporabe MSRP 7. Vendar pa:

(i) zavarovatelju ni treba zagotoviti analize zapadlosti, ki se zahteva v skladu s členom 39(a) MSRP 7, če namesto tega razkrije informacije o ocenjenem časovnem okviru čistih denarnih odtokov iz naslova pripoznanih zavarovalnih obveznosti. To je lahko v obliki analize, v približnem časovnem okviru, zneskov, pripoznanih v bilanci stanja.

(ii) če zavarovatelj uporablja drugo metodo za obvladovanje občutljivosti za tržne pogoje, kot je analiza vgrajenih vrednosti, lahko uporabi to analizo občutljivosti, da izpolni zahtevo iz člena 40 (a) MSRP 7. Tak zavarovatelj zagotovi tudi razkritja, zahtevana v skladu s členom 41 MSRP 7.

(e) izpostavljenosti obrestnim in tržnim tveganjem, ki izhajajo iz vgrajenih izpeljanih finančnih instrumentov, vključenih v gostiteljsko zavarovalno pogodbo, če zavarovatelju ni treba in dejansko ne meri vgrajenih izpeljanih finančnih instrumentov po pošteni vrednosti.

39A. Za zagotavljanje skladnosti s členom 39(b)(i) zavarovatelj razkrije bodisi (a) bodisi (b), kakor sledi:

(a) analizo občutljivosti, s prikazom posledic na poslovni izid in lastniški kapital, če bi prišlo do sprememb zadevne spremenljivke tveganja, ki so bile razumno mogoče na datum bilance stanja; metode in predpostavke, uporabljene pri pripravi analize občutljivosti; in vse morebitne spremembe uporabljenih metod in predpostavk iz predhodnega obdobja. Če zavarovalec uporablja drugo metodo za obvladovanje občutljivosti za tržne pogoje, kot je analiza vgrajenih vrednosti, lahko izpolni to zahtevo tako, da razkrije to drugo analizo občutljivosti in razkritja, zahtevana v skladu s členom 41 MSRP 7.

(b) kvalitativne informacije o občutljivosti in informacije o pogojih zavarovalnih pogodb, ki imajo bistven učinek na znesek, časovni okvir in negotovost prihodnjih denarnih tokov zavarovalca.

DATUM UVELJAVITVE IN PREHOD

40. Prehodne določbe iz členov 41 – 45 veljajo tako za podjetja, ki že uporabljajo MSRP, ko ta MSRP uporabijo prvič, kot tudi za podjetja, ki prvič uporabljajo MSRP (uporabnik prvikrat).

41. Ta MSRP začnejo podjetja uporabljati za letna poslovna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta MSRP za obdobja, ki se začnejo prej, mora to razkriti.

41A. Pogodbe o finančnem poroštvu (spremembe MRS 39 in MSRP 4), izdane avgusta 2005, so spremenile odstavke 4(d), B18(g) in B19(f). Podjetje začne uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Spodbuja se uporaba že pred datumom. Če podjetje uporablja navedene spremembe pred datumom, to dejstvo razkrije in hkrati uporablja s tem povezane spremembe MRS 39 in MRS 32.

Razkrivanje

42. Podjetju ni treba uporabljati zahtev po razkritju iz tega MSRP za primerljive informacije, ki se nanašajo na letna obdobja, ki so se začela pred 1. januarjem 2005, razen za razkritja v skladu s členi 37 (a) in (b) o računovodskih usmeritvah ter pripoznanih sredstvih, obveznostih, prihodkih in odhodkih (ter finančnih tokovih, če uporablja neposredno metodo).

43. Če uporaba posameznih zahtev iz členov 10 – 35 za primerljive informacije, ki se nanašajo na letna obdobja, ki so se začela pred 1. januarjem 2005, ni praktična, mora podjetje takšno dejstvo razkriti. Uporaba preizkusa ustreznosti obveznosti (členi 15 – 19) za takšne primerjalne informacije včasih ni praktično izvedljiva, je pa zelo malo verjetno, da praktično ne bi bilo možno uporabiti drugih zahtev iz členov 10 – 35 za takšne primerjalne informacije. MRS 8 razlaga izraz „praktično neizvedljivo“.

44. Pri uporabi člena 39 (c)(iii) podjetju ni treba razkriti informacij o razvoju terjatev, ki so nastale pred več kot petimi leti od konca prvega poslovnega leta, v katerem je bil uporabljen MSRP. Nadalje, če ni praktično izvedljivo, da podjetje ob prvi uporabi pripravi informacije o razvoju terjatev, ki so nastale pred začetkom najzgodnejšega obdobja, za katerega podjetje predstavlja celotne primerjalne informacije, ki so v skladu s tem MSRP, mora podjetje takšno dejstvo razkriti.

Preoblikovanje finančnih sredstev

45. Če zavarovatelj spremeni računovodske usmeritve za zavarovalne obveznosti, lahko, ni pa nujno da, prerazporedi nekatera ali vsa finančna sredstva po „pošteni vrednosti v poslovnem izidu“. Takšna prerazporeditev je dovoljena, če zavarovatelj spremeni računovodske usmeritve takrat, ko prvič uporabi ta MSRP, pri čemer ustrezno spremeni usmeritev v skladu s členom 22. Prerazporeditev je sprememba v računovodski usmeritvi, zato velja MRS 8.

PRILOGA A

Opredeljeni izrazi

Ta priloga je sestavni del tega MSRP.

cedent
 

Imetnik police v pozavarovalni pogodbi.
 

sestavina vloge

Pogodbena sestavina, ki ni upoštevana kot izpeljan finančni inštrument v skladu z MRS 39, bi pa spadala v okvir MRS 39, če bi bila ločen inštrument.
 

neposredna zavarovalna pogodba
 

Zavarovalna pogodba, ki ni pozavarovalna pogodba.
 

možnost diskrecijske udeležbe

Pogodbena pravica do dodatnih ugodnosti, kot dopolnilo k zajamčenim ugodnostim, in sicer:

(a) takšne, za katere je verjetno, da so pomemben delež v celotnih pogodbenih ugodnostih;

(b) takšne, za katere znesek ali časovni okvir določi izdajatelj,

in

(c) takšne, ki pogodbeno temeljijo na:

(i) izvajanju določene skupine pogodb ali določene vrste pogodb;

(ii) iztrženju in/ali neiztrženju naložbenih donosov v zvezi z določeno skupino sredstev v lasti izdajatelja;

ali

(iii) poslovnem izidu podjetja, sklada ali druge osebe, ki izda pogodbo.
 

poštena vrednost

Znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo oziroma poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.
 

finančno tveganje

Tveganje potencialne bodoče spremembe ene ali več določenih obrestnih mer, cene finančnega inštrumenta, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali tečajev, kreditnega tveganja ali kreditnega indeksa oz. druge spremenljivke, če v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank.
 

zajamčene ugodnosti

Plačila ali druge ugodnosti, do katerih je točno določen imetnik police ali naložbenik brezpogojno upravičen in niso pogojena s pogodbeno določeno presojo izdajatelja.
 

zajamčeni element

Obveznost plačila zajamčenih ugodnosti, vključenih v pogodbo, ki vključuje možnost diskrecijske udeležbe.
 

zavarovalno sredstvoZavarovateljeve čiste pogodbene pravice iz naslova zavarovalne pogodbe.
 
zavarovalna pogodba

Pogodba, po kateri ena stranka (zavarovatelj) prevzame precejšnje zavarovalno tveganje od druge stranke (imetnik police) tako da se strinja, da bo imetniku police povrnila škodo, ki bi jo imetnik police utrpel v določenem bodočem dogodku (zavarovani dogodek). (Glej Prilogo B za nadaljnja navodila glede te definicije).
 

zavarovalna obveznostZavarovateljeve čiste pogodbene obveznosti iz naslova zavarovalne pogodbe.
 
zavarovalno tveganje

Tveganja, razen finančnega tveganja, ki so prenesena z imetnika police na izdajatelja.
 

zavarovani dogodek

Negotov bodoči dogodek, ki ga pokriva zavarovalna pogodba in ustvarja zavarovalno tveganje.
 

zavarovatelj

Stranka, ki ima obveznosti iz naslova zavarovalne pogodbe, da povrne škodo imetniku police v primeru zavarovalnega dogodka.
 

preizkus ustreznosti obveznosti

Ocena, ali je treba povečati knjigovodsko vrednost zavarovalne obveznosti (ali zmanjšati knjigovodsko vrednost povezanih odloženih stroškov pridobivanja ali povezanih neopredmetenih sredstev), na podlagi pregleda bodočih finančnih tokov.
 

imetnik police

Stranka, ki ima pravico do povračila škode iz naslova zavarovalne pogodbe v primeru zavarovalnega dogodka.
 

pozavarovalna sredstva

Cedentove čiste pogodbene pravice iz naslova pozavarovalne pogodbe.
 

pozavarovalna pogodba

Zavarovalna pogodba , ki jo izda en zavarovatelj (pozavarovatelj) , da z njo povrne škodo drugemu zavarovatelju (cedentu) za izgube iz naslova ene ali več pogodb, ki jih izda cedent.
 

pozavarovatelj

Stranka, ki ima obveznosti iz naslova pozavarovalne pogodbe, da povrne škodo cedentu v primeru zavarovalnega dogodka.
 

razstaviti

Obračun sestavin pogodbe, kot da bi bile ločene pogodbe.
 

pogodba o finančnem poroštvu

Pogodba, ki od izdajatelja zahteva, da opravi določena plačila, s katerimi se imetniku povrne izguba, ki je nastala zaradi tega, ker določeni dolžnik ni pravočasno izvedel plačila v prvotnem ali spremenjenem roku dolžniškega instrumenta.
 


PRILOGA B

Definicija zavarovalne pogodbe

Ta priloga je sestavni del tega MSRP.

B1 Ta priloga podaja navodila glede definicije zavarovalne pogodbe v Prilogi A. Obravnava naslednja vprašanja:
(a) izraz „negotov bodoči dogodek“ (členi B2 – B4);

(b) plačila v naravi (členi B5 – B7);

(c) zavarovalna in ostala tveganja (členi B8 – B17);

(d) primeri zavarovalnih pogodb (členi B18 – B21);

(e) pomembna zavarovalna tveganja (členi B22 – B28);

in

(f) spremembe v stopnjah zavarovalnega tveganja (člena B29 in B30).

Negotov bodoči dogodek

B2 Negotovost (ali tveganje) je bistvo zavarovalne pogodbe. Zaradi tega je vsaj eden od naslednjih dogodkov negotov pri sklenitvi zavarovalne pogodbe:

(a) ali se bo pojavil zavarovalni dogodek;

(b) kdaj se bo pojavil;

ali

(c) koliko bo moral plačati zavarovatelj, če se pojavi.

B3 V nekaterih zavarovalnih pogodbah je zavarovalni dogodek odkritje škode v času trajanja pogodbe, tudi če taka škoda izhaja iz dogodka, ki se je zgodil pred sklenitvijo pogodbe. V drugih zavarovalnih pogodbah je zavarovalni dogodek tisti dogodek, ki se zgodi v času trajanja pogodbe, tudi če je posledična škoda ugotovljena po izteku pogodbenega obdobja.

B4 Nekatere zavarovalne pogodbe pokrivajo dogodke, ki so se že zgodili, vendar pa je njihov finančni vpliv še negotov. Tak primer je pozavarovalna pogodba, ki krije neposrednega zavarovatelja pred neugodnim razpletom terjatev, o katerih so imetniki polic že poročali. V takšnih pogodbah je zavarovalni dogodek odkritje končnih stroškov takšnih terjatev.

Plačila v naravi

B5 Nekatere zavarovalne pogodbe zahtevajo ali dovoljujejo plačila v naravi. Tak primer je situacija, ko mora zavarovatelj neposredno nadomestiti ukraden izdelek, namesto da bi imetniku poplačal škodo. Drug primer je situacija, ko zavarovatelj uporabi svoje lastno bolnišnično in zdravstveno osebje, ki nudi zdravstvene storitve, opredeljene v pogodbi.

B6 Nekatere pogodbe, ki temeljijo na storitvah po fiksni ceni, v katerih je nivo storitve odvisen od negotovega dogodka, so v skladu z definicijo zavarovalne pogodbe v tem MSRP, vendar pa v nekaterih državah ne veljajo kot zavarovalne pogodbe. Tak primer je vzdrževalna pogodba, po kateri se ponudnik storitve obveže, da bo popravil določeno opremo v primeru okvare. Fiksna cena storitve temelji na pričakovanem številu okvar, pri čemer pa ni gotovo, ali se bo nek stroj dejansko pokvaril. Okvara opreme povzroča škodo lastniku, ki je upravičen do odškodnine po pogodbi (v naravi, ne v denarju). Spet drug primer je pogodba za nudenje storitev v primeru okvare avtomobila, v kateri se ponudnik obvezuje, da bo za fiksno letno nadomestilo nudil pomoč na cesti ali odvlekel avto do najbližje servisne delavnice. Takšna pogodba ustreza definiciji zavarovalne pogodbe, tudi če se ponudnik storitev ne strinja, da bo opravil popravila ali zagotovil nadomestne dele.

B7 Uporaba MSRP v pogodbah, opisanih v členu B6, najverjetneje ne bo povzročila več obremenitev, kot bi jih povzročila uporaba MSRP, v primeru da takšne pogodbe ne bi spadale v okvir tega MSRP:

(a) Ni verjetno, da bodo nastale materialne obveznosti za okvare in napake, ki so se že pojavile.

(b) Če je uporabljen MRS 18 Prihodki, ponudnik storitev pripozna prihodke glede na stopnjo dokončanosti (in ob upoštevanju drugih specifičnih sodil). Tak način je sprejemljiv tudi v skladu s tem MSRP, ki ponudniku storitev dovoljuje, da (i) nadaljuje z uporabo obstoječih računovodskih usmeritev za te pogodbe, razen če vključujejo običajne postopke, ki jih prepoveduje člen 14 in (ii) izboljša računovodske usmeritve, če to dovoljujejo členi 22 – 30.

(c) Ponudnik storitev preuči, če stroški izpolnjevanja pogodbenih obveznosti nudenja storitev presegajo znesek vnaprejšnjih plačil/prihodkov. To naredi tako, da opravi preizkus ustreznosti obveznosti, kot je opisan v členih 15-19 tega MSRP. Če za te pogodbe ne velja ta MSRP, ponudnik storitev uporabi MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva , s katerim določi, ali so pogodbe kočljive.

(d) Za take pogodbe zahteve po razkritju iz tega MSRP najverjetneje ne pomenijo bistveno obsežnejših razkritij od tistih, ki jih zahtevajo drugi MSRP.

Razlikovanje med zavarovalnim tveganjem in drugimi tveganji

B8 Definicija zavarovalne pogodbe se nanaša na zavarovalno tveganje, ki ga ta MSRP opredeljuje kot tveganje, ki ni finančno tveganje, preneseno z imetnika pogodbe na izdajatelja. Pogodba, ki izdajatelja izpostavlja finančnemu tveganju brez pomembnega zavarovalnega tveganja, ni zavarovalna pogodba.

B9 Definicija finančnega tveganja v Prilogi A vključuje seznam finančnih in nefinančnih spremenljivk. Ta seznam vključuje nefinančne spremenljivke, ki niso specifične za katero od pogodbenih strank, kot je na primer indeks izgub iz naslova potresov v določeni regiji ali indeks temperatur v nekem mestu. Ne vključuje pa nefinančnih spremenljivk, ki so specifične za katero od pogodbenih strank, kot je na primer pojav ali odsotnost požara, ki poškoduje ali uniči sredstvo te pogodbene stranke. Nadalje, tveganje sprememb v pošteni vrednosti nefinančnega sredstva ni finančno tveganje, če poštena vrednost ne odraža le sprememb v tržni ceni takšnih sredstev (finančna spremenljivka), ampak tudi stanje specifičnega nefinančnega sredstva v lasti pogodbene stranke (nefinančna spremenljivka). Na primer, če garancija preostale vrednosti določenega avtomobila poroka izpostavlja tveganju sprememb v fizičnem stanju avtomobila, je tako tveganje zavarovalno, ne finančno.

B10 Nekatere pogodbe izdajatelja izpostavljajo finančnemu tveganju, poleg obsežnega zavarovalnega tveganja. Takšne so na primer številne življenjske zavarovalne pogodbe, ki jamčijo minimalen donos imetniku (ustvarjanje finančnega tveganja) in obljubljajo ugodnosti v primeru smrti, ki včasih bistveno presegajo stanje na računu imetnika police (ustvarjanje zavarovalnega tveganja v obliki tveganja umrljivosti). Takšne pogodbe so zavarovalne pogodbe.

B11 Po nekaterih pogodbah zavarovalni dogodek sproži plačilo zneska, ki je vezan na cenovni indeks. Takšne pogodbe so zavarovalne pogodbe, če je plačilo, ki je pogojeno z zavarovalnim dogodkom, pomembno. Tako na primer življenjsko pogojene rente, vezane na indeks rasti življenjskih stroškov, prenašajo zavarovalno tveganje, saj plačilo sproži negotov dogodek – doživetje rentnika. Povezava z indeksom cen je vgrajen izveden finančni inštrument, ki pa hkrati prenaša zavarovalno tveganje. Če je nastali prenos zavarovalnega tveganja pomemben, je vgrajen izveden finančni inštrument v skladu z definicijo zavarovalne pogodbe in ga ni treba ločevati in meriti po pošteni vrednosti (glej člen 7 tega MSRP).

B12 Definicija zavarovalnega tveganja se nanaša na tveganje, ki ga zavarovatelj prevzame od imetnika police. Z drugimi besedami je zavarovalno tveganje predhodno obstoječe tveganje, preneseno z imetnika police na zavarovatelja. Tako novo tveganje, ki ga ustvari pogodba, ni zavarovalno tveganje.

B13 Definicija zavarovalne pogodbe se nanaša na negativne učinke na imetnika police. Definicija ne omejuje plačila zavarovatelja v znesku, ki je enak finančnemu vplivu negativnega učinka. Na primer, definicija ne izključuje kritja „novo za staro“, ki imetniku police zagotavlja zadostno plačilo in omogoča nadomestitev poškodovanega starega sredstva z novim sredstvom. Prav tako definicija ne omejuje plačila pod izrazom pogodba o življenjskem zavarovanju za finančno izgubo, ki jo utrpijo vzdrževani člani pokojnika, niti ne preprečuje plačila vnaprej določenih zneskov za ovrednotenje izgube, ki jo povzroči smrt ali nesreča.

B14 Nekatere pogodbe zahtevajo plačilo, če se zgodi določen negotov dogodek, ne zahtevajo pa negativnega vpliva na imetnika police kot predpogoja za plačilo. Takšna pogodba ni zavarovalna pogodba, tudi če jo imetnik uporabi za omilitev osnovne izpostavljenosti tveganju. Na primer, če imetnik uporabi izpeljan finančni inštrument za zavarovanje osnovne nefinančne spremenljivke, povezane z finančnimi tokovi iz naslova sredstva podjetja, izpeljan finančni inštrument ni zavarovalna pogodba, saj plačilo ni pogojeno z negativnim vplivom zmanjšanja finančnih tokov iz naslova sredstva na imetnika. In obratno, definicija zavarovalne pogodbe se nanaša na negotov dogodek, pri čemer je negativen učinek na imetnika police predpogoj, določen v pogodbi. Ta predpogoj, določen v pogodbi, ne zahteva, da mora zavarovatelj ugotoviti, ali je dogodek dejansko povzročil negativen vpliv, dovoljuje pa zavarovatelju, da zavrne plačilo, če ni prepričan, da je dogodek dejansko povzročil negativen vpliv.

B15 Iztek ali nadaljnji obstoj tveganja (t.j. tveganja, da bo nasprotna pogodbena stranka prekinila pogodbo prej ali kasneje, kot je pričakoval izdajatelj pri določanju cene pogodbe) ni zavarovalno tveganje, saj plačilo nasprotni stranki ni pogojeno z negotovim bodočim dogodkom, ki negativno vpliva na nasprotno stranko. Podobno tudi stroškovno tveganje (t.j. tveganje nepričakovanih povečanj stroškov splošnih služb, povezanih z izpolnjevanjem pogodbe in ne toliko stroškov v zvezi z zavarovalnimi dogodki) ni zavarovalno tveganje, saj nepričakovano povečanje stroškov nima negativnega vpliva na nasprotno stranko.

B16 Zato pogodba, ki izpostavlja izdajatelja tveganju izteka, nadaljnjega obstoja ali stroškovnemu tveganju, ni zavarovalna pogodba, razen če zavarovatelja hkrati izpostavlja zavarovalnemu tveganju. Vendar pa v primeru, da izdajatelj te pogodbe omili tako tveganje z uporabo dodatne pogodbe, s katero prenese del tveganja na tretjo stranko, takšna druga pogodba to tretjo stranko izpostavlja zavarovalnemu tveganju.

B17 Zavarovatelj lahko prevzame precejšnje zavarovalno tveganje od imetnika police le, če zavarovatelj ni povezan z imetnikom police. V primeru vzajemnega zavarovatelja, tak zavarovatelj prevzame tveganje od vsakega posameznega imetnika police in ga združi. Čeprav imetniki polic kot lastniki skupaj nosijo to združeno tveganje, vzajemni zavarovatelj še vedno prevzame tveganje, ki je bistvo zavarovalne pogodbe.

Primeri zavarovalnih pogodb

B18 V nadaljevanju so navedeni primeri pogodb, ki štejejo kot zavarovalne pogodbe, če je preneseno tveganje pomembno:

(a) zavarovanje proti kraji ali škodi na lastnini;

(b) zavarovanje proti odgovornosti za izdelke, poklicne odgovornosti, civilne odgovornosti ali pravnih stroškov;

(c) življenjsko zavarovanje in vnaprej plačane pogrebne storitve (čeprav je smrt gotova, pa ni gotovo, kdaj bo nastopila ali, v nekaterih primerih življenjskih zavarovanj, ali bo smrt nastopila v obdobju, ki ga pokriva zavarovanje);

(d) življenjsko pogojene rente in pokojnine (t.j. pogodbe, ki nudijo nadomestila za negotove bodoče dogodke – doživetje rentnika ali upokojenca – ki rentniku ali upokojencu omogočajo vzdrževanje ustreznega življenjskega standarda, na katerega bi sicer negativno vplivalo njegovo/njeno doživetje);

(e) zdravstveno in invalidsko zavarovanje;

(f) varščine, osebna jamstva, garancije za dobro izvedbo posla ter jamstva za resnost ponudbe (t.j. pogodbe, ki zagotavljajo nadomestilo v primeru, da druga stranka ne izpolni svojih pogodbenih obveznosti, na primer obveznosti izgradnje objekta);

(g) kreditno zavarovanje, ki zagotavlja izvedbo določenih plačil, s katerimi se imetniku povrne izguba, ki je nastala zaradi tega, ker določeni dolžnik ni izvedel plačila v prvotnem ali spremenjenem roku dolžniškega instrumenta. Takšne pogodbe so lahko sklenjene v različnih pravnih oblikah, kot je na primer finančna garancija, nekatere vrste akreditivov, pogodba za kreditne izvedene neizpolnjene produkte ali zavarovalna pogodba. Vendar pa te pogodbe kljub temu, da ustrezajo opredelitvi zavarovalne pogodbe, ustrezajo tudi opredelitvi pogodbe o finančnem poroštvu v MRS 39 in so zajete v MRS 32 in MRS 39, ne v tem MSRP (glej odstavek 4 (d)). Če pa je izdajatelj pogodbe o finančnem poroštvu predhodno izrecno navedel, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe in da je uporabil obračunavanje, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, se lahko odloči, da bo za take pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal MRS 39 ali pa MRS 32 ali pa ta standard;

(h) jamstva za proizvode. Jamstva za proizvode, ki jih izda tretja stranka za blago, ki ga prodaja proizvajalec, distributer ali prodajalec, spadajo v okvir tega MSRP. Vendar pa jamstva za proizvode, ki jih neposredno izda proizvajalec, distributer ali prodajalec, ne spadajo v ta okvir, saj jih pokriva MRS 18 Prihodki in MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva;

(i) zavarovanje lastninske pravice (t.j. zavarovanje za primer odkritja napak v povezavi z lastninsko pravico do zemlje, ki niso bile očitne v trenutku, ko je bila sklenjena zavarovalna pogodba). V takšnem primeru je zavarovalni dogodek odkritje napak v povezavi z lastninsko pravico, ne pa samih napak;

(j) pomoč na potovanjih (t.j. povračilo škode, ki so jo imetniki polic utrpeli na potovanjih, v denarju ali naravi). Člena B6 in B7 obravnavata nekatere tovrstne pogodbe;

(k) jamstva za naravne nesreče, ki zagotavljajo zmanjšana plačila glavnice, obresti ali obeh, če določen dogodek negativno vpliva na izdajatelja jamstva (razen če tak določen dogodek, kot je na primer sprememba obrestne mere ali deviznega tečaja, ne ustvari pomembnega zavarovalnega tveganja);

(l) zamenjave zavarovanj in drugih pogodb, ki zahtevajo plačilo, zasnovano na podnebnih, geoloških ali drugih fizičnih spremenljivkah, značilnih za eno od pogodbenih strank;

(m) pozavarovalne pogodbe.

B19 Sledijo primeri pogodb, ki niso zavarovalne pogodbe:

(a) pogodbe o finančnih naložbah, ki imajo pravno obliko zavarovalne pogodbe, vendar zavarovatelja ne izpostavljajo pomembnemu tveganju, kot so na primer življenjske zavarovalne pogodbe, s katerimi zavarovatelj ne prevzema pomembnega tveganja umrljivosti (takšne so na primer pogodbe o nezavarovalnih finančnih tveganjih ali storitvah, glej člena B20 in B21);

(b) pogodbe, ki imajo pravno obliko zavarovalnih pogodb, vendar prenašajo vsa pomembna zavarovalna tveganja nazaj na imetnika police preko izvršljivih mehanizmov, ki jih ni možno ukiniti, in ki prilagajajo bodoča plačila s strani imetnikov polic kot neposreden rezultat zavarovanih izgub, kot so na primer nekatere finančne pozavarovalne pogodbe ali določene skupine pogodb (takšne pogodbe so običajno pogodbe o nezavarovalnih finančnih tveganjih ali storitvah, glej člena B20 in B21);

(c) samozavarovanje, ali z drugimi besedami zadržanje tveganja, ki bi ga lahko pokrilo zavarovanje (v takem primeru ne gre za zavarovalno pogodbo, saj ni dogovora z drugo stranko);

(d) pogodbe (kot so na primer igralniške pogodbe), ki zahtevajo plačilo, če se zgodi določen negotov dogodek, ne zahtevajo pa negativnega vpliva takega dogodka na imetnika police kot pogodbenega predpogoja za plačilo. To pa ne preprečuje specifikacije vnaprej določenih izplačil za ovrednotenje izgube, ki jo povzroči določen dogodek, kot je na primer smrt ali nesreča (glej člen B13);

(e) izpeljani inštrumenti, ki eno od pogodbenih strank izpostavljajo finančnemu tveganju, ne pa tudi zavarovalnemu tveganju, saj od te stranke zahtevajo izvršitev plačila izključno na osnovi spremembe ene ali več določenih obrestnih mer, cene finančnega inštrumenta, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali tečajev, kreditnega tveganja ali kreditnega indeksa oz. druge spremenljivke, če v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank (glej MRS 39);

(f) s kreditom povezano poroštvo (ali akreditiv, pogodba za kreditne izvedene neizpolnjene produkte ali kreditna zavarovalna pogodba), ki zahteva plačilo tudi v primeru, ko imetnik police ni utrpel škode zaradi dolžnikovega nepravočasnega plačila (glej MRS 39);

(g) pogodbe, ki zahtevajo plačilo, zasnovano na podnebnih, geoloških ali drugih fizičnih spremenljivkah, ki niso značilne za eno od pogodbenih strank (znani tudi kot podnebni izpeljani finančni inštrumenti);

(h) jamstva za naravne nesreče, ki predvidevajo zmanjšano plačilo glavnice, obresti ali obeh, zasnovana na podnebnih, geoloških ali drugih fizičnih spremenljivkah, ki niso značilne za eno od pogodbenih strank;

B20 Če pogodbe, opisane v členu B19, ustvarijo finančna sredstva ali finančne obveznosti, spadajo v okvir MRS 39. To med drugim pomeni, da pogodbene stranke uporabljajo tako imenovano obračunavanje vlog, ki vključuje naslednje:

(a) ena stranka pripozna prejeto nadomestilo kot finančno obveznost in ne kot prihodek;

(b) druga stranka pripozna prejeto nadomestilo kot finančno sredstvo in ne kot odhodek.

B21 Če pogodbe, opisane v členu B19, ne ustvarijo finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, se uporablja MRS 18. V skladu z MRS 18 se prihodki povezani s poslom, ki vključuje opravljanje storitev, pripoznajo glede na stopnjo njegove dokončanosti, če je mogoče zanesljivo oceniti izid posla.

Pomembno zavarovalno tveganje

B22 Pogodba je zavarovalna pogodba le, če prenaša pomembno zavarovalno tveganje. Zavarovalno tveganje obravnavajo členi od B8 do B21. Naslednji členi pa obravnavajo sodila, s katerimi se ocenjuje, ali je zavarovalno tveganje pomembno.

B23 Zavarovalno tveganje je pomembno, če, in zgolj če bi lahko zavarovalni dogodek povzročil, da bi moral zavarovatelj plačati pomembne dodatne zneske, po kakršnemkoli scenariju razen tistih, ki ne vključujejo trgovalne sestavine (t.j. nimajo očitnega učinka na gospodarnost posla). Če je treba po scenarijih, ki vključujejo trgovalno sestavino, plačati pomembne dodatne zneske, je lahko izpolnjen pogoj iz prejšnjega stavka tudi v primeru, ko obstaja izjemno mala verjetnost, da se bo zgodil zavarovalni dogodek, ali kadar je pričakovana (t.j. z verjetnostjo tehtana) sedanja vrednost pogojnih finančnih tokov majhen delež pričakovane sedanje vrednosti vseh preostalih pogodbenih finančnih tokov.

B24 dodatni zneski, opisani v členu B23, se nanašajo na zneske, ki presegajo tiste, ki bi jih bilo treba plačati v primeru, da se ne bi zgodil zavarovalni dogodek (razen scenarijev, ki ne vključujejo trgovalne sestavine). Takšni dodatni zneski vključujejo stroške obravnave in ocenjevanja terjatev, ne pa tudi:

(a) izgube sposobnosti zaračunavanja bodočih storitev imetniku police. V življenjskih zavarovalnih pogodbah, vezanih na naložbe, na primer smrt imetnika police pomeni, da zavarovatelj ne more več opravljati storitev vodenja naložbe in zanje zaračunavati provizij. Vendar pa takšna ekonomska izguba zavarovatelja ne predstavlja zavarovalnega tveganja, prav tako pa upravitelj vzajemnega sklada ne prevzema zavarovalnega tveganja v povezavi z morebitno smrtjo stranke. Zato potencialna izguba bodočih provizij za vodenje naložb ni pomembna pri ocenjevanju obsega tveganja, prenesenega s pogodbo.

(b) odpovedi stroškom, ki bi nastali v primeru prekinitve ali predaje v primeru smrti. Ker omenjeni stroški začenjajo obstajati s pogodbo, odpoved takim stroškom ne daje imetniku police pravic do povračila za tveganja, ki so obstajala že prej. Zato niso pomembni pri ocenjevanju obsega tveganja, prenesenega s pogodbo.

(c) plačila, pogojenega z dogodkom, ki ne povzroča pomembne izgube imetniku pogodbe. Vzemimo za primer pogodbo, ki od izdajatelja zahteva plačilo enega milijona denarne enote, če na sredstvu nastane fizična škoda, ki za imetnika predstavlja nepomembno ekonomsko izgubo ene denarne enote. V takšni pogodbi imetnik prenese na izdajatelja nepomembno tveganje izgube ene denarne enote. Hkrati pa pogodba ustvarja nezavarovalno tveganje, da bo moral izdajatelj plačati 999 999 denarnih enot, če se zgodi določen dogodek. Ker izdajatelj ne prevzame pomembnega zavarovalnega tveganja od imetnika, takšna pogodba ni zavarovalna pogodba.

(d) možne pozavarovalne povrnitve. Te zavarovatelj obračuna ločeno.

B25 Zavarovatelj oceni pomembnost zavarovalnega tveganja v vsakem primeru posebej in ne na podlagi sklicevanja na pomembnost računovodskih izkazov. (*) Tako je lahko zavarovalno tveganje pomembno tudi v primerih, ko obstaja minimalna verjetnost materialne škode za celotno knjigo pogodb. Takšno ocenjevanje posameznih primerov pogodb olajša opredelitev pogodb kot zavarovalnih pogodb. Če pa je relativno homogena knjiga malih pogodb sestavljena le iz takšnih pogodb, ki prenašajo zavarovalno tveganje, zavarovatelju ni treba preverjati vsake pogodbe v tej knjigi in tako ugotavljati tistih nekaj neizpeljanih pogodb, ki prenašajo nepomembno zavarovalno tveganje.

(*) Za ta namen pogodbe, sklenjene istočasno z eno nasprotno pogodbeno stranko (ali pogodbe, ki so sicer neodvisne), tvorijo eno samo pogodbo.

B26 Iz členov B23 do B25 izhaja, da je pogodba, v skladu s katero se izplača povračilo ob smrti, ki presega znesek, plačljiv ob doživetju, zavarovalna pogodba, razen če je dodatno povračilo ob smrti nepomembno (gledano z vidika pogodbe in ne celotne knjige pogodb). Kot je omenjeno v členu B24(b), odpoved stroškom prekinitve ali predaje v primeru smrti, ni vključena v to oceno, če takšna odpoved ne daje imetniku police pravic do povračila za tveganja, ki so obstajala že prej. Prav tako je rentna pogodba, po kateri se izplačujejo redni zneski do konca življenja imetnika police, zavarovalna pogodba, razen če celoten znesek življenjsko pogojenih izplačil ni pomemben.

B27 Člen B23 se nanaša na dodatne zneske. Takšni dodatni zneski lahko vključujejo zahtevo po njihovem predčasnem izplačilu, če se zavarovalni dogodek zgodi prej in plačilo ni prilagojeno časovni vrednosti denarja. Tak primer je celotno življenjsko zavarovanje za fiksen znesek (z drugimi besedami, zavarovanje, ki zagotavlja fiksno izplačilo ob smrti imetnika police, brez datuma poteka veljavnosti kritja). Gotovo je, da bo imetnik police umrl, negotov pa je datum smrti. Zavarovatelj bo utrpel škodo pri tistih posameznih pogodbah, pri katerih imetniki polic umrejo zgodaj, tudi če z vidika celotne knjige pogodb ne bo beležil izgub.

B28 Če je zavarovalna pogodba razstavljena na sestavino vloge in zavarovalno sestavino, je pomembnost prenosa zavarovalnega tveganja ocenjena z vidika zavarovalne sestavine. Pomembnost zavarovalnega tveganja, prenesenega z vgrajenim izpeljanim inštrumentom je ocenjena z vidika vgrajenega izpeljanega inštrumenta.

Spremembe stopnje zavarovalnega tveganja

B29 Nekatere pogodbe ob sklenitvi ne prenašajo nikakršnega zavarovalnega tveganja na izdajatelja, čeprav prenašajo zavarovalno tveganje kasneje. Vzemimo za primer pogodbo, ki zagotavlja določen donos na investicijo in vključuje opcijo za imetnika police, da lahko ob zapadlosti uporabi iztržek od investicije za nakup življenjsko pogojene rente po trenutnih rentnih stopnjah, ki jih zavarovatelj zaračunava drugim novim rentnikom takrat, ko imetnik police uveljavlja opcijo. Pogodba ne prenaša nikakršnega zavarovalnega tveganja na izdajatelja, dokler opcija ni uveljavljena, saj lahko zavarovatelj po lastni presoji določi ceno rente na takšni osnovi, ki odraža zavarovalno tveganje, ki je v tem času preneseno na zavarovatelja. Vendar pa, kadar pogodba določa stopnjo rente (ali osnovo za določitev stopnje rente), taka pogodba prenaša zavarovalno tveganje na izdajatelja ob sklenitvi.

B30 Pogodba, ki šteje kot zavarovalna pogodba, ostane zavarovalna pogodba vse do takrat, ko so ukinjene ali se iztečejo vse pravice in obveznosti.

PRILOGA C

Spremembe drugih MSRP

Spremembe v tej prilogi veljajo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje sprejme ta MSRP za zgodnejše obdobje, te spremembe veljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

Spremembe MRS 32 in MRS 39

C1 V MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje (spremenjen 2003), člen 4(d) se preštevilči v 4(c). Člen 4(c) se preštevilči v 4(d) in spremeni, kot je opisano v členu C4.

Izbriše se člen 6.

Na konec člena AG8 se doda naslednji stavek:

Nekatere od teh pogojnih pravic in obveznosti so lahko zavarovalne pogodbe v okviru MSRP 4.

C2 V MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje (spremenjen 2003), člen 2(e) se preštevilči v 2(d). Člen 2(d) se preštevilči v 2(e) in spremeni, kot je opisano v členu C5. Člen AG4 se spremeni tako, da se glasi:

AG4. Ta standard velja za finančna sredstva in finančne obveznosti zavarovateljev, razen za pravice in obveznosti, ki jih izključuje člen 2(e), ker izhajajo iz pogodb za katere se uporablja MSRP 4.

C3 Člena 4(e) v MRS 32 in 2(h) v MRS 39 vsebujeta izključitev iz področja izvedenih inštrumentov, zasnovanih na podnebnih, geoloških ali drugih fizičnih spremenljivkah. Oba člena se izbrišeta. Zaradi tega takšni izvedeni inštrumenti spadajo v okvir MRS 32 in MRS 39, razen če so v skladu z definicijo zavarovalne pogodbe in spadajo v okvir MSRP 4. Nadalje se člen AG1 v MRS 39 spremeni tako, da se glasi:

AG1. Nekatere pogodbe zahtevajo plačilo, zasnovano na podnebnih, geoloških ali drugih fizičnih spremenljivkah. (Tistim, ki so zasnovane na podnebnih spremenljivkah, včasih rečejo „podnebni izvedeni inštrumenti“.) Če te pogodbe ne spadajo v okvir MSRP 4 Zavarovalne pogodbe , potem spadajo v okvir tega standarda.

C4 V MRS 32 se vstavi nov člen 4(e). Zaradi te spremembe in sprememb v členih C1 in C3 ter MSRP 3 Poslovne združitve se člen 4(c)-(e) glasi, kot sledi:

(c) pogodbe za obravnavanje možnih pojavov pri poslovnih združitvah (glej MSRP 3 Poslovne združitve).Izjema velja le za prevzemnika.

(d) zavarovalne pogodbe, kot so določene v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe. Vendar pa ta standard velja za izvedene inštrumente, ki so vgrajeni v zavarovalne pogodbe, če MRS 39 zahteva, da jih podjetje obračuna ločeno.

(e) finančni inštrumenti, ki spadajo v okvir MSRP 4, ker vključujejo možnost diskrecijske udeležbe. Izdajatelju teh inštrumentov za te možnosti ni treba uporabljati členov 15 – 32 in AG25 – AG35 tega standarda glede razlikovanja med finančnimi obveznostmi in kapitalskimi inštrumenti. Vendar pa so ti inštrumenti podvrženi vsem ostalim zahtevam iz tega standarda. Ta standard velja tudi za izpeljane inštrumente, ki so vgrajeni v te inštrumente(glej MRS 39).

Člen 4 (f), vstavljen na podlagi MSRP 2 Plačila z delnicami, se ne spremeni.

C5 V MRS 39 se izbriše člen 2(f). Zaradi te spremembe in sprememb v členih C2 in C3 ter MSRP 3 Poslovne združitve se člen 2(d)-(g) glasi, kot sledi:

(d) finančni inštrumenti, ki jih izda podjetje in so v skladu z definicijo kapitalskih inštrumentov iz MRS 32 (vključno z opcijami in jamstvi). Vendar pa imetnik takih kapitalskih inštrumentov uporablja ta standard za take sestavine, razen če spadajo med izjeme pod (a) zgoraj.

(e) pravice in obveznosti v skladu z zavarovalno pogodbo, kot je določena v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe ali v skladu s pogodbo, ki spada v okvir MSRP 4, ker vključuje možnost diskrecijske udeležbe. Ta standard pa velja za izpeljane inštrumente, ki so v takšno pogodbo vgrajeni, če tak inštrument ni sam po sebi pogodba v okviru MSRP 4 (glej člene 10 – 13 in Prilogo A, člene AG23 – AG33). Nadalje, če je zavarovalna pogodba pogodba o finančnem poroštvu, ki je sklenjena ali zadržana pri prenosu finančnih sredstev ali finančnih obveznosti na drugo stranko v okviru tega standarda, izdajatelj uporablja ta standard za pogodbo (glej člen 3 ter člen AG4A v Prilogi A).

(f) pogodbe za obravnavanje možnih pojavov pri poslovnih združitvah (glej MSRP 3 Poslovne združitve). Izjema velja le za prevzemnika.

(g) pogodbe med prevzemnikom in prodajalcem v poslovni združitvi o nakupu oz. prodaji prevzetega podjetja v prihodnosti.

Člena 2(i) in (j) se preštevilčita v 2(h) in (i). Člen 2(i) je vstavljen na podlagi MSRP 2 Plačila z delnicami.

Člen 3 se izbriše in nadomesti z novim členom 3, doda pa se člen AG4A, kot sledi:

3. Nekatere pogodbe o finančnem poroštvu od izdajatelja zahtevajo izvedbo določenih plačil, s katerimi se imetniku povrne izguba, ki je nastala zaradi tega, ker določeni dolžnik ni izvedel plačila v prvotnem ali spremenjenem roku dolgovnega inštrumenta. Če se s to zahtevo na izdajatelja prenese pomembno tveganje, je pogodba zavarovalna pogodba v skladu z definicijo iz MSRP 4 (glej člena 2(e) in AG4A). Druge pogodbe o finančnem poroštvu zahtevajo plačila kot posledico sprememb določene obrestne mere, cene finančnega inštrumenta, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali tečajev, kreditnega tveganja ali kreditnega indeksa oz. druge spremenljivke, če v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank. Takšne pogodbe spadajo v okvir tega standarda.

AG4A. Pogodbe o finančnem poroštvu so lahko sklenjene v različnih pravnih oblikah, kot je na primer finančna garancija, akreditiv, pogodba za neizpolnjene kreditne obveznosti ali zavarovalna pogodba. Njihova računovodska obravnava ni odvisna od njihove pravne oblike. Sledijo primeri ustrezne obravnave (glej člene 2 (e) in 3):

(a) Če pogodba ni zavarovalna pogodba, kot je definirana v MSRP 4, izdajatelj uporabi ta standard. Tako pogodba o finančnem poroštvu, ki zahteva plačila v primeru, da boniteta dolžnika pade pod določen nivo, spada v okvir tega standarda.

(b) Če je izdajatelj sklenil ali prevzel finančno poroštvo ob prenosu finančnih sredstev ali finančnih obveznosti na drugo stranko, v okviru tega standarda, izdajatelj uporablja ta standard.

(c) Če pogodba ni zavarovalna pogodba, kot je definirana v MSRP 4, izdajatelj uporabi MSRP 4, razen če velja (b).

(d) Če je izdajatelj izdal finančno poroštvo v povezavi s prodajo blaga, potem izdajatelj pri določanju, v katerih primerih bo pripoznal prihodek, uporabi MRS 18.

C6 V Členu 9 MRS 39 se izraz „druga spremenljivka“ pri definiciji izpeljanega inštrumenta nadomesti z izrazom „druga spremenljivka, če v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank“. Enako se spremeni člen 10 v MRS 39. V tem standardu se doda tudi nov člen AG12A:

AG12A. Definicija izpeljanega inštrumenta se nanaša na nefinančne spremenljivke, ki niso značilne za eno od pogodbenih strank. Te vključujejo indeks izgub iz naslova potresov v določeni regiji ali indeks temperatur v nekem mestu. Nefinančne spremenljivke, ki so značilne za eno od pogodbenih strank, vključujejo na primer pojav ali odsotnost požara, ki poškoduje ali uniči sredstvo te pogodbene stranke. Sprememba v pošteni vrednosti nefinančnega sredstva je značilna le za lastnika, če poštena vrednost ne odraža le sprememb v tržni ceni takšnih sredstev (finančna spremenljivka), ampak tudi stanje specifičnega nefinančnega sredstva v lasti pogodbene stranke (nefinančna spremenljivka). Na primer, če garancija preostale vrednosti določenega avtomobila poroka izpostavlja tveganju sprememb v fizičnem stanju avtomobila, je sprememba v takšni preostali vrednosti značilna za lastnika avtomobila.

C7 V MRS 32 se vstavi naslednji nov člen 91A, medtem ko se v členu 86 sklicevanje na člen 90 razširi tako, da vključuje tudi člen 91A:

91A. Nekatera finančna sredstva in finančne obveznosti vsebujejo možnost diskrecijske udeležbe, kot je opisana v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe. Če podjetje ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti te možnosti, mora razkriti to dejstvo skupaj z opisom pogodbe, njeno knjigovodsko vrednostjo, pojasnilom, zakaj ni možno zanesljivo izmeriti poštene vrednosti in, če je to mogoče, oceno intervala, znotraj katerega se najverjetneje nahaja poštena vrednost.

V členu 49(e) se „zavarovalna polica“ nadomesti z „zavarovalna pogodba“.

C8 V MRS 39 člen AG30 podaja primere vgrajenih izpeljanih inštrumentov, za katere ne šteje, da so tesno povezani z gostiteljsko pogodbo, člen AG33 pa podaja primere vgrajenih izpeljanih inštrumentov, za katere šteje, da so tesno povezani z gostiteljsko pogodbo. Členi AG30(g) in AG33 (a), (b) in (d) se spremenijo tako, da se vstavi sklicevanje na zavarovalne pogodbe, kot sledi; v členu AG33 se dodata točki (g) in (h):

AG30 (g) Nakupna, prodajna ali opcija za predčasno plačilo v gostiteljski dolgovni pogodbi ali gostiteljski zavarovalni pogodbi ni tesno povezana z gostiteljsko pogodbo, razen če je izvršilna cena opcije na vsak izvršilni dan približno enaka odplačni vrednosti gostiteljskega dolgovnega inštrumenta ali knjigovodski vrednosti gostiteljske zavarovalne pogodbe. Z vidika izdajatelja konvertibilnih dolgovnih izpeljanih inštrumentov z možnostjo prodajne ali nakupne opcije, je treba pred ločitvijo sestavine kapitala v skladu z MRS 32 oceniti, če je prodajna ali nakupna opcija tesno povezana z gostiteljsko dolgovno pogodbo.

AG33 (a) Vgrajeni izpeljani inštrument, pri katerem je podlaga obrestna mera ali indeks obrestne mere, ki lahko spremeni znesek obresti, plačljivih ali prejetih v zvezi z donosno gostiteljsko dolgovno pogodbo ali zavarovalno pogodbo, je tesno povezan z gostiteljsko pogodbo, razen če je možno sestavljeno pogodbo poravnati na tak način, da imetnik ne dobi povrnjene skoraj celotne pripoznane investicije ali bi lahko vgrajeni izpeljani inštrument vsaj podvojil imetnikovo začetno stopnjo donosa na gostiteljsko pogodbo, posledica pa bi lahko bila stopnja donosa, ki je vsaj dvakrat višja od tržnega donosa na pogodbo, sklenjeno pod enakimi pogoji kot je gostiteljska pogodba.

(b) Vgrajena najnižja ali najvišja sprejemljiva obrestna mera dolgovne pogodbe ali zavarovalne pogodbe se obravnava tako, kot da je tesno povezana z gostiteljsko pogodbo, če je najvišja na ravni tržne obrestne mere ali nad njo, najnižja pa na ravni tržne obrestne mere ali pod njo, takrat ko je pogodba sklenjena, in se najvišja ali najnižja obrestna mera ne spreminja na podlagi gostiteljske pogodbe. Prav tako so določila v pogodbi o nakupu ali prodaji sredstva (npr. blaga), ki ustvarjajo najvišjo in najnižjo mejo cene, ki jo je treba plačati oz. je plačana za sredstvo, tesno povezana z gostiteljsko pogodbo, če sta najvišja in najnižja meja ob sklenitvi brez denarja in se ne premikata z vzvodom.

(d) Vgrajeni devizni izpeljani inštrument v gostiteljski pogodbi, ki je zavarovalna pogodba ali ni finančni inštrument (kot je na primer pogodba o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, pri katerem je cena določena v tuji valuti), je tesno povezan z gostiteljsko pogodbo, če se ta ne premika z vzvodom in ne vsebuje opcije ter zahteva plačilo, izraženo v eni od naslednjih valut:

(i) funkcijska valuta katerekoli pomembne pogodbene stranke;

(ii) valuta, v kateri so cene pridobljenega blaga oziroma opravljenih storitev navadno izražene v mednarodni trgovini (na primer v ameriških dolarjih za posle z surovo nafto);

ali

(iii) valuta, ki se običajno uporablja v pogodbah o prodaji ali nakupu nefinančnih sredstev v gospodarskem okolju, kjer se sklene posel (t.j. relativno stabilna in likvidna valuta, ki se običajno uporablja v lokalnih poslih in mednarodni trgovini).

(g) Značilnost, vezana na enoto in vgrajena v gostiteljski finančni inštrument ali gostiteljsko zavarovalno pogodbo je tesno povezana z gostiteljskim inštrumentom ali gostiteljsko pogodbo, če se plačila, izražena v enoti, merijo po trenutni vrednosti enote, ki odraža pošteno vrednost sredstev sklada. Značilnost, vezana na enoto, je pogodbeni pogoj, ki zahteva plačila v izraženi enoti notranjega ali zunanjega naložbenega sklada.

(h) Izpeljan inštrument, vgrajen v zavarovalno pogodbo, je tesno povezan z gostiteljsko zavarovalno pogodbo, če sta vgrajen izpeljan inštrument in gostiteljska zavarovalna pogodba tako medsebojno odvisna, da podjetje ne more ločeno izmeriti vgrajenega izpeljanega inštrumenta (t.j. brez upoštevanja gostiteljske pogodbe).

Spremembe drugih MSRP

C9 MRS 18 Prihodki se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 6(c) se spremeni tako, da se glasi:

(c) zavarovalne pogodbe v okviru MSRP 4 Zavarovalne pogodbe;

C10 V MRS 19 Zaslužki zaposlencev se doda opomba pod črto k definiciji v členu 7 o kvalificirani zavarovalni polici, tam kjer se prvič pojavi beseda „polica“:

(*) Kvalificirana zavarovalna polica ni nujno zavarovalna polica, kot je definirana v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe.

C11 V MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, se izbrišeta člena 1(b) in 4 ter vstavi nov člen 5(e), kot sledi:

(e) zavarovalne pogodbe (glej MSRP 4 Zavarovalne pogodbe). Ta standard pa velja za rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva zavarovatelja, razen tistih, ki izhajajo iz njegovih pogodbenih obveznosti in pravic iz naslova zavarovalnih pogodb v okviru MSRP 4.

V členu 2 (spremenjen leta 2003 z MRS 39), se izbriše zadnji stavek.

C12 V MRS 40 Naložbene nepremičnine (spremenjen 2003), se dodajo členi 32A – 32C in 75(f)(iv) v člen 30 pa se doda sledeče navzkrižno sklicevanje na člen 32A:

30. Razen izjem iz členov 32A in 34 mora podjetje izbrati kot svojo računovodsko usmeritev bodisi model poštene vrednosti iz členov 33 –55 bodisi model nabavne vrednosti iz člena 56 in uporabljati to usmeritev pri vseh svojih naložbenih nepremičninah.

Naložbene nepremičnine povezane z dolgovi

32A. Podjetje lahko:

(a) izbere bodisi model poštene vrednosti bodisi model nabavne vrednosti za vse obveznosti, uporabljene za zavarovanje naložbenih nepremičnin, ki prinašajo donos vezan neposredno na pošteno vrednost ali donos določenih sredstev, vključno z zadevno naložbeno nepremičnino in

(b) izbere bodisi model poštene vrednosti bodisi model nabavne vrednosti za vse ostale naložbene nepremičnine, ne glede na to, kaj je izbralo pod (a).

32B. Nekateri zavarovatelji in ostala podjetja imajo lasten nepremičninski sklad, ki izdaja fiktivne enote, pri čemer imajo nekaj takšnih enot v lasti naložbeniki v povezanih pogodbah in ostale podjetje. Člen 32A ne dovoljuje podjetjem, da bi merila nepremičnine, ki so v lasti sklada, delno po modelu nabavne vrednosti in delno po modelu poštene vrednosti.

32C. Če podjetje izbere različne modele za dve kategoriji, opisani v členu 32A, se prodaja naložbenih nepremičnin med skupinami sredstev, ki se merijo z uporabo različnih modelov, pripozna po pošteni vrednosti, nabrana sprememba poštene vrednosti pa v poslovnem izidu. Tako v primeru, ko je naložbena nepremičnina prodana iz skupine, v kateri je bil uporabljen model poštene vrednosti v skupino, kjer je bil uporabljen model nabavne vrednosti, šteje poštena vrednost nepremičnine na dan prodaje kot predpostavljen strošek.

75(f)(iv) nabrana sprememba v pošteni vrednosti, pripoznana v poslovnem izidu ob prodaji naložbene nepremičnine iz skupine, v kateri je bil uporabljen model nabavne vrednosti v skupino, kjer je bil uporabljen model poštene vrednosti (glej člen 32C).

C13 MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja se spremeni na spodaj opisan način.

V členu 12 se sklicevanje na 13-25C spremeni v sklicevanje na člene 13-25D.

Člena 13 (g) in (h) se spremenita, vstavi se nov podčlen (i), ki se glasi:

(g) opis predhodno določenih pripoznanih finančnih inštrumentov (člen 25A);

(h) plačilo z delnicami (člena 25B in 25C)

in

(i) zavarovalne pogodbe (člen 25D).

Za členom 25C se dodata nov naslov in člen 25D, kot sledi:

Zavarovalne pogodbe

25D Ko podjetje prvič uporabi ta dokument, lahko upošteva prehodne določbe iz MSRP 4 Zavarovalne pogodbe. MSRP 4 omejuje spremembe v računovodskih usmeritvah za zavarovalne pogodbe, vključno s spremembami, ki jih naredijo podjetja, ki prvič uporabljajo ta dokument.

Člen 36A in predhodni naslov se spremenita tako, da se vstavi sklicevanje na MSRP 4, ki se glasi:

Izvzetje iz zahtev po prevrednotenju primerjalnih informacij za MRS 39
in MSRP 4

36A V svojem prvem računovodskem izkazu po MSRP mora podjetje, ki MSRP prevzame pred 1. januarjem 2006 predstaviti vsaj enoletne primerjalne informacije, ni pa nujno, da so te primerjalne informacije v skladu z MRS 32, MRS 39 in MSRP 4. Podjetje, ki se odloči, da bo v prvem prehodnem letu predstavilo primerjalne informacije, ki niso v skladu z MRS 32, MRS 39 in MSRP 4, pa mora:

(a) uporabiti prejšnje uveljavljene računovodske standarde (GAAP) za primerjalne informacije o finančnih inštrumentih v okviru MRS 32 in MRS 39 ter zavarovalnih pogodbah v skladu z MSRP 4;

(b) razkriti to dejstvo, skupaj s podlago za pripravo teh informacij

in

(c) razkriti naravo bistvenih prilagoditev, na podlagi katerih bi bile informacije v skladu z MRS 32, MRS 39 in MSRP 4. Podjetju ni treba ovrednotiti teh prilagoditev. Vendar pa mora podjetje obravnavati vsako tako prilagoditev, narejeno med bilanco stanja na datum poročanja primerjalnega obdobja (t.j. bilanco stanja, ki vključuje primerjalne informacije po prejšnjih GAAP) in bilanco stanja na začetku prvega obdobja poročanja v skladu z MSRP (t.j. prvo obdobje, ki vključuje informacije skladne z MRS 32, MRS 39 in MSRP 4), ki izhaja iz spremembe v računovodski usmeritvi in podaja razkritja, kot jih določa člen 28(a)-(e) in (f)(i) iz MRS 8.

Člen 28(f)(i) se uporablja le za zneske, predstavljene v bilanci stanja na datum poročanja primerjalnega obdobja.

V primeru podjetja, ki se odloči, da bo predstavilo primerjalne informacije, ki niso v skladu z MRS 32, MRS 39 in MSRP 4, pomeni sklicevanje na „datum prehoda na MSRP“, omejeno na te standarde, začetek prvega obdobja poročanja po MSRP.

C14 SOP-27 Ocenjevanje vsebine poslov, ki vključujejo pravno obliko najema (spremenjen z MRS 39) se spremeni, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 7 se spremni kot sledi:

7. Ostale obveznosti dogovora, vključno z vsemi izdanimi garancijami in prevzetimi obveznostmi iz naslova prehodne prekinitve, je treba obračunati v skladu z MRS 37, MRS 39 ali MSRP 4, odvisno od pogojev.



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD MRS 23

(SPREMENJEN 1993)

Stroški izposojanja

Ta spremenjeni mednarodni računovodski standard nadomešča MRS 23 — Usredstvovanje (aktiviranje) stroškov izposojanja, ki ga je odbor sprejel marca 1984 Spremenjeni standard se je začel uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki so se začela 1. januarja 1995 ali kasneje. Na MRS 23 se nanaša eno pojasnilo SOP:

— SOP-2: Doslednost — usredstvovanje stroškov izposojanja.

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Stroški izposojanja – normna rešitev
Pripoznavanje
Razkrivanje
Stroški izposojanja – dovoljena drugačna rešitev
Pripoznavanje
Za usredstvenje primerni stroški izposojanja
Presežek knjigovodske vrednosti sredstva v pripravi nad nadomestljivo vrednostjo
Začetek usredstvovanja
Začasna ustavitev usredstvovanja
Prenehanje usredstvovanja
Razkrivanje
Prehodne določbe
Datum uveljavitve

Standarde, ki so natisnjeni s krepkimi ležečimi črkami, je treba brati v povezavi s temeljnim gradivom in navodili za uporabo v tem standardu ter v povezavi z „Uvodom v določbe mednarodnih računovodskih standardov“. Mednarodni računovodski standardi niso namenjeni za uporabo pri nebistvenih postavkah (glej odstavek 12 Uvoda).

NAMEN

Namen tega standarda je predpisati računovodske rešitve glede stroškov izposojanja. Ta standard na splošno zahteva takojšnje obravnavanje stroškov izposojanja kot odhodkov. Vendar kot dovoljeno drugačno rešitev opušča tudi usredstvovanje stroškov izposojanja, ki so neposredno povezani z nakupom, gradnjo ali proizvodnjo sredstva v pripravi.

PODROČJE

1. Ta standard se uporablja pri obračunavanju stroškov izposojanja.

2. Ta standard nadomešča MRS 23 — Usredstvovanje (aktiviranje) stroškov izposojanja, sprejet leta 1983.

3. Ta standard ne obravnava dejanskih ali pripisanih stroškov kapitala, tudi prednostnega kapitala, ki ni razvrščen med dolgove.

OPREDELITVE POJMOV

4. V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Stroški izposojanja so obresti in drugi stroški, ki nastajajo v podjetju v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev.

Sredstvo v pripravi je sredstvo, pri katerem je potrebnega precej časa, da se usposobi za nameravano uporabo ali prodajo.

5. Stroški izposojanja lahko vključujejo:

(a) obresti od prekoračitev na bančnih računih ter kratkoročno in dolgoročno dobljena posojila;

(b) amortizacijo popustov ali premij, ki se nanašajo na izposojanje;

(c) amortizacijo postranskih stroškov, ki nastajajo v zvezi s posojilnimi pogodbami;

(d) finančne stroške v zvezi s finančnimi najemi, pripoznanimi v skladu z MRS 17 – Najemi; in (e) tečajne razlike, ki nastajajo iz dobljenih posojil v tujih valutah, kolikor se obravnavajo kot preračun stroškov obresti.

6. Sredstva v pripravi so na primer zaloge, pri katerih traja precej časa, da jih je mogoče prodati, proizvajalni obrati, energetske centrale in naložbene nepremičnine. Druge finančne naložbe in tiste zaloge, ki se proizvajajo na običajen način ali drugače v velikih količinah s ponavljanjem v kratkem obdobju, niso sredstva v pripravi. Sredstva, ki so že usposobljena za nameravano uporabo ali prodajo, ko so pridobljena, tudi niso sredstva v pripravi.

STROŠKI IZPOSOJANJA – NORMNA REŠITEV

Pripoznavanje

7. Stroške izposojanja je treba pripoznati kot odhodke v obdobju, v katerem nastanejo.

8. Po normni rešitvi se stroški izposojanja pripoznajo kot odhodki v obdobju, v katerem nastanejo, ne glede na to, kako se posojilo uporabi.

Razkrivanje

9. Računovodski izkazi morajo razkriti računovodsko usmeritev, uporabljeno za stroške izposojanja.

STROŠKI IZPOSOJANJA – DOVOLJENA DRUGAČNA REŠITEV

Pripoznavanje

10. Stroške izposojanja je treba pripoznati kot odhodke v obdobju, v katerem nastanejo, razen kolikor se usredstvijo v skladu z odstavkom 11.

11. Stroške izposojanja, ki jih je mogoče pripisati neposredno nakupu, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, je treba usredstviti kot del nabavne vrednosti zadevnega sredstva. Znesek stroškov izposojanja, primeren za usredstvenje, je treba določiti v skladu s tem standardom (1).

(1) Glej tudi SOP-2: Doslednost — usredstvovanje stroškov izposojanja.

12. Po dovoljeni drugačni rešitvi se stroški izposojanja, ki jih je mogoče pripisati neposredno nakupu, gradnji ali proizvodnji kakega sredstva, vštejejo v nabavno vrednost ali stroške tistega sredstva. Takšni stroški izposojanja se usredstvijo kot del vrednosti sredstva, če je verjetno, da bodo podjetju prinesli gospodarske koristi, in jih je mogoče zanesljivo izmeriti. Drugi stroški izposojanja se pripoznajo kot odhodki v obdobju, v katerem nastanejo. 

Za usredstvenje primerni stroški izposojanja

13. Stroški izposojanja, ki jih je mogoče pripisati neposredno nakupu, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, so tisti stroški izposojanja, ki bi se jim bilo mogoče izogniti, če se ne bi pojavile naložbe v zvezi s sredstvom v pripravi. Če si podjetje izposodi finančna sredstva zgolj za pridobitev nekega sredstva v pripravi, je mogoče stroške izposojanja, ki se nanašajo neposredno na tisto sredstvo, zlahka razpoznati.

14. Težko utegne biti razpoznati neposredno povezavo med posamezno izposojo in sredstvom v pripravi ter določiti izposojeni znesek, ki bi se mu bilo sicer mogoče izogniti. Takšna težava se pojavi, če se na primer financiranje v podjetju usklajuje z enega mesta. Težave se tudi porajajo, če skupina uporablja pri izposojanju finančnih sredstev več dolgovnih inštrumentov po različnih obrestnih merah in ta finančna sredstva na različne načine posoja drugim podjetjem v skupini. Drugi zapleti se pojavijo zaradi uporabe posojil, ki so izražena v kaki tuji valuti ali vezana nanjo, če skupina deluje v gospodarstvu z visoko inflacijo, ter zaradi nihanj obrestnih mer. Posledica je, da je znesek stroškov izposojanja, ki ga je mogoče pripisati neposredno nakupu sredstva v pripravi, težko določiti in je potrebna presoja.

15. Kolikor so finančna sredstva izposojena posebej za pridobitev sredstva v pripravi, je treba znesek stroškov izposoje, ki je pri tistem sredstvu primeren za usredstvenje, opredeliti kot dejanske stroške izposojanja, nastale v obdobju v zvezi s to izposojo, zmanjšane za vse prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno naložbo izposojenih sredstev.

16. Možna posledica finančnih dogovorov za sredstva v pripravi je, da podjetje dobi izposojena finančna sredstva in povzroči s tem povezane stroške izposojanja, preden je del ali celoto takšnih finančnih sredstev mogoče uporabiti za naložbe v sredstvo v pripravi. V takih okoliščinah se finančna sredstva pogosto začasno naložijo v sredstvo v pripravi. Pri opredeljevanju zneska stroškov izposojanja, ki so primerni za usredstvovanje v obdobju, je treba vsak prihodek od financiranja, zaslužen s takšnimi finančnimi sredstvi, odšteti od nastalih stroškov izposojanja.

17. Kolikor so finančna sredstva izposojena na splošno in uporabljena za pridobitev sredstva v pripravi, je treba znesek stroškov izposoje, ki je pri tistem sredstvu primeren za usredstvenje, opredeliti z uporabe usredstvovalne mere na naložbe v sredstvo. Usredstvovalna mera je tehtana sredina stroškov izposojanja, ki se nanašajo na tiste izposoje podjetja, ki v obdobju še niso poravnane, razen na izposoje, ki so bile namenjene izključno za pridobitev sredstva v pripravi. Znesek stroškov izposojanja, usredstven v obdobju, ne sme preseči zneska stroškov izposojanja, ki nastanejo v tistem obdobju.

18. V nekaterih okoliščinah je ustrezno v izračunavanje tehtanega povprečja stroškov izposojanja vključiti vsa dobljena posojila v obvladujočem podjetju in njegovih odvisnih podjetjih; v drugih okoliščinah je ustrezno v vsakem odvisnem podjetju uporabiti tehtano povprečje stroškov izposojanja, ki se nanašajo na njegove lastne izposoje.

Presežek knjigovodske vrednos t i sredstva v pripravi nad nadomestljivo vrednostjo

19. Če knjigovodski znesek pričakovane zadnje nabavne vrednosti sredstva v pripravi presega njegovo nadomestljivo vrednost ali čisto iztržljivo vrednost, je treba knjigovodski znesek delno ali v celoti odpisati v skladu z zahtevami drugih mednarodnih računovodskih standardov. V nekaterih okoliščinah je treba znesek delnega ali popolnega odpisa ponovno usredstviti v skladu z omenjenimi drugimi mednarodnimi računovodskimi standardi.

Začetek usredstvovanja

20. Usredstvovanje stroškov izposojanja kot dela nabavne vrednosti sredstva v pripravi se prične, ko

(a) nastanejo izdatki za sredstvo;

(b) nastanejo stroški izposojanja; in

(c) tečejo dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo ali prodajo.

21. Naložbe v sredstvo v pripravi so samo tiste, katerih posledice so plačila v denarju, prenosi drugih sredstev ali privzem z obrestmi povezanih dolgov. Naložbe se zmanjšajo za vsako prejeto postopno plačilo in prejete podpore v zvezi s sredstvom (glejte MRS 20 – Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči). Povprečni knjigovodski znesek sredstev v obdobju, ki vključuje tudi že prej usredstvene stroške izposojanja, je navadno smiselni približek naložbam, na katere se v tistem obdobju uporabi usredstvovalna mera.

22. Dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo ali prodajo, obsegajo več kot fizično gradnjo sredstva. Vključujejo strokovno in administrativno delo pred začetkom fizične gradnje, kot so dejavnosti, povezane s pridobitvijo dovoljenja pred začetkom fizične gradnje. Toda takšne dejavnosti izključujejo posest sredstva, če ni nobenega proizvajanja ali razvijanja, ki bi spreminjalo stanje sredstva. Na primer stroški izposojanja, ki nastanejo, ko se zemljišče šele razvija, se usredstvijo v obdobju, v katerem potekajo dejavnosti, povezane z razvijanjem. Vendar stroški izposojanja, ki nastanejo, ko je zemljišče, pridobljeno za gradbene namene, še brez kakršnekoli povezave z razvojnim delovanjem, še ne izpolnjujejo pogojev za usredstvenje.

Začasna ustavitev usredstvovanja

23. Usredstvovanje stroškov izposojanja je treba začasno ustaviti v okviru obdobja, v katerem se dejavno razvijanje prekine.

24. Stroški izposojanja se lahko pojavljajo v daljšem obdobju, v katerem se prekinejo dejavnosti, potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo ali prodajo. Takšni so stroški posesti delno dokončanih sredstev in niso usposobljeni za usredstvovanje. Toda usredstvovanje stroškov izposojanja se običajno ne ustavi v obdobju, ko se opravljajo pomembna strokovna in administrativna dela. Usredstvovanje stroškov izposojanja se tudi ne ustavi, če je začasen odlog neizogiben del pridobivanja sredstva, ki je pripravljeno za nameravano uporabo ali prodajo. Na primer usredstvovanje se nadaljuje v daljšem obdobju, ki je potrebno, da se zaloge usposobijo, ali v obdobju, v katerem visoka raven vode zadržuje gradnjo mostu, če je tolikšna raven vode v času gradnje na tamkajšnjem zemljepisnem območju običajna.

Prenehanje usredstvovanja

25. Usredstvovanje stroškov izposojanja je treba prenehati, ko so vse pomembne dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva v pripravi za nameravano uporabo ali prodajo, dokončane.

26. Sredstvo je običajno pripravljeno za nameravano uporabo ali prodajo, če je njegova fizična gradnja končana, tudi če se še nadaljujejo kaka običajna administrativna opravila. Če manjkajo samo še manjše dopolnitve, kot so okrasitev nepremičnin po navodilih kupca ali uporabnika, to kaže, da so v glavnem končane že vse dejavnosti.

27. Če se gradnja sredstva v pripravi konča po delih in je vsak del sposoben za uporabo, medtem ko se gradnja drugih delov še nadaljuje, je treba usredstvovanje stroškov izposojanja prenehati, če so v glavnem končane vse potrebne dejavnosti za pripravo takšnega dela za nameravano uporabo ali prodajo.

28. Sredstvo v pripravi, pri katerem je vsak posamezen del usposobljen za uporabo, medtem ko se gradnja drugih delov še nadaljuje, je na primer poslovni kompleks, ki obsega več zgradb, od katerih je mogoče uporabljati vsako posebej. Sredstvo v pripravi, ki mora biti dokončano, preden je katerikoli del mogoče uporabljati, je na primer industrijski obrat, obsegajoč več procesov, ki potekajo zaporedoma v različnih delih obrata v okviru iste razmestitve, kot je na primer jeklarna.

RAZKRIVANJE

29. Računovodski izkazi morajo razkriti:

(a) računovodsko usmeritev, sprejeto za stroške izposojanja;

(b) znesek stroškov izposojanja, usredstvenih v obdobju; in

(c) usredstvovalno mero, uporabljeno pri določanju zneska stroškov izposojanja, ki so primerni za usredstvovanje.

PREHODNE DOLOČBE

30. Če se s sprejetjem tega standarda spremeni računovodska usmeritev, se podjetju priporoča, naj preračuna svoje računovodske izkaze v skladu z MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Možno pa je tudi, da podjetja usredstvujejo samo tiste stroške izposojanja, ki nastanejo po dnevu uveljavitve standarda in izpolnjujejo sodila za usredstvovanje.

DATUM UVELJAVITVE

31. Ta mednarodni računovodski standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. januarja 1995 ali kasneje.



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 24

Razkrivanje povezanih strank

VSEBINA

Namen
Področje
Namen razkrivanja povezanih strank
Opredelitve pojmov
Razkrivanje
Datum uveljavitve
Razveljavitev MRS 24 (preoblikovan 1994)

Ta spremenjeni standard nadomesti MRS 24 (preoblikovan 1994) – Razkrivanje povezanih strank – in se uporablja za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

NAMEN

1. Namen tega standarda je zagotoviti, da računovodski izkazi podjetja vsebujejo razkritja, ki opozarjajo na možnost, da so na finančno stanje in poslovni izid podjetja vplivale povezane stranke, posli med njimi in nastale neporavnane obveznosti.

PODROČJE

2. Ta standard se uporablja za:

(a) prepoznavanje razmerij in poslov med povezanimi strankami,

(b) prepoznavanje neporavnanih obveznosti med podjetjem in njegovimi povezanimi strankami,

(c) ugotavljanje okoliščin, v katerih je razkritje postavk iz točk (a) in (b) obvezno,

ter

(d) opredelitev, katera razkritja glede postavk so potrebna.

3. Ta standard v skladu z MRS 27 – Skupinski in ločeni računovodski izkazi – zahteva ločeno razkritje poslov in neporavnanih obveznosti med povezanimi strankami v računovodskih izkazih obvladujočega podjetja, naložbenika ali podvižnika.

4. Posli in neporavnane obveznosti povezanih strank z drugimi podjetji v skupini se razkrijejo v računovodskih izkazih posameznega podjetja. Posli in neporavnane obveznosti povezanih strank znotraj skupine se ne vključijo v skupinske računovodske izkaze skupine podjetij.

NAMEN RAZKRIVANJA POVEZANIH STRANK

5. Razmerja med povezanimi strankami so običajna pri trgovanju in poslovanju. Na primer podjetja pogosto opravljajo ločene dele svojih dejavnosti preko odvisnih podjetij, pridruženih podjetij ali v okviru skupnih podvigov. V takih okoliščinah podjetje preko usmerjanja, skupnega obvladovanja ali pravice do odločanja (pomemben vpliv) vpliva na finančne in delovne usmeritve podjetja, v katerega se vlaga.

6. Razmerje s povezano stranko lahko vpliva na poslovni izid in finančno stanje podjetja. Povezane stranke se utegnejo vključiti v posle, za katere se nepovezane stranke ne bi nikoli odločile. Možno je, da na primer podjetje, ki obvladujočemu podjetju prodaja izdelke po nabavni ceni, ne bi prodajalo izdelkov pod istimi pogoji tudi drugemu kupcu. Možno je tudi, da posli med povezanimi strankami ne dosežejo iste vrednosti kot posli med nepovezanimi strankami.

7. Razmerje s povezano stranko lahko vpliva na poslovni izid in finančno stanje podjetja, čeprav med njima ne pride do poslov. Že sam obstoj povezave lahko vpliva na posle med podjetjem in drugimi strankami. Na primer odvisno podjetje lahko pretrga razmerja s poslovnim partnerjem, če njegovo obvladujoče podjetje kupi soodvisno podjetje, ki se ukvarja z enakimi dejavnostmi kot prejšnji poslovni partner. Druga možnost je, da ena stranka opusti kako delovanje zaradi pomembnega vpliva druge stranke – na primer obvladujoče podjetje lahko ukaže svojemu odvisnemu podjetju, naj ne sodeluje pri raziskovanju in razvijanju.

8. Prav iz teh razlogov je za uporabnike računovodskih izkazov lahko koristno poznavanje poslov, neporavnanih obveznosti in razmerij povezanih strank, saj vse to vpliva tako na oceno delovanja podjetja kot tudi oceno tveganj in priložnosti, s katerimi se podjetje sooča.

OPREDELITVE POJMOV

9. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

 Povezana stranka Stranka je povezana s podjetjem, če:

(a) neposredno ali preko enega ali več posrednikov, stranka:

(i) usmerja podjetje ali jo to podjetje usmerja ali pa je usmerjana skupaj z njim (sem spadajo tudi obvladujoča podjetja, odvisna podjetja in soodvisna podjetja),

(ii) ima delež v podjetju, kar ji zagotavlja pomemben vpliv na odločanje v podjetju,

ali

(iii) izvaja skupno obvladovanje podjetja,

(b) je stranka pridruženo podjetje (v skladu z definicijo v MRS 28 – Finančne naložbe v pridružena podjetja),

(c) predstavlja stranka skupen podvig, kjer je podjetje podvižnik (glejte MRS 31 – Deleži v skupnih podvigih),

(d) je stranka ključen član ravnateljskega osebja podjetja ali njegovega obvladujočega podjetja,

(e) je stranka ožji član družine katerega koli posameznika iz točke (a) ali (d),

(f) je stranka podjetje, ki ga neposredno ali posredno usmerja, skupno obvladuje ali ima v njem močan vpliv ali prednostno glasovalno pravico kateri koli posameznik iz točke (d) ali (e), ali

(g) če je stranka program pozaposlitvenih zaslužkov za zaposlence v določenem podjetju ali katero koli podjetje, ki je povezana stranka tega podjetja.

Posel s povezano stranko je prenos sredstev, storitev ali obvez med
povezanima strankama ne glede na to, ali se zaračuna kaka cena ali ne.

Ožji člani posameznikove družine so tisti člani družine, za katere je
mogoče pričakovati, da bodo vplivali na omenjenega posameznika pri stikih s podjetjem, in na katere bo ta posameznik vplival tudi sam. Ti člani so lahko:

(a) zakonec oziroma partner posameznika in otroci,

(b) otroci zakonca oziroma partnerja posameznika

in

(c) družinski člani, ki jih vzdržuje posameznik ali zakonec oziroma partner.

Nadomestila vključujejo vse zaslužke zaposlencev (v skladu z opredelitvijo
v MRS 19 – Zaslužki zaposlencev), tudi zaslužke, ki jih ureja MSRP 2 – Plačilo za delnice. Zaslužki zaposlencev so vse oblike izplačanih, plačljivih ali zagotovljenih nadomestil s strani podjetja oziroma v njegovem imenu v zameno za storitve, ki jih posameznik opravlja za podjetje. Sem spadajo tudi omenjena nadomestila, ki so namesto s strani podjetja izplačana v imenu obvladujočega podjetja. Nadomestila vključujejo:

(a) kratkoročne zaslužke zaposlencev, kot so plače s prispevki za socialno zavarovanje, plačila za letne in bolezenske dopuste, deleži v dobičku in premije (če so plačljivi v dvanajstih mesecih po koncu obdobja) ter nedenarni zaslužki (kot so zdravstvena oskrba, nastanitev, avtomobili in brezplačni ali pocenjeni proizvodi ali storitve) sedanjih zaposlencev,

(b) pozaposlitvene zaslužke, kot so pokojnine, drugi upokojitveni zaslužki, pozaposlitveno življenjsko zavarovanje in pozaposlitvena zdravstvena oskrba,

(c) drugi dolgoročni zaslužki zaposlencev, tudi plačila za dopust za dolgo službovanje ali študijski dopust, jubilejne nagrade ali nagrade za dolgo službovanje, nadomestila za čas dolgotrajne delovne nezmožnosti ter deleži v dobičku, premije in odloženi zaslužki, če niso popolnoma plačljivi po dvanajstih mesecih po koncu obdobja,

(d) odpravnine

in

(e) plačilo za delnice.

Obvladovanje je zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah
podjetja za pridobivanje koristi iz njegovega delovanja.

Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja
kakega gospodarskega delovanja. 

Ključno ravnateljsko osebje so tisti posamezniki, ki imajo posredno ali
neposredno oblast in odgovornost na področjih načrtovanja, usmerjanja in nadziranja dejavnosti podjetja, vključno z vsemi ravnatelji podjetja (izvršnimi ali drugimi).

Pomemben vpliv je pravica do sodelovanja pri odločitvah o finančni in
poslovni usmeritvi kakega podjetja, ne pomeni pa obvladovanja teh usmeritev. Pomemben vpliv si je mogoče pridobiti na podlagi lastništva delnic, zakona ali sporazuma.

10. Pri proučevanju vseh možnih oblik povezav med strankami je pozornost namenjena zlasti vsebini povezave in ne le pravni obliki.

11. V tem standardu naslednji elementi niso vedno povezane stranke:

(a) dve podjetji, če imata skupnega ranatelja ali drugega ključnega člana ravnateljstva po točkah (d) in (f) v opredelitvi izraza „Povezana stranka“.

(b) dva podvižnika, če skupaj obvladujeta skupni podvig.

(c)

(i) financerji,

(ii) sindikati,

(iii) javna podjetja

in

(iv) ministrstva in vladne službe, v sklopu običajnega sodelovanja s podjetjem (čeprav lahko omejujejo svobodo podjetja ali sodelujejo pri njegovem odločanju)

ter

(d) posamezen kupec, dobavitelj, koncesionar, razpečevalec ali splošni zastopnik, s katerim podjetje opravlja pomemben del svojega poslovanja, in to zgolj zaradi gospodarske soodvisnosti.

RAZKRIVANJE

12. Razmerja med obvladujočimi in odvisnimi podjetji je treba razkriti ne glede na to, ali med povezanimi strankami pride do poslov ali ne. Podjetje mora razkriti ime svojega obvladujočega podjetja in končne obvladujoče stranke, če ni ista kot obvladujoče podjetje. Če niti obvladujoče podjetje niti končna obvladujoča stranka ne sestavi računovodskih izkazov za javno uporabo, potem je treba razkriti tudi ime naslednjega najvišjega obvladujočega podjetja, ki pa take izkaze objavi.

13. Da bi si uporabniki računovodskih izkazov lahko ustvarili mnenje o vplivih razmerij med povezanimi strankami na podjetje, je treba ustrezno razkriti razmerja med povezanimi strankami, pri katerih gre za usmerjanje, pa naj med njimi pride do poslov ali ne.

14. Opredeljevanje razmerij med povezanimi strankami, torej med obvladujočimi in odvisnimi podjetji, je dodatek zahtevam po razkritju iz MRS 27, MRS 28 in MRS 31, ki zahtevajo pripravo ustreznega seznama in opisov večjih naložb v odvisna podjetja, pridružena podjetja in podjetja s skupnim obvladovanjem.

15. Če niti obvladujoče podjetje niti končna obvladujoča stranka ne sestavi računovodskih izkazov za javno uporabo, potem podjetje razkrije ime naslednjega najvišjega obvladujočega podjetja, ki take izkaze objavi. Naslednje najvišje obvladujoče podjetje je tisto obvladujoče podjetje nad neposrednim obvladujočim podjetjem v skupini, ki sestavi skupinske računovodske izkaze za javno uporabo.

16. Podjetje mora razkriti višino nadomestil za ključno ravnateljsko osebje v skupni vrednosti ter po sledečih skupinah:

(a) kratkoročni zaslužki zaposlencev,

(b) pozaposlitveni zaslužki,

(c) drugi dolgoročni zaslužki,

(d) odpravnine

in

(e) plačilo za delnice.

17. Če med povezanimi strankami pride do poslov, mora podjetje razkriti naravo razmerij med povezanimi strankami pa tudi informacije o poslih in neporavnanih obveznostih, ki so potrebne za razumevanje morebitnih učinkov razmerij na računovodske izkaze. Te zahteve po razkritju so dodatek zahtevam iz 16. člena, ki določajo razkritje višine nadomestil za ključno ravnateljsko osebje. Razkritja morajo zajemati vsaj:

(a) vrednost poslov,

(b) višino neporavnanih obveznosti, in

(i) veljavne pogoje, vključno s tem, ali so obveznosti zavarovane, ter vrsto plačila za poravnavo obveznosti

in

(ii) podrobnosti o vseh izdanih ali prejetih jamstvih,

(c) dolgoročne rezervacije dvomljivih terjatev v povezavi z višino neporavnanih obveznosti

in

(d) odhodke v obravnavanem obdobju, ki so nastali zaradi slabih ali dvomljivih terjatev, ki bi jih morale poravnati povezane stranke.

18. Razkritja iz 17. člena morajo biti podana ločeno za vsako od spodaj navedenih skupin:

(a) obvladujoče podjetje,

(b) podjetja s skupnim obvladovanjem ali s pomembnim vplivom na podjetje,

(c) odvisna podjetja,

(d) pridružena podjetja,

(e) skupni podvigi, v katerih je podjetje podvižnik,

(f) ključno ravnateljsko osebje v podjetju ali obvladujočem podjetju

in

(g) druge povezane stranke.

19. Razvrstitev iz 18. člena se nanaša na zneske, ki so izplačljivi povezanim strankam in ki jih morajo povezane stranke v različnih skupinah poravnati, in je sestavni del zahtev iz MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov , ki določajo, da je treba informacije predstaviti bodisi v bilanci stanja bodisi v pojasnilih. Večje število danih skupin, v katere so razvrščeni posli s povezanimi strankami, pomeni, da je razčlenitev stanja povezanih strank mnogo bolj natančna.

20. V nadaljevanju so navedeni primeri poslov, ki jih je potrebno razkriti, če so opravljeni s povezano stranko:

(a) nakupi ali prodaje proizvodov (dokončanih ali nedokončanih),

(b) nakupi ali prodaje nepremičnin in drugih sredstev,

(c) opravljanje ali uporabljanje storitev,

(d) najemi,

(e) prenosi raziskovanja in razvijanja,

(f) prenosi po licenčnih pogodbah,

(g) prenosi po sporazumu o financiranju (tudi posojila in prispevki v kapital v gotovini ali v naravi),

(h) izdajanje jamstev in poroštev

ter

(i) poravnava obveznosti do virov sredstev v imenu podjetja ali če to stori podjetje v imenu druge stranke.

Udeležba obvladujočega podjetja ali odvisnega podjetja v programu z določenimi zaslužki, ki deli tveganja s podjetji v skupini, je posel med povezanimi strankami (glejte člen 34B MRS 19).

21. Razkritja, da so bili posli s povezano stranko opravljeni pri istih pogojih, kot veljajo pri običajnem premišljenem poslovanju, se navedejo le, če je obstoj takšnih pogojev možno dokazati.

22. Postavke podobne narave je dovoljeno razkrivati zbirno, razen če je ločeno razkrivanje nujno za razumevanje učinkov, ki jih imajo posli med povezanimi strankami na računovodske izkaze podjetja.

DATUM UVELJAVITVE

23. Podjetje mora uporabljati ta standard za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

RAZVELJAVITEV MRS 24 (PREOBLIKOVAN 1994)

24. Ta standard nadomesti MRS 24 – Razkrivanje povezanih strank (preoblikovan 1994).

PRILOGA

Sprememba MRS 30

Sprememba v tej prilogi velja za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje uporabi ta standard pred tem datumom, obvelja tudi sprememba v tej prilogi.

A1. V MRS 30 – Razkritja v računovodskih izkazih bank in podobnih finančnih inštitucij – se spremenjeni 58. člen glasi takole:

58. Če banka opravlja posle s povezanimi strankami, mora banka razkriti naravo razmerij med povezanimi strankami pa tudi informacije o poslih in neporavnanih obveznostih, ki so potrebne za razumevanje morebitnih učinkov razmerij na računovodske izkaze banke. Razkritja po MRS 24 vključujejo razkritja o posojilni politiki banke v zvezi s povezanimi strankami, pri poslih s povezanimi strankami pa vrednost v:

(a)...



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD MRS 26

(PREOBLIKOVAN 1994)

Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov

Ta preoblikovani mednarodni računovodski standard nadomešča standard, ki ga je prvotno sprejel odbor junija 1986. Predstavljen je v spremenjeni obliki, sprejeti za mednarodne računovodske standarde od leta 1991. V prvotno sprejetem besedilu ni bistvenih sprememb. Nekateri izrazi so bili spremenjeni, da bi bili skladni s sedanjo splošno rabo SMRS.

VSEBINA

Področje
Opredelitve pojmov
Programi z določenimi prispevki
Programi z določenimi pokojninami
Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin
Pogostnost aktuarskega ocenjevanja
Vsebina poročila
Vsi programi
Vrednotenje sredstev programa
Razkrivanje
Datum uveljavitve

Standarde, ki so natisnjeni s krepkimi ležečimi črkami, je treba brati v povezavi s temeljnim gradivom in navodili za uporabo v tem standardu ter v povezavi z „Uvodom v določbe mednarodnih računovodskih standardov“. Mednarodni računovodski standardi niso namenjeni za uporabo pri nebistvenih postavkah (glej odstavek 12 Uvoda).

PODROČJE

1. Ta standard se uporablja v poročilih pokojninskih programov, kjer se takšna poročila pripravljajo.

2. Pokojninski programi so včasih označeni z različnimi drugimi nazivi kot „pokojninski skladi“, „pokojninski projekti“ ali „pokojninski sistemi“. Ta standard obravnava pokojninski program kot poročevalno enoto, ki je ločena od delodajalcev upravičencev programa. Vsi drugi mednarodni računovodski standardi se uporabljajo pri poročilih pokojninskih programov toliko, kolikor jih ta standard ne nadomešča.

3. Ta standard obravnava obračunavanje programa in poročanje programa vsem upravičencem. Ne obravnava pa poročil posameznim upravičencem o njihovih pokojninah.

4. MRS 19 — Zaslužki zaposlencev, govori o ugotavljanju stroškov pokojnin v računovodskih izkazih delodajalcev, ki imajo programe za zagotavljanje pokojnin. Ta standard torej dopolnjuje MRS 19.

5. Pokojninski programi se lahko opišejo tudi kot programi z določenimi prispevki ali programi z določenimi pokojninami. Mnogi zahtevajo ustanovitev posebnih skladov, ki so lahko samostojne pravne osebe ali ne in imajo svoje skrbnike ali ne, vanje pa se vplačujejo prispevki, iz katerih se plačujejo pokojnine. Ta standard velja ne glede na to, ali je ustanovljen tak sklad ali ne oziroma ali obstajajo skrbniki ali ne.

6. Za pokojninske programe, ki vložijo svoja sredstva v zavarovalnice, veljajo enake računovodske zahteve in zahteve glede vplačevanja, kot veljajo za zasebne naložbe. Zato se ta standard nanaša tudi nanje, razen če je pogodba z zavarovalnico sklenjena v imenu posameznega upravičenca ali skupine upravičencev, obveznost zagotavljanja pokojnin pa je izključno odgovornost zavarovalnice.

7. Ta standard ne obravnava drugih pravic, ki izhajajo iz zaposlitve, kot so odpravnine, dogovori o odloženih nadomestilih, nagrade za dolgoletno zaposlitev v podjetju, posebni programi predčasnega upokojevanja ali odpuščanja zaradi odpravljanja delovnih mest, programi zdravstvenega in socialnega zavarovanja ter sistemi premij. Tudi državni dogovori o socialnem zavarovanju niso vključeni v ta standard.

OPREDELITVE POJMOV

8. V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Pokojninski programi so programi, s katerimi podjetje zagotavlja pokojnine svojim zaposlencem v trenutku prenehanja službovanja ali kasneje (v obliki letnega zneska ali enkratnega pavšalnega zneska), če je takšne pokojnine ali zaposlovalčeve prispevke zanje mogoče določiti ali oceniti vnaprej, še pred upokojitvijo, na podlagi določb uradne listine ali na podlagi običajnih postopkov podjetja.

Programi z določenimi prispevki so pokojninski programi, v katerih so zneski, ki naj bi bili izplačani v obliki pokojnin, odvisni od prispevkov v sklad, pa tudi od donosnosti finančnih naložb sklada.

Programi z določenimi pokojninami so pokojninski programi, v katerih so zneski, ki naj bi bili izplačani v obliki pokojnin, običajno določeni glede na posameznikov zaslužek in/ali delovno dobo.

Vplačevanje je prenašanje sredstev na osebek (sklad), ki je ločen od podjetja, za zadovoljevanje prihodnjih obveznosti v zvezi s plačevanjem pokojnin.

V tem standardu pa so uporabljeni tudi tile izrazi:

Upravičenci so člani pokojninskega programa in drugi, ki so upravičeni do pokojnin po programu.

Čista razpoložljiva sredstva za pokojnine so sredstva pokojninskega programa, od katerih je treba odšteti obveznosti, ki ne spadajo v aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin.

Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin je sedanja vrednost pričakovanih izplačil po pokojninskem programu sedanjim in nekdanjim zaposlencem, ki se da pripisati že opravljenemu službovanju.

Zajamčene pokojnine so pokojnine, do katerih pravica pod pogoji iz pokojninskega programa ni odvisna od nadaljnjega službovanja.

9. V nekatere pokojninske programe vplačujejo drugi osebki in ne delodajalci; ta standard velja tudi za poročila takih programov.

10. Večina pokojninskih programov je zasnovana na formalnih sporazumih. Nekateri pa so sicer neformalni, vendar zaradi uveljavljenega načina dela delodajalcev prinašajo precejšnjo odgovornost. Nekateri programi omogočajo delodajalcem omejiti ali skrčiti svoje obveznosti po programih, večina pa si le stežka privošči razpustiti program in kljub temu obdržati zaposlence. Za formalne in neformalne programe veljajo enake računovodske in poročevalske rešitve.

11. Mnogo pokojninskih programov računa z ustanovitvijo posebnih skladov, v katere se vplačujejo prispevki in iz katerih se izplačujejo pokojnine. Take sklade lahko upravljajo stranke, ki pri odločanju o sredstvih sklada delujejo neodvisno. V nekaterih državah jih imenujejo skrbniki (kuratorji). Izraz skrbnik je uporabljen v tem standardu za označevanje omenjenih strank, pa naj je skrbništvo vzpostavljeno ali ne.

12. Pokojninski programi so običajno opisani bodisi kot programi z določenimi prispevki bodisi kot programi z določenimi pokojninami, ki imajo vsak svoje značilnosti. Včasih obstajajo programi, ki imajo značilnosti enih in drugih. Taki križani programi so obravnavani v tem standardu, kot da gre za programe z določenimi pokojninami.

PROGRAMI Z DOLOČENIMI PRISPEVKI

13. Poročilo programa z določenimi prispevki mora vsebovati izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za izplačila pokojnin, in opis politike vplačevanja prispevkov.

14. Pri programu z določenimi prispevki je obseg prihodnjih pokojnin upravičencev odvisen od prispevkov, ki jih vplačuje delodajalec, upravičenec ali oba, pa tudi od uspešnosti poslovanja in dobičkov iz naložb sklada. Delodajalec običajno izpolni obveznost s tem, da vplača prispevke v sklad. Navadno ni potreben aktuarjev nasvet, čeprav ga včasih uporabijo za izdelavo ocen prihodnjih pokojnin, ki jih je mogoče doseči na podlagi sedanjih prispevkov ter različnih ravni prihodnjih prispevkov in dobičkov iz naložb.

15. Upravičence zanimajo dejavnosti programa, saj neposredno vplivajo na raven njihovih prihodnjih pokojnin. Vedeti želijo, ali so bili prispevki prejeti in ali je zagotovljen ustrezen nadzor za zaščito njihovih pravic. Delodajalca pa zanimata učinkovitost in primerno delovanje programa.

16. Namen poročanja o programu z določenimi prispevki je občasno zagotoviti informacije o programu in o uspešnosti njegovih naložb. Ta namen je običajno mogoče doseči s pripravo poročila, v katerem so:

(a) opis pomembnih dejavnosti v obravnavanem obdobju, posledic sprememb programa ter članstva, pogojev in drugih okoliščin;

(b) izkazi o poslih in uspešnosti naložb v obravnavanem obdobju ter finančnem položaju programa na koncu obravnavanega obdobja; in

(c) opis naložbenih usmeritev.

PROGRAMI Z DOLOČENIMI POKOJNINAMI

17. Poročilo programa z določenimi pokojninami mora vsebovati

(a) bodisi izkaz, ki prikazuje:

(i) čista sredstva, ki so na voljo za pokojnine;

(ii) aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin, ki razlikuje med zajamčenimi in nezajamčenimi pokojninami; in

(iii) nastali presežek ali primanjkljaj; bodisi

(b) izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za pokojnine, vsebujoč:

(i) pojasnilo o aktuarski sedanji vrednosti obljubljenih pokojnin, ki razlikuje med zajamčenimi in nezajamčenimi pokojninami; ali

(ii) omembo takih informacij v spremljajočem aktuarskem poročilu.

Če na dan poročila ni pripravljena aktuarska ocena, je treba kot podlago uporabiti zadnjo oceno in razkriti datum, ko je bila izdelana.

18. V primerih iz odstavka 17 mora biti aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin zasnovana na pokojninah, ki so po programu obljubljene za opravljeno delo, pri čemer se uporabi bodisi trenutna raven plač bodisi raven predvidenih plač in se razkrije uporabljena podlaga. Razkriti je treba tudi posledice vseh morebitnih sprememb aktuarskih predpostavk, ki so pomembno vplivale na aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin.

19. Poročilo mora pojasniti povezavo med aktuarsko sedanjo vrednostjo obljubljenih pokojnin in čistimi sredstvi, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, ter politiko vplačevanja prispevkov.

20. Pri programu z določenimi pokojninami je izplačilo obljubljenih pokojnin odvisno od finančnega položaja programa in od sposobnosti tistih, ki prispevajo vanj, pa tudi od uspešnosti naložb in poslovne uspešnosti programa.

21. Program z določenimi pokojninami potrebuje občasno aktuarjevo pomoč pri ocenjevanju finančnega stanja programa, preverjanju uporabljenih predpostavk in izdelovanju priporočil o ravni prihodnjih prispevkov.

22. Namen poročanja o programu z določenimi pokojninami je občasno zagotoviti informacije o dejavnikih financiranja in delovanju, ki je koristno pri ocenjevanju razmerij med zbranimi sredstvi in pokojninami v daljšem obdobju. Ta namen je običajno mogoče doseči s pripravo poročila, v katerem so:

(a) opis pomembnih dejavnosti v obravnavanem obdobju, posledic sprememb programa ter članstva, pogojev in drugih okoliščin;

(b) izkazi o poslih in uspešnosti naložb v obravnavanem obdobju ter finančnem položaju programa na koncu obravnavanega obdobja;

(c) aktuarske informacije kot del izkazov ali v obliki ločenega poročila;

in

(d) opis naložbenih usmeritev.

Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin

23. Sedanjo vrednost pričakovanih izplačil po pokojninskem programu je mogoče izračunati in o njej poročati na podlagi trenutne ravni plač ali predvidene ravni plač do upokojitve upravičencev.

24. Med razlogi za uporabo metode, zasnovane na trenutni ravni plač, so:

(a) aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin, ki je vsota zneskov, trenutno pripadajočih vsakemu upravičencu v programu, je mogoče izračunati bolj nepristransko kot predvideno raven plač, ker se pri takem izračunu uporablja manj predpostavk;

(b) povečanje pokojnin, ki je v zvezi s povečanjem plač, postane obveznost po programu v trenutku, ko se plače povečajo; in

(c) aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin je v primeru, ko se uporabi trenutna raven plač, na splošno tesneje povezana z zneskom, ki ga je treba izplačati, če program preneha ali začasno preneha delovati.

25. Med razlogi za uporabo metode, zasnovane na predvideni ravni plač, so tudi naslednji:

(a) računovodske informacije je treba pripraviti na podlagi načela časovne neomejenosti delovanja ne glede na potrebne predpostavke in ocene;

(b) po programu z zadnjo plačo se določajo pokojnine tako, da se upoštevajo plače na dan upokojitve ali tik pred njim; zato je treba predvideti plače, ravni prispevkov in stopnje donosnosti; in

(c) če se predvidene plače ne upoštevajo, kadar je večina vplačil odvisna od predvidevanja plač, lahko program izkazuje v poročilu dozdeven presežek vplačil prispevkov, čeprav presežka ni, ali pa ustrezna vplačila, čeprav so premajhna.

26. Z razkritjem aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin, zasnovane na trenutnih plačah, v poročilu programa se nakažejo obveznosti za pokojnine, zaslužene do datuma poročila. Z razkritjem aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin, zasnovane na predvidenih plačah, se nakaže obseg možnih obveznosti na podlagi načela časovne neomejenosti delovanja, ki je običajna podlaga vplačevanja prispevkov. Poleg razkritja aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin mora poročilo včasih vsebovati tudi dovolj informacij, ki jasno kažejo sobesedilo aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin. Taka pojasnila imajo lahko obliko informacij o zadostnosti načrtovanih prihodnjih vplačil in o metodi vplačevanja, ki je zasnovana na predvidenih plačah. To je možno vključiti med računovodske informacije ali pa je lahko del aktuarjevega poročila.

Pogostnost aktuarskega ocenjevanja

27. V mnogih državah opravljajo aktuarska ocenjevanja največ vsaka tri leta. Če na dan poročila ni pripravljena aktuarska ocena, se uporabi kot podlaga zadnja ocena in se razkrije datum, ko je bila izdelana.

Vsebina poročila

28. V primeru programa z določenimi pokojninami je treba informacije predstaviti v eni od teh oblik, ki odsevajo različne metode razkrivanja in predstavljanja aktuarskih informacij:

(a) v poročilo je vključen izkaz, prikazujoč čista sredstva, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, pa tudi aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin in nastali presežek ali primanjkljaj. Poročilo o programu vsebuje tudi izkaz sprememb čistih sredstev, ki so na voljo z izplačilo, in sprememb akturaske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin. Poročilo lahko vsebuje tudi ločeno aktuarjevo poročilo, ki služi kot potrdilo aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin;

(b) poročilo, vsebujoče izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, pa tudi izkaz sprememb omenjenih sredstev. Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin, se razkrije v pojasnilu k računovodskim izkazom. Poročilo lahko vsebuje tudi aktuarjevo poročilo, ki služi kot potrdilo aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin; in

(c) poročilo, vsebujoče izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, pa tudi izkaz sprememb omenjenih sredstev z aktuarsko sedanjo vrednostjo obljubljenih pokojnin, ki je prikazana v ločenem aktuarskem poročilu.

V vsaki obliki poročila lahko izkaze dopolnjuje še poročilo skrbnikov, ki ima naravo poročila poslovodstva ali ravnateljstva, pa tudi poročilo o naložbah.

29. Zagovorniki oblik, opisanih v odstavkih 28(a) in (b), menijo, da merjenje obljubljenih pokojnin in druge informacije, ki so v teh oblikah na voljo, pomagajo uporabniku pri ocenjevanju trenutnega stanja v programu in verjetnosti, da bo program lahko izpolnil svoje obveznosti. Menijo tudi, da morajo biti računovodska poročila zaokrožena, ne pa odvisna od spremljajočih izkazov. Nekateri pa menijo, da lahko oblika, opisana v odstavku 28(a), daje vtis, kot da obstaja obveznost, aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin pa naj ne bi imela vseh značilnosti obveznosti.

30. Zagovorniki oblike, opisane v odstavku 28(c), menijo, da aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin ne bi smeli vključiti v izkaz čistih sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, kot je opisano v odstavku 28(a), ali je celo razkriti v pojasnilu, kot predvideva odstavek 28(b), ker jo bodo neposredno primerjali s sredstvi programa, taka primerjava pa ni nujno utemeljena. Trdijo, da aktuarji ne primerjajo vedno aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin s tržnimi vrednostmi naložb, temveč lahko ocenjujejo sedanjo vrednost denarnih tokov, pričakovanih iz naložb. Zagovorniki te oblike so torej prepričani, da omenjena primerjava zelo verjetno ne bo pokazala aktuarjeve splošne ocene programa in da bi jo bilo mogoče napačno razumeti. Nekateri tudi menijo, da lahko take informacije, naj so izmerjene ali ne, vsebuje le ločeno aktuarsko poročilo, v katerem je mogoče zagotoviti tudi ustrezna pojasnila.

31. Ta standard se strinja z mnenji v prid razkrivanju informacij o obljubljenih pokojninah v ločenem aktuarskem poročilu. Zavrača utemeljitve proti merjenju aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin. Spričo tega so oblike, opisane v odstavkih 28(a) in (b), po tem standardu sprejemljive, kar velja tudi za obliko, opisano v odstavku 28(c), če računovodske informacije omenjajo in tudi vsebujejo aktuarsko poročilo, v katerem je prikaza aktuarska sedanja vrednost obljubljenih pokojnin.

VSI PROGRAMI

Vrednotenje sredstev programa

32. Naložbe pokojninskega programa je treba izkazovati po pošteni vrednosti. V primeru tržljivih vrednostnic je poštena vrednost tudi tržna vrednost. Če ima program naložbe, pri katerih je pošteno vrednost nemogoče oceniti, je treba razkriti razlog, zaradi katerega ni bila uporabljena poštena vrednost.

33. V primeru tržljivih vrednostnic je poštena vrednost navadno tržna vrednost, ker je po mnenju večine to najuporabnejše merilo vrednostnic na dan poročila pa tudi merilo uspešnosti naložb v obravnavanem obdobju. Vrednostnice, ki imajo stalno odkupno vrednost in so bile kupljene, da bi bilo mogoče zagotoviti izplačilo obveznosti po programu ali delov teh obveznosti, se lahko izkazujejo po zneskih, ki so zasnovani na njihovi zadnji odkupni ceni, ob predpostavki, da je stopnja donosnosti stalna do njihove zapadlosti v plačilo. Če obstajajo naložbe programa, za katere ni mogoče oceniti poštene vrednosti, kot je na primer last celotnega podjetja, je treba razkriti razloge, zaradi katerih ni bila uporabljena poštena vrednost. V obsegu, v katerem so naložbe izkazane po vrednosti, ki ni tržna ali poštena, se običajno razkrije tudi poštena vrednost. Sredstva, uporabljena pri poslovanju programa, se obračunajo v skladu z ustreznimi mednarodnimi računovodskimi standardi.

Razkrivanje

34. Poročilo pokojninskega programa, naj gre za program z določenimi pokojninami ali za program z določenimi prispevki, mora vsebovati tudi naslednje informacije:

(a) izkaz sprememb čistih sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin;

(b) pregled pomembnih računovodskih usmeritev; in

(c) opis programa in posledice njegovih morebitnih sprememb v obravnavanem obdobju.

35. Poročila pokojninskih programov lahko vsebujejo naslednje informacije, če je to primerno:

(a) izkaz razpoložljivih čistih sredstev, ki razkriva:

(i) stanje sredstev na koncu obravnavanega obdobja, pri čemer morajo biti omenjena sredstva ustrezno razvrščena;

(ii) podlago za vrednotenje sredstev;

(iii) podrobne podatke o vsaki posamezni naložbi, ki presega bodisi 5 % sredstev, ki so na voljo za izplačilo pokojnin, bodisi 5 % katerekoli skupine ali vrste vrednostnic;

(iv) podrobne podatke o vsaki naložbi v podjetje delodajalca; in

(v) obveznosti, ki ne spadajo v aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin;

(b) izkaz sprememb razpoložljivih čistih sredstev za izplačilo pokojnin, ki vsebuje tele informacije:

(i) prispevke delodajalca;

(ii) prispevke zaposlencev;

(iii) dobiček iz naložb, kot so obresti in dividende;

(iv) drug dobiček;

(v) izplačane pokojnine ali obveznosti za izplačilo pokojnin (ki se razčlenijo na primer kot izplačila zaradi upokojitve, smrti ali invalidnosti ter kot izplačila enkratnih pavšalnih zneskov);

(vi) stroške ravnateljstva;

(vii) druge odhodke;

(viii) davek od dobička;

(ix) dobičke in izgube iz odtujitev naložb in sprememb vrednosti naložb; in

(x) prenose z drugih programov in na druge programe;

(c) opis politike vplačevanja prispevkov;

(d) v primeru programa z določenimi pokojninami aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih pokojnin (ki lahko razlikuje zajamčene pokojnine od nezajamčenih), zasnovano na pokojninah, obljubljenih po programu za opravljeno delo, in ravni trenutnih ali predvidenih plač; take informacije so lahko del aktuarskega poročila, ki je priloženo glavnemu poročilu in ga je treba brati skupaj z ustreznimi računovodskimi informacijami; in

(e) v primeru programa z določenimi pokojninami opis pomembnih aktuarskih predpostavk in tudi metode izračunavanja aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih pokojnin.

36. Poročilo o pokojninskem programu vsebuje opis programa, ki je bodisi del računovodskih informacij bodisi posebno poročilo. V njem so lahko tele informacije:

(a) imena delodajalca in skupin zaposlencev, ki jih zajema program;

(b) število upravičencev za prejemanje pokojnin in število drugih udeležencev, ustrezno razvrščenih po skupinah;

(c) vrsta programa – program z določenimi prispevki ali program z določenimi pokojninami;

(d) pojasnilo, ali upravičenci prispevajo v pokojninski program;

(e) opis pokojnin, obljubljenih upravičencem;

(f) opis morebitnih pogojev za prenehanje delovanja programa; in

(g) spremembe v točkah (a) do (f) v obdobju, na katero se poročilo nanaša.

Nič nenavadnega ni, če poročilo omenja tudi druge listine, ki so uporabnikom vedno na voljo in opisujejo obravnavani program, ali pa če vsebuje zgolj informacije o kasnejših spremembah.

DATUM UVELJAVITVE

37. Ta mednarodni računovodski standard se začne uporabljati za računovodske izkaze pokojninskih programov za obdobja, ki se začno 1. januarja 1988 ali kasneje.



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 27

Skupinski in ločeni računovodski izkazi

VSEBINA

Področje
Opredelitve pojmov
Predstavljanje skupinskih računovodskih izkazov
Področje skupinskih računovodskih izkazov
Postopki uskupinjevanja
Obračunavanje finančnih naložb v odvisna podjetja, skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja v ločenih računovodskih izkazih
Razkrivanje
Datum uveljavitve
Razveljavitev drugih določil

Ta spremenjeni standard nadomešča MRS 27 (spremenjen 2000) Skupinski računovodski izkazi in obračunavanje finančnih naložb v odvisna podjetja in se uporablja za letna obdobja, ki se začno 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

PODROČJE

1. Ta standard se mora uporabljati pri pripravljanju in predstavljanju skupinskih računovodskih izkazov skupine podjetij, ki jih usmerja obvladujoče podjetje.

2. Ta standard ne obravnava metod obračunavanja poslovnih združitev in njihovih posledic za uskupinjevanje, tudi dobrega imena, ki se pojavi pri tem (glejte MRS 22 - Poslovne združitve).

3. Ta standard se mora uporabljati tudi pri obračunavanju finančnih naložb v odvisna podjetja, skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja, če se podjetje odloči ali mora po predpisih v posamezni državi predstaviti ločene računovodske izkaze.

OPREDELITVE POJMOV

4. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Skupinski računovodski izkazi so računovodski izkazi skupine, predstavljeni
kot izkazi ene same gospodarske celote.

Obvladovanje je zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah
podjetja za pridobivanje koristi iz njegovega delovanja.

Naložbena metoda je metoda obračunavanja finančne naložbe, pri
kateri se finančna naložba pripozna po nabavni vrednosti. Naložbenik pripoznava prihodke iz finančne naložbe, samo kolikor jih naložbenik dobi pri razdelitvi iz nabranega dobička podjetja, v katero naložbi, nastalega po datumu, ko je bila finančna naložba opravljena. Izplačani zneski, ki presegajo omenjeni dobiček, se obravnavajo kot nadomestilo nabavne vrednosti finančne naložbe in jih naložbenik pripozna kot zmanjšanje nabavne vrednosti finančne naložbe.

Skupina so obvladujoče podjetje in vsa njegova odvisna podjetja.

Manjšinski delež je tisti del dobička ali izgube in čistega premoženja
odvisnega podjetja, ki se nanaša na kapitalske deleže, ki niso last obvladujočega podjetja niti neposredno niti posredno, prek odvisnih podjetij.

Obvladujoče podjetje je podjetje, ki ima eno ali več odvisnih podjetij.

Ločene računovodske izkaze pripravlja obvladujoče podjetje, naložbenik
v pridruženo podjetje ali podvižnik v skupaj obvladovanem podjetju, v katerem se finančne naložbe obračunajo na podlagi neposrednega kapitalskega deleža in ne (na podlagi) poročanja o izidih in čistem premoženju podjetij, v katera naložbi.

Odvisno podjetje je podjetje, tudi zasebno podjetje, kot je družba z
omejeno ali neomejeno odgovornostjo, ki ga obvladuje drugo podjetje (imenovano obvladujoče).

5. Obvladujoče podjetje ali njegovo odvisno podjetje je lahko naložbenik v pridruženo podjetje ali podvižnik v skupaj obvladovanem podjetju. V takšnih primerih so skupinski računovodski izkazi, ki so pripravljeni in predstavljeni v skladu s tem standardom, tudi pripravljeni tako, da upoštevajo MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja in MRS 31 Deleži v skupnih podvigih.

6. Za podjetje, kot je opisano v 5. členu, so ločeni računovodski izkazi tisti, ki so pripravljeni in predstavljeni kot dodatek k računovodskim izkazom, navedenim v 5. členu. Ni treba, da so ločeni računovodski izkazi pripeti k tem izkazom, ali jih spremljajo.

7. Računovodski izkazi podjetja, ki nima odvisnega, pridruženega podjetja ali podvižnikovega deleža v skupaj obvladovanem podjetju, niso ločeni računovodski izkazi.

8. Obvladujoče podjetje, ki je izvzeto v skladu z 10. členom iz skupinskih računovodskih izkazov, lahko predstavi ločene računovodske izkaze kot svoje edine računovodske izkaze.

PREDSTAVLJANJE SKUPINSKIH RAČUNOVODSKIH IZKAZOV

9. Obvladujoče podjetje, ki ni tisto, omenjeno v 10. členu, mora predstavljati skupinske računovodske izkaze, v katerih uskupinja svoje finančne naložbe v odvisna podjetja v skladu s tem standardom.

10. Obvladujočemu podjetju ni treba predstaviti skupinskih računovodskih izkazov samo v primeru, če:

(a) je obvladujoče podjetje odvisno podjetje v popolni lasti ali delni lasti drugega podjetja, in so bili njegovi drugi lastniki, tudi tisti, ki sicer nimajo pravice glasovati, obveščeni o tem in ne ugovarjajo, da obvladujoče podjetje ne predstavi skupinskih računovodskih izkazov;

(b) se z dolgovnimi ali kapitalskimi inštrumenti obvladujočega podjetja ne trguje na javnem trgu (domači ali tuji borzi ali na zunajborznem trgu/OTC, ter na lokalnih ali regionalnih trgih);

(c) obvladujoče podjetje ni vložilo, niti ni v postopku vložitve, svojih računovodskih izkazov pri komisiji za vrednostnice ali drugi regulativni organizaciji za namen izdaje katerekoli vrste inštrumentov na javnem trgu;

in

(d) zadnje ali katerokoli vmesno obvladujoče podjetje obvladujočega podjetja izdela skupinske računovodske izkaze, ki so na voljo za javno uporabo in so skladni z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja.

11. Obvladujoče podjetje, ki se odloči v skladu z 10. členom, da ne predstavi skupinskih računovodskih izkazov, in predstavi le ločene računovodske izkaze, je skladno s členi 37-42.

PODROČJE SKUPINSKIH RAČUNOVODSKIH IZKAZOV

12. Skupinski računovodski izkazi morajo vključevati vsa odvisna podjetja obvladujočega podjetja, razen tistih, o katerih je govor v 16. členu.

13. Šteje se, da takšno obvladovanje obstaja, če ima obvladujoče podjetje neposredno ali posredno, prek odvisnih podjetij, več kot polovico glasovalnih pravic v podjetju, razen kadar je v izjemnih primerih mogoče jasno dokazati, da takšno lastništvo ne pomeni obvladovanja. Obvladovanje prav tako obstaja, če ima obvladujoče podjetje v podjetju polovico glasov ali manj, če: (*)

(a) obvladuje več kot polovico glasov na podlagi dogovora z drugimi finančnimi vlagatelji;

(b) ima moč voditi usmeritve financiranja in poslovanja v podjetju po zakonu ali na podlagi pogodbe;

(c) ima moč postaviti ali odstaviti večino članov upravnega odbora ali temu ustreznega organa, ki obvladuje to (drugo) podjetje;

ali

(d) ima moč zagotoviti večino glasov na sestankih upravnega odbora ali temu ustreznega organa, ki obvladuje to (drugo) podjetje; ali

14. Podjetje ima lahko delniške nakupne bone, nakupne opcije za delnice, dolgovne ali kapitalske inštrumente, ki so zamenljivi za navadne delnice, ali druge podobne inštrumente, ki lahko omogočijo podjetju, če jih izkoristi ali zamenja, glasovalno pravico za vodenje usmeritev financiranja ali poslovanja drugega podjetja (potencialne glasovalne pravice), ali pa zmanjšajo to pravico drugemu podjetju. Obstoj in učinek potencialnih glasovalnih pravic, ki jih je trenutno moč uveljaviti ali zamenjati, in tudi potencialnih glasovalnih pravic, ki jih poseduje drugo podjetje, se štejejo pri ocenjevanju vpliva podjetja, ali lahko vodi usmeritve financiranja in poslovanja drugega podjetja. Potencialnih glasovalnih pravic v sedanjosti ni mogoče uveljaviti ali zamenjati, kadar jih na primer ni mogoče uveljaviti ali zamenjati do nekega prihodnjega datuma ali do nastanka nekega poslovnega dogodka v prihodnosti.

(*) Glejte tudi SOP-12 Uskupinjevanje – Enote za posebne namene.

15. Pri ocenjevanju, ali potencialne glasovalne pravice prispevajo k obvladovanju, podjetje prouči vsa dejstva in okoliščine (tudi pogoje uveljavljanja potencialnih glasovalnih pravic in vseh drugih pogodbenih sporazumov, ki se obravnavajo posamič ali skupaj), ki vplivajo na potencialne pravice, razen namena ravnateljstva in finančne sposobnosti za uveljavitev ali zamenjavo.

16. Odvisno podjetje se izključi iz uskupinjevanja, če obstajajo dokazi, da (a) je namen obvladovanja le začasen, ker je odvisno podjetje pridobljeno in v posesti izključno z namenom odtujiti ga v dvanajstih mesecih od pridobitve, in (b) ravnateljstvo dejavno išče kupca. Finančne naložbe v takšna odvisna podjetja se razvrstijo kot v posesti za trgovanje in obračunavajo v skladu z MRS 39 Finančni inštrumenti:Pripoznavanje in merjenje.

17. Kadar se odvisno podjetje, ki je bilo prej izključeno iz uskupinjenja v skladu z MRS 16, ne odtuji v dvanajstih mesecih, se uskupini z veljavnostjo od datuma prevzema (glejte MRS 22). Računovodski izkazi za obdobja od pridobitve se prevrednotijo.

18. Izjemoma je podjetje morda že našlo kupca za odvisno podjetje, ki je bilo izključeno iz uskupinjenja v skladu s 16 členom, vendar morda ni dokončalo prodaje v dvanajstih mesecih od pridobitve, ker je potrebna odobritev upravnih organov ali drugih. Podjetju ni treba uskupiniti takšnega odvisnega podjetja, če na datum bilance stanja poteka proces prodaje in ni razloga za dvom, da ne bo dokončana kmalu po datumu bilance stanja.

19. Odvisno podjetje ni izključeno iz uskupinjenja preprosto zato, ker je naložbenik organizacija tvegalnega kapitala, vzajemni sklad, naložbeni sklad z enotami ali podobno podjetje.

20. Odvisno podjetje se ne izključi iz uskupinjevanja zato, ker je njegovo poslovno delovanje povsem drugačno od tistega v drugih podjetjih v skupini. Z uskupinjevanjem takih odvisnih podjetij in razkrivanjem dodatnih informacij o različnem poslovnem delovanju odvisnih podjetij v skupinskih računovodskih izkazih se zagotovi pomembne informacije. Na primer razkritja, ki jih zahteva MRS 14 Poročanje po odsekih , pomagajo pojasniti pomen različnega poslovnega delovanja v obravnavani skupini.

21. Obvladujoče podjetje ne obvladuje več podjetja, v katerega naložbi, kadar izgubi zmožnost odločanja o njegovih finančnih in poslovnih usmeritvah, ki mu omogočajo pridobivanje koristi iz njegovega delovanja. Do izgube obvladovanja lahko pride zaradi spremembe, ali tudi brez nje, absolutne ali sorazmerne ravni lastništva. Do tega lahko pride na primer, če odvisno podjetje pride pod oblast države, sodišča, upravitelja ali upravnega organa. Do tega lahko pride tudi zaradi pogodbenega dogovora.

POSTOPKI USKUPINJEVANJA

22. Pri pripravljanju skupinskih računovodskih izkazov podjetje združuje računovodske izkaze obvladujočega podjetja in njegovih odvisnih podjetij postavko za postavko, tako da se seštevajo sorodne postavke sredstev, dolgov, kapitala, prihodkov in odhodkov. Če naj bi skupinski računovodski izkazi predstavljali računovodske informacije o skupini, kot da bi šlo za eno samo gospodarsko celoto, je treba ravnati takole:

(a) izloči se knjigovodska vrednost finančne naložbe obvladujočega podjetja v vsakem odvisnem podjetju in delež obvladujočega podjetja v kapitalu vsakega od odvisnih podjetij (glejte MRS 22, ki opisuje obravnavanje morebitnega dobrega imena, ki bi pri tem nastalo);

(b) ugotovijo se manjšinski deleži v dobičku ali izgubi uskupinjenih odvisnih podjetij za obravnavano obdobje poročanja;

in

(c) manjšinske deleže v čistih sredstvih uskupinjenih odvisnih podjetjih je treba ugotoviti ločeno od kapitala obvladujočega podjetja v njih. Manjšinske deleže v čistih sredstvih sestavljajo:

(i) znesek teh manjšinskih deležev na dan prvotne združitve, ki se izračuna v skladu z MRS 22;

in

(ii) spremembe manjšinskega deleža v kapitalu od dneva združitve.

23. Kadar obstajajo potencialne glasovalne pravice, se deleži poslovnega izida in sprememb kapitala podjetja, razporejen obvladujočemu podjetju in manjšinskim deležem, določijo na podlagi sedanjih lastniških deležev in ne odražajo možne uveljavitve ali zamenjave potencialnih glasovalnih pravic.

24. Stanja, posle, prihodke in odhodke v skupini je treba v celoti izločiti.

25. V celoti se izločijo stanja in (notranji) posli v skupini, tudi prihodki, odhodki in dividende. V celoti se izločijo dobički in izgube, ki izhajajo iz notranjih poslov v skupini, ki se pripoznajo v sredstvih, kot so na primer zaloge in osnovna sredstva. Notranje izgube v skupini lahko pomenijo oslabitev, ki jo je treba pripoznati v skupinskih računovodskih izkazih. MRS 12 Davek iz dobička se uporablja za začasne razlike, ki izhajajo iz izločitve dobičkov in izgub iz notranjih poslov v skupini.

26. Računovodski izkazi obvladujočega podjetja in njegovih odvisnih podjetij, uporabljeni pri pripravljanju skupinskih računovodskih izkazov, morajo biti pripravljeni na isti presečni dan. Če se datumi računovodskih izkazov obvladujočega in odvisnega podjetja razlikujejo, pripravi odvisno podjetje za namene uskupinjevanja dodatne računovodske izkaze z istim presečnim datumom, kot ga imajo računovodski izkazi obvladujočega podjetja, razen če to ne bi bilo izvedljivo.

27. Kadar so v skladu s 26. členom računovodski izkazi odvisnega podjetja, ki se uporabljajo za pripravo skupinskih računovodskih izkazov, pripravljeni do drugega datuma kot računovodski izkazi obvladujočega podjetja, so potrebne prilagoditve za učinke pomembnih poslov ali poslovnih dogodkov, ki nastanejo med omenjenim datumom in datumom računovodskih izkazov obvladujočega podjetja. V vsakem primeru pa razlika med datumi poročanja odvisnega in obvladujočega podjetja ne sme biti večja kot tri mesece. Dolžina poročevalnih obdobij in morebitna razlika v datumih izkazov morata biti iz obdobja v obdobje enaki.

28. Pri pripravljanju skupinskih računovodskih izkazov je treba uporabljati enotne računovodske usmeritve za podobne posle in druge poslovne dogodke v podobnih okoliščinah.

29. Če član skupine uporablja računovodske usmeritve, ki se razlikujejo od usmeritev, sprejetih v skupinskih računovodskih izkazih za podobne posle in poslovne dogodke v podobnih okoliščinah, je treba opraviti ustrezne preračune v njegovih računovodskih izkazih pri pripravljanju skupinskih računovodskih izkazov.

30. Prihodki in odhodki odvisnega podjetja so vključeni v skupinske računovodske izkaze od datuma prevzema, kot je opredeljeno v MRS 22. Prihodki in odhodki odvisnega podjetja se vključijo v skupinske računovodske izkaze vse do dneva, ko obvladujoče podjetje preneha obvladovati odvisjo podjetje. Razlika med iztržkom od odtujitve odvisnega podjetja in njegovim knjigovodskim zneskom na dan odtujitve, vključno z morebitnim nabranim zneskom tečajnih razlik v zvezi z odvisnim podjetjem, pripoznanim v kapitalu v skladu z MRS 21 Vplivi sprememb deviznih tečajev, se pripozna v skupinskem izkazu uspeha kot dobiček ali izguba iz odtujitve odvisnega podjetja.

31. Finančna naložba v podjetje se mora obračunavati v skladu z MRS 39 - Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje, od dneva, ko preneha biti odvisno podjetje, s pogojem, da ne postane pridruženo podjetje, kot opredeljuje MRS 28, ali skupaj obvladovano podjetje, kot je opisano v MRS 31.

32. Knjigovodska vrednost finančne naložbe na datum, ko podjetje preneha biti odvisno podjetje, se obravnava kot nabavna vrednost pri začetnem merjenju finančnega sredstva v skladu z MRS 39.

33. Manjšinske deleže je treba v skupinski bilanci stanja prikazati v okviru kapitala, ločeno od kapitala obvladujočega podjetja. Tudi manjšinske deleže v dobičku ali izgubi skupine je treba ločeno razkriti.

34. Dobiček oziroma izguba se pripiše delničarjem obvladujočega podjetja in manjšinskih deležev. Ker oboji predstavljajo kapital, znesek, ki se pripiše manjšinskim deležem ni prihodek ali odhodek.

35. Izgube, ki se nanašajo na manjšinski delež v uskupinjenem odvisnem podjetju, so lahko večje od celotnega manjšinskega deleža v kapitalu tega podjetja. Presežek in morebitne dodatne izgube, ki se nanašajo na manjšinski delež, se razporedijo na večinski delež, razen kolikor ima manjšinski delež nepreklicno obveznost in je sposoben dodatne naložbe za poravnavo izgube. Če nato odvisno podjetje izkaže čisti dobiček, se takšen dobiček v celoti dodeljuje večinskemu deležu, dokler ni poravnan tisti del izgub manjšinskega deleža, ki ga je pred tem prevzel nase večinski delež.

36. Če imajo manjšinski deleži nabiralne prednostne delnice odvisnega podjetja, ki so razvrščene kot kapitalske, obvladujoče podjetje izračuna svoj delež čistega dobička ali čiste izgube po upoštevanju dividend na takšne delnice, če so bile dividende priznane ali ne.

OBRAČUNAVANJE FINANČNIH NALOŽB V ODVISNA PODJETJA, SKUPAJ OBVLADOVANA PODJETJA IN PRIDRUŽENA PODJETJA V LOČENIH RAČUNOVODSKIH IZKAZIH

37. Pri pripravi ločenih računovodskih izkazov se finančne naložbe v odvisna podjetja, skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja obračunavajo bodisi:

(a) po nabavni ceni,

ali

(b) v skladu z MRS 39.

Za vsako vrsto finančnih naložb se uporablja enako obračunavanje.

38. Ta standard ne določa, katera podjetja naj izdelajo ločene računovodske izkaze, ki so na voljo za javno uporabo. Členi 37 in 39-42 se uporabljajo, kadar podjetje pripravlja ločene računovodske izkaze, ki so skladni z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Podjetje tudi sestavlja skupinske računovodske izkaze za javno uporabo, kot zahteva 9. člen, če ne velja izjema iz 10. člena.

39. Naložbe v skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja, ki so obračunane v skladu z MRS 39 v skupinskih računovodskih izkazih, se obračunajo na enak način v naložbenikovih ločenih računovodskih izkazih.

RAZKRIVANJE

40. V skupinskih računovodskih izkazih se razkrije:

(a) dejstvo, da odvisno podjetje ni uskupinjeno v skladu s 16. členom;

(b) [Črtano.]

(c) naravo razmerja med obvladujočim podjetjem in posameznim odvisnim podjetjem, če obvladujoče podjetje nima neposredno ali posredno, prek odvisnih podjetij, več kot polovice glasov;

(d) razlogi, zakaj lastništvo, neposredno ali posredno, to je prek odvisnih podjetij, več kot polovice glasov ali potencialnih glasovalnih pravic podjetja, v katero naložbi, ne pomeni obvladovanja;

(e) datum poročanja računovodskih izkazov odvisnega podjetja, kadar se takšni računovodski izkazi uporabljajo za pripravo skupinskih računovodskih izkazov in njihov datum ali obdobje poročanja ni isti kot datum ali obdobje poročanja obvladujočega podjetja, ter razloge, zakaj je uporabljen drug datum poročanja ali različno obdobje;

in

(f) vrsta (narava) in obseg morebitnih večjih omejitev (npr. ki izhajajo iz poslov najemanja posojil ali zahtev v predpisih) zmožnosti odvisnih podjetij prenesti sredstva na obvladujoče podjetje v obliki dividend v denarju ali vračila posojil ali predujmov.

41. Kadar se za obvladujoče podjetje, ki se odloči v skladu z 10. členom, da ne predstavi skupinskih računovodskih izkazov, pripravi le ločene računovodske izkaze, morajo ti ločeni izkazi razkrivati:

(a) dejstvo, da so računovodski izkazi ločeni računovodski izkazi; da je bila uporabljena izključitev iz uskupinjevanja; ime in država, v kateri je vpisano ali ima v njih sedež podjetje, čigar skupinski računovodski izkazi, ki so skladni z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, so bili pripravljeni za javno uporabo; in naslov, kjer so na voljo ti skupinski računovodski izkazi;

(b) seznam pomembnih finančnih naložb v odvisna podjetja, skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja, tudi ime, država, v katerih so podjetja vpisana ali imajo v njih sedež, razmerje lastniških deležev in deležev glasov, če se razlikujejo od kapitalskih deležev;

in

(c) opis metode, uporabljene pri obračunavanju finančnih naložb, navedenih v točki (b).

42. Kadar obvladujoče podjetje (razen obvladujočega podjetja iz 41. člena), podvižnik z deležem v skupaj obvladovanem podjetju ali naložbenik v pridruženem podjetju pripravlja ločene računovodske izkaze, morajo ti ločeni izkazi razkrivati:

(a) dejstvo, da so izkazi ločeni računovodski izkazi in razloge, zakaj so ti izkazi pripravljeni, če niso predpisani z zakonom;

(b) seznam pomembnih finančnih naložb v odvisna podjetja, skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja, tudi ime, država, v katerih so podjetja vpisana ali imajo v njih sedež, razmerje lastniških deležev in deležev glasov, če se razlikujejo od kapitalskih deležev;

in

(c) opis metode, uporabljene pri obračunavanju finančnih naložb, navedenih v točki (b); in morajo navesti računovodske izkaze, pripravljene v skladu z 9. členom tega Standarda, MRS 28 in MRS 31, na katere se nanašajo.

DATUM UVELJAVITVE

43. Podjetje mora uporabljati ta standard za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

RAZVELJAVITEV DRUGIH DOLOČIL

44. Ta standard nadomesti MRS 27 – Skupinski računovodski izkazi in Obračunavanje finančnih naložb v odvisna podjetja (spremenjen 2000).

45. Ta standard nadomesti SOP–33 Metoda uskupinjevanja in kapitalska metoda – potencialne glasovalne pravice in razporeditev lastniških deležev.

PRILOGA

Spremembe drugih določil

Spremembe v tej prilogi veljajo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje uporabi ta standard pred tem datumom, veljajo te spremembe tudi za takšno zgodnejše obdobje.

A1. V MRS 22 Poslovne združitve, se spremenjeni 1. člen glasi takole:

1. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

...

Odvisno podjetje je podjetje, tudi zasebno podjetje, kot je družba z
omejeno ali neomejeno odgovornostjo, ki ga obvladuje drugo podjetje (imenovano obvladujoče). Manjšinski delež je tisti del dobička ali izgube in čistega premoženja odvisnega podjetja, ki se nanaša na kapitalske deleže, ki niso last obvladujočega podjetja niti neposredno niti posredno, prek odvisnih podjetij.

A2. [Sprememba ne velja za osnovne standarde]

A3. SOP-12 Uskupinjevanje – enote za posebne namene, se spremeni, kot je opisano spodaj.

Sklicevanje se spremeni tako, da se glasi:

Sklicevanje:
MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi 9., 10. in 11. člen se spremenijo, da se glasijo takole:

9. V povezavi z EPN se obvladovanje lahko pojavi z vnaprejšnjim določanjem delovanja EPN (delujočega na podlagi „samouravnavanja“) ali drugače. MRS 27.13 nakazuje nekaj okoliščin, katerih posledica je obvladovanje celo v primerih, ko je podjetje lastnik polovice ali manj glasovalnih pravic drugega podjetja. Podobno lahko obstaja obvladovanje, celo če je podjetje lastnik malo ali nič kapitala EPN. Uporaba zamisli obvladovanja zahteva v vsakem primeru presojanje v povezavi z vsemi pomembnimi dejavniki.

10. Poleg pojavov, opisanih v MRS 27.13, lahko označujejo razmerje, v katerem podjetje obvladuje EPN in jo mora zaradi tega uskupiniti (dodatni napotki so v prilogi k temu pojasnilu), na primer tele okoliščine:

(a) v bistvu deluje EPN v korist podjetja v skladu z njegovimi posebnimi poslovnimi potrebami, tako da ima podjetje koristi od poslovanja EPN;

(b) v bistvu ima podjetje odločevalne moči za pridobitev večine koristi iz delovanja EPN ali pa z mehanizmom „samouravnavanja“ prenese te odločevalne pravice na druge;

(c) v bistvu ima podjetje pravice do večine koristi iz EPN, zato je lahko izpostavljeno tveganju, povezanemu z delovanjem EPN;

ali

(d) v bistvu podjetje obdrži večino preostalih ali lastniških tveganj, povezanih z EPN ali njenimi sredstvi, da bi pridobilo koristi iz njenega delovanja.

11. [Črtano.]

A4. V Mednarodnih standardih računovodskega poročanja, vključno z Mednarodnimi računovodskimi standardi in pojasnili, ki se uporabljajo od decembra 2003, se sklicevanje na veljavno izvedenko MRS 27 Skupinski računovodski izkazi in Obračunavanje finančnih naložb v odvisna podjetja spremeni v MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi.



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 28

Finančne naložbe v pridružena podjetja

VSEBINA

Področje
Opredelitve pojmov
Pomemben vpliv
Kapitalska metoda
Uporaba kapitalske metode
Izgube zaradi oslabitve sredstev
Ločeni računovodski izkazi
Razkrivanje
Datum uveljavitve
Razveljavitev drugih izjav

Ta spremenjeni standard nadomešča MRS 28 (spremenjen 2000) Obračunavanje finančnih naložb v pridružena podjetja in ga je treba uporabljati za letna (obračunska) obdobja, ki se začno 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

PODROČJE

1. Ta standard se uporablja pri obračunavanju finančnih naložb v pridružena podjetja. Vendar se ne uporablja za finančne naložbe v pridružena podjetja, ki jih imajo:

(a) organizacije tvegalnega kapitala

ali

(b) vzajemni skladi, naložbeni skladi z enotami in podobni subjekti, tudi zavarovalni skladi, vezani na naložbe ki so pri začetnem pripoznanju določene po pošteni vrednosti/poslovni izid ali so razvrščene kot v posesti za trgovanje in obračunane v skladu z MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje. Takšne finančne naložbe se merijo po pošteni vrednosti v skladu z MRS 39, pri čemer se spremembe poštene vrednosti pripoznajo v poslovnem izidu v obdobju spremembe.

OPREDELITVE POJMOV

2. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Pridruženo podjetje je podjetje, tudi zasebno podjetje, kot je družba z
omejeno ali neomejeno odgovornostjo, v katerem ima naložbenik pomemben vpliv in ki ni niti odvisno podjetje niti naložbenikov skupni podvig.

Skupinski računovodski izkazi so računovodski izkazi skupine, predstavljeni
kot izkazi ene gospodarske celote.

Obvladovanje je zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah
podjetja za pridobivanje koristi iz njegovega delovanja.

Kapitalska metoda je metoda obračunavanja, pri kateri se finančna
naložba najprej pripozna po nabavni vrednosti in se kasneje preračuna za ponakupno spremembo naložbenikovega deleža v čistem premoženju podjetja, v katero naložbi. Poslovni izid naložbenika vključuje naložbenikov delež v poslovnem izidu podjetja, v katerega naložbi.

Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja
kakega gospodarskega delovanja.

Ločeni računovodski izkazi so izkazi, ki jih pripravi obvladujoče
podjetje, naložbenik v pridruženo podjetje ali podvižnik v skupaj obvladovanem podjetju, v katerih so finančne naložbe obračunane na podlagi neposrednega kapitalskega deleža in ne na podlagi poročanja o izidih in čistih sredstev podjetij, v katere se naložbi.

Pomemben vpliv je móč sodelovati pri odločitvah o finančni in poslovni
politiki podjetja, v katerega se naložbi, ne pa obvladovati ali skupaj obvladovati táko politiko.

Odvisno podjetje je podjetje, tudi zasebno podjetje, kot je družba z
omejeno ali neomejeno odgovornostjo, ki ga obvladuje drugo podjetje (imenovano obvladujoče).

3. Računovodski izkazi, v katerih se uporablja kapitalska metoda, niso ločeni računovodski izkazi. Ločeni računovodski izkazi tudi niso računovodski izkazi podjetja, ki nima odvisnega podjetja, pridruženega podjetja ali podvižnikovega deleža v skupnem podvigu.

4. Ločeni računovodski izkazi so izkazi, ki so pripravljeni poleg skupinskih računovodskih izkazov, računovodski izkazi, v katerih so finančne naložbe obračunane po kapitalski metodi in računovodski izkazi, v katerih so deleži podvižnikov v skupnih podvigih sorazmerno uskupinjeni. Ločeni računovodski izkazi so navedenim računovodskim izkazom lahko priloženi ali jih spremljajo ali pa ne.

5. Podjetja, ki so v skladu z 10. členom MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi izvzeta iz uskupinjevanja, v skladu z 2. členom MRS 31 Deleži v skupnih podvigih iz uporabe sorazmernega uskupinjevanja ali v skladu s 13(c) členom tega standarda iz uporabe kapitalske metode, lahko predstavijo ločene računovodske izkaze kot svoje edine računovodske izkaze.

Pomemben vpliv

6. Če ima naložbenik neposredno ali posredno (npr. prek odvisnih podjetij) 20 odstotkov ali več glasovalne moči v podjetju, v katero naložbi, velja predpostavka, da ima pomemben vpliv, razen če je mogoče nedvoumno dokazati, da to ni res. Velja tudi obratno: če ima naložbenik neposredno ali posredno (npr. prek odvisnih podjetij) manj kot 20 odstotkov glasovalne moči v podjetju, v katero naložbi, velja predpostavka, da nima pomembnega vpliva, razen če je mogoče tak vpliv nedvoumno dokazati. Če ima kak naložbenik pomemben ali večinski delež, to drugemu naložbeniku še ne onemogoča imeti pomemben vpliv.

7. Dokaz za naložbenikov pomembni vpliv je običajno eno ali več tehle dejstev:

(a) zastopstvo v upravnem odboru ali ustreznem odločevalnem organu podjetja, v katero naložbi;

(b) sodelovanje v procesih oblikovanja politike, tudi sodelovanje pri odločanju o dividendah ali drugih razdelitvah;

(c) bistveni posli med naložbenikom in podjetjem, v katero naložbi;

(d) medsebojno izmenjavanje vodilnega osebja

ali

(e) zagotavljanje bistvenih strokovnih informacij.

8. Podjetje je lahko lastnik nakupnih bonov, nakupnih opcij za delnice, dolgovnih ali kapitalskih inštrumentov, ki jih je mogoče zamenjati za navadne delnice, ali drugih podobnih inštrumentov, ki, če se uveljavijo ali zamenjajo, dajo podjetju dodatno glasovalno moč ali zmanjšajo glasovalno moč druge stranke nad finančnimi in poslovnimi usmeritvami drugega podjetja (t.j. potencialne glasovalne pravice). Pri ocenjevanju ali ima podjetje pomemben vpliv se upošteva obstoj in učinek potencialnih glasovalnih pravic, ki se v sedanjosti lahko uveljavijo ali zamenjajo, tudi potencialne glasovalne pravice, ki jih imajo druga podjetja. Potencialnih glasovalnih pravic v sedanjosti ni mogoče uveljaviti ali zamenjati kadar na primer jih ni mogoče uveljaviti ali zamenjati do nekega prihodnjega datuma ali do nastanka nekega poslovnega dogodka v prihodnosti.

9. Pri ocenjevanju ali potencialne glasovalne pravice prispevajo k pomembnemu vplivu, podjetje prouči vsa dejstva in okoliščine (tudi pogoje uveljavljanja potencialnih glasovalnih pravic in vseh drugih pogodbenih dogovorov, ki se obravnavajo posamič ali skupaj), ki vplivajo na potencialne pravice, razen namena ravnateljstva in finančne sposobnosti za uveljavitev ali zamenjavo.

10. Podjetje izgubi pomemben vpliv na podjetje, v katero naložbi, kadar izgubi moč sodelovati pri odločitvah o finančni in poslovni politiki navedenega podjetja, v katero naložbi. Do izgube pomembnega vpliva lahko pride z ali brez spremembe absolutnih ali relativnih ravni lastništva. Do tega lahko pride na primer, če pridruženo podjetje pride pod nadzor države, sodišča, upravitelja ali upravnega organa. Do tega lahko pride tudi zaradi pogodbenega dogovora.

Kapitalska metoda

11. Po kapitalski metodi se finančna naložba v pridruženo podjetje najprej pripozna po nabavni vrednosti, knjigovodska vrednost pa se poveča ali zmanjša, tako da se pripozna naložbenikov delež v dobičku ali izgubi podjetja, v katero naložbi, ki nastane po datumu, ko je bila finančna naložba opravljena. Delež naložbenika v poslovnem izidu podjetja, v katero naložbi, se pripozna v poslovnem izidu naložbenika. Znesek, dobljen iz razdelitve čistega dobička podjetja, v katero naložbenik naložbi, zmanjša knjigovodsko vrednost finančne naložbe. Preračuni knjigovodske vrednosti so morda prav tako potrebni, če se spremeni naložbenikov sorazmerni delež v kapitalu podjetja, v katero naložbi, a te spremembe niso pripoznane v poslovnem izidu. Med takimi spremembami so tudi tiste, ki so posledica prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev in tečajnih razlik. Naložbenikov delež v teh spremembah se pripozna neposredno v kapitalu naložbenika.

12. Kadar obstajajo potencialne glasovalne pravice, se naložbenikov delež poslovnega izida podjetja, v katero naložbi, in spremembe kapitala podjetja, v katero naložbi, določi na podlagi sedanjih lastniških deležev in ne odraža možne uveljavitve ali zamenjave potencialnih glasovalnih pravic.

UPORABA KAPITALSKE METODE

13. Finančna naložba v pridruženo podjetje se obračuna po kapitalski metodi, razen kadar:

(a) obstajajo dokazi, da se finančna naložba pridobi in poseduje zgolj z namenom odtujiti jo v dvanajstih mesecih od pridobitve in poslovodstvo dejavno išče kupca;

(b) se uporablja izjema iz 10. člena MRS 27, ki dovoljuje, da obvladujoče podjetje, ki ima tudi finančno naložbo v pridruženem podjetju ne predstavlja skupinskih računovodskih izkazov;

ali

(c) se uporablja vse navedeno v nadaljevanju:

(i) naložbenik je odvisno podjetje v popolni lasti obvladujočega podjetja ali odvisno podjetje v delni lasti obvladujočega podjetja drugega podjetja in so bili njegovi drugi lastniki, tudi tisti, ki sicer nimajo pravice glasovati, obveščeni in ne ugovarjajo temu, da naložbenik ne uporablja kapitalske metode;

(ii) z naložbenikovimi dolgovnimi ali kapitalskimi inštrumenti se ne trguje na javnem trgu (domača ali tuja borza ali zunajborzni trg, vključno z lokalnimi in regionalnimi trgi);

(iii) naložbenik svojih računovodskih izkazov ni predložil, niti ni v procesu predložitve, komisiji za vrednostnice ali drugi regulativni organizaciji, z namenom izdaje katerega koli razreda inštrumentov na javnem trgu;

in

(iv) zadnje ali vmesno obvladujoče podjetje naložbenika izdela skupinske računovodske izkaze, ki so na voljo za javno uporabo in so v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja.

14. Finančne naložbe, opisane v 13(a) členu, se razvrstijo kot v posesti za trgovanje in obračunavajo v skladu MRS 39.

15.
Kadar se finančna naložba v pridruženo podjetje, ki je bila prej obračunana v skladu z MRS 39, ne odtuji v dvanajstih mesecih, se obračuna po kapitalski metodi od datuma prevzema (glejte MRS 22 Poslovne združitve). Računovodski izkazi za obdobja od pridobitve se prevrednotijo.

16. Izjemoma je podjetje morda že našlo kupca za pridruženo podjetje, opisano v 13(a) členu, vendar morda ni dokončalo prodaje v dvanajstih mesecih, ker je potrebna odobritev upravnih organov ali drugih. Podjetju ni treba uporabljati kapitalske metode za finančno naložbo v takšno pridruženo podjetje, če na datum bilance stanja poteka proces prodaje in ni razloga za mnenje, da ne bo dokončana kmalu po datumu bilance stanja.

17. Pripoznavanje prihodkov na podlagi razdeljenega čistega dobička podjetja, v katero naložbenik naložbi, ni nujno ustrezno merilo prihodkov, ki jih naložbenik ustvari na podlagi finančne naložbe v pridruženo podjetje, ker razdeljeni čisti dobiček ni vedno povezan z uspešnostjo pridruženega podjetja. Ker ima naložbenik pomemben vpliv na pridruženo podjetje, se zanima za uspešnost z njim povezanega podjetja pa tudi za donosnost svoje finančne naložbe. Naložbenik obračuna ta delež z razširitvijo obsega svojih računovodskih izkazov, tako da vanje vključi svoj delež v dobičku ali izgubi takšnega pridruženega podjetja. Taka uporaba kapitalske metode ponuja več informacij o naložbenikovem čistem premoženju in poslovnem izidu.

18. Naložbenik preneha uporabljati kapitalsko metodo od dne, ki nima več pomembnega vpliva na pridruženo podjetje in od tega dne finančno naložbo obračunava v skladu z MRS 39, pod pogojem, da pridruženo podjetje ne postane odvisno podjetje ali skupni podvig, kot je opredeljeno v MRS 31.

19. Knjigovodska vrednost finančne naložbe na datum, ko preneha biti pridruženo podjetje, se obravnava kot njena nabavna vrednost pri začetnem merjenju kot finančno sredstvo v skladu z MRS 39.

20. Mnogi postopki, ki so ustrezni za uporabo kapitalske metode, so podobni postopkom uskupinjevanja, ki so opisani v MRS 27. Poleg tega se zamisli, na katerih so zasnovani postopki, ki se uporabljajo pri obračunavanju nakupa odvisnega podjetja, uporabljajo tudi za obračunavanje finančne naložbe v pridruženo podjetje.

21. Delež skupine v pridruženem podjetju je združek deležev obvladujočega podjetja in njegovih odvisnih podjetij v tem pridruženem podjetju. Deleži drugih pridruženih podjetij ali skupnih podvigov se za ta namen ne upoštevajo. Kadar ima pridruženo podjetje odvisna podjetja, pridružena podjetja ali skupne podvige, se pri uporabi kapitalske metode upoštevajo dobički ali izgube ter čista sredstva, ki so pripoznana v računovodskih izkazih pridruženega podjetja (vključno z deležem dobička ali izgube in čistih sredstev pridruženega podjetja v njegovih pridruženih podjetjih in skupnih podvigih), po prilagoditvah, ki so potrebne za uveljavitev enotnih računovodskih usmeritev (glejte 26. in 27. člen).

22. Dobički in izgube, ki izhajajo iz poslov „k naložbeniku“ ali „od naložbenika“ med naložbenikom (in njegovimi uskupinjenimi odvisnimi podjetji) in pridruženim podjetjem, so pripoznani v računovodskih izkazih naložbenika le do obsega deležev nepovezanih naložbenikov v pridruženem podjetju. Posli „k naložbeniku“ so na primer prodaje sredstev pridruženega podjetja naložbeniku. Posli „od naložbenika“ so na primer prodaje sredstev naložbenika pridruženemu podjetju. Naložbenikov delež v dobičku in izgubi pridruženega podjetja, ki izhajajo iz teh poslov, se izločijo.

23. Finančna naložba v pridruženo podjetje se obračuna po kapitalski metodi od dne, od katerega postane pridruženo podjetje. Ob finančnem naložbenju se morebitna razlika (pozitivna ali negativna) med nabavno vrednostjo finančne naložbe in naložbenikovim deležem v pošteni vrednosti ugotovljivega čistega premoženja pridruženega podjetja obravnava kot dobro ime (glejte MRS 22). Dobro ime, povezano s pridruženim podjetjem, je vključeno v knjigovodsko vrednost finančne naložbe. Naredijo se tudi ustrezni preračuni naložbenikovega deleža dobičkov ali izgub po vzpostavitvi finančne naložbe, na primer za obračunavanje amortizacije amortizirljivih sredstev, na podlagi poštenih vrednosti na dan prevzema.

24. Pri uporabi kapitalske metode uporablja naložbenik najnovejše računovodske izkaze pridruženega podjetja. Če se datumi računovodskih izkazov naložbenika in pridruženega podjetja razlikujejo, pridruženo podjetje posebej za naložbenika pripravi izkaze do istega datuma, kot ga imajo naložbenikovi računovodski izkazi, razen če to ni izvedljivo.

25. Kadar so v skladu s 24. členom računovodski izkazi pridruženega podjetja, ki se uporabljajo za kapitalsko metodo, pripravljeni do drugega datuma kot računovodski izkazi naložbenika, so potrebne prilagoditve za učinke pomembnih poslov ali drugih poslovnih dogodkov, ki nastanejo med omenjenim datumom in datumom računovodskih izkazov naložbenika. V vsakem primeru pa razlika med datumi poročanja pridruženega podjetja in naložbenika ne sme biti večja kot tri mesece. Dolžina poročevalnih obdobij in morebitna razlika v datumih izkazov morata biti iz obdobja v obdobje enaki.

26. Naložbenik pripravlja svoje računovodske izkaze tako, da uporablja enotne računovodske usmeritve za podobne posle in druge poslovne dogodke v podobnih okoliščinah.

27.
Če pridruženo podjetje uporablja računovodske usmeritve, drugačne od tistih, ki jih uporablja naložbenik za podobne posle in druge poslovne dogodke v podobnih okoliščinah, je treba računovodske izkaze pridruženega podjetja preračunati tako, da so računovodske usmeritve pridruženega podjetja skladne z računovodskimi usmeritvami naložbenika, če jih naložbenik uporablja pri ravnanju po kapitalski metodi.

28. Če imajo druge stranke razen naložbenika nabiralne prednostne delnice pridruženega podjetja, ki so razvrščene kot kapital, naložbenik izračuna svoj delež čistega dobička ali čiste izgube po upoštevanju dividend na takšne delnice, če so bile dividende priznane ali ne.

29. Če je naložbenikov delež v izgubah pridruženega podjetja enak ali večji kot njegov delež v pridruženem podjetju, naložbenik preneha pripoznavati svoj delež v nadaljnjih izgubah. Po kapitalski metodi je delež v pridruženem podjetju knjigovodska vrednost finančne naložbe v pridruženo podjetje skupaj z morebitnimi dolgoročnimi deleži, ki so v bistvu del čistih finančnih naložb naložbenika v pridruženo podjetje. Na primer postavka, katere poravnava ni niti načrtovana niti verjetna v predvidljivi prihodnosti, je v bistvu povečanje finančne naložbe podjetja v takšno pridruženo podjetje. Takšne postavke lahko vključujejo prednostne delnice ali dolgoročne terjatve ali posojila, toda ne vključujejo trgovalnih terjatev, trgovalnih obveznosti ali dolgoročnih terjatev, za katere obstaja ustrezno jamstvo, kot so zavarovana posojila. Po kapitalski metodi se pripoznane izgube, ki presegajo naložbenikovo finančno naložbo v navadne delnice, uporabijo za druge sestavine naložbenikovega deleža v pridruženem podjetju v obratnem vrstnem redu njihove starosti (t.j. prednost pri likvidaciji).

30. Potem, ko se delež naložbenika zmanjša na nič, se dodatne izgube opredelijo in obveznost se pripozna le v obsegu, za katerega ima naložbenik pravne ali posredne obveze ali je opravil plačila v imenu pridruženega podjetja. Če pridruženo podjetje kasneje izkazuje čisti dobiček, naložbenik ponovno začne pripoznavati svoj delež čistega dobička šele po tistem, ko njegov delež čistega dobička doseže znesek nepripoznane čiste izgube.

Izgube zaradi oslabitve sredstev

31. Po uporabi kapitalske metode, vključno s pripoznanjem izgub pridruženega podjetja v skladu z 29. členom, naložbenik uporabi zahteve MRS 39, da ugotovi ali je treba pripoznati kakšno dodatno izgubo zaradi oslabitve sredstev glede naložbenikove čiste finančne naložbe v pridruženo podjetje.

32. Naložbenik tudi uporabi zahteve MRS 39, da ugotovi ali je pripoznana kakšna dodatna izguba zaradi oslabitve sredstev glede naložbenikove finančne naložbe v pridruženo podjetje, ki ni del čiste finančne naložbe in zneska navedene izgube zaradi oslabitve sredstev.

33. Če uporaba zahtev iz MRS 39 nakazuje, da utegne biti finančna naložba v pridruženo podjetje oslabljena, uporablja podjetje MRS 36 - Oslabitev sredstev . Pri ugotavljanju vrednosti v uporabi, ki jo ima finančna naložba, oceni podjetje:

(a) svoj delež v sedanji vrednosti ocenjenih prihodnjih finančnih tokov, za katere se pričakuje, da jih bo ustvarilo celotno podjetje, v katero naložbi, tudi finančnih tokov iz poslovanja podjetja, v katero naložbi, in izkupičkov pri končni odtujitvi finančne naložbe;

ali

(b) sedanjo vrednost ocenjenih prihodnjih finančnih tokov, ki se pričakujejo iz dividend, prejetih iz finančne naložbe, in iz njene končne odtujitve.

Ob ustreznih predpostavkah je izid obeh metod enak. Vsaka iz tega izhajajoča izguba zaradi oslabitve finančne naložbe se razporedi v skladu z MRS 36. Potemtakem se najprej razporedi na morebitno preostalo dobro ime (glejte 23. člen).

34. Nadomestljiva vrednost finančne naložbe v pridruženo podjetje se oceni za vsako pridruženo podjetje, razen če pridruženo podjetje ne ustvarja finančnih tokov iz trajne uporabe, ki so močno odvisni od tistih iz drugih sredstev podjetja.

Ločeni računovodski izkazi

35. Finančna naložba v pridruženo podjetje se obračuna v ločenih računovodskih izkazih naložbenika v skladu s 37.-42. členom MRS 27.

36. Ta standard ne določa, katera podjetja naj izdelajo ločene računovodske izkaze, ki so na voljo za javno uporabo.

RAZKRIVANJE

37. Razkrije se:

(a) poštena vrednost finančnih naložb v pridružena podjetja, za katere so objavljene cene;

(b) povzete informacije pridruženih podjetij, tudi združeni zneski sredstev, dolgov, prihodkov in dobička ali izgube;

(c) razloge, zakaj se predpostavka, da naložbenik nima pomembnega vpliva, preseže, če ima naložbenik neposredno ali posredno prek odvisnih podjetij manj kot 20 odstotkov glasovalne ali potecialne glasovalne moči v podjetju, v katero naložbi, vendar sklepa, da ima pomemben vpliv;

(d) razloge, zakaj se predpostavka, da ima naložbenik pomembnen vpliv, preseže, če ima naložbenik neposredno ali posredno prek odvisnih podjetij 20 odstotkov ali več glasovalne ali potecialne glasovalne moči v podjetju, v katero naložbi, vendar sklepa, da nima pomembnega vpliva;

(e) datum poročanja računovodskih izkazov pridruženega podjetja, kadar se takšni računovodski izkazi uporabljajo za kapitalsko metodo in njihov datum poročanja ali obdobje ni isto kot datum poročanja ali obdobje naložbenika, ter razloge, zakaj je uporabljen drug datum poročanja ali različno obdobje;

(f) vrsto in obseg morebitnih večjih omejitev (npr. ki izhajajo iz poslov najemanja posojil ali zahtev v predpisih) zmožnosti pridruženih podjetij prenesti sredstva na naložbenika v obliki dividend v denarju ali vračilo posojil ali predujmov;

(g) če naložbenik preneha pripoznavati svoj delež v izgubah pridruženega podjetja, nepripoznani delež izgub pridruženega podjetja, tako v obravnavanem obdobju kakor tudi od začetka udeležbe do konca tega obdobja;

(h) dejstvo, da pridruženo podjetje ni obračunano po kapitalski metodi v skladu s 13.členom;

in

(i) povzetek finančnih informacij pridruženih podjetij, bodisi posamezno ali v skupinah, ki niso obračunane po kapitalski metodi, tudi zneski celotnih sredstev, celotnih dolgov, prihodkov in dobička ali izgube.

38. Finančne naložbe v pridružena podjetja, obračunane po kapitalski metodi, se razvrstijo kot nekratkoročna sredstva. Naložbenikov delež v poslovnem izidu takšnih pridruženih podjetij in knjigovodska vrednost teh finančnih naložb, se razkrije ločeno. Ločeno se razkrije tudi morebitni naložbenikov delež v ustavljenem poslovanju takšnih pridruženih podjetij.

39. Naložbenikov delež sprememb, ki so pripoznane neposredno v kapitalu pridruženega podjetja, naložbenik pripozna neposredno v kapitalu in se razkrije v izkazu gibanja kapitala, kakor zahteva MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov.

40. V skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva-naložbenik razkrije:

(a) svoj del v pogojnih obveznostih pridruženega podjetja, ki jih je prevzel skupaj z drugimi naložbeniki;

in

(b) tiste pogojne obveznosti, ki nastanejo zato, ker je naložbenik posamič odgovoren za vse ali del obveznosti pridruženega podjetja.

DATUM UVELJAVITVE

41. Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začno 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporabi ta standard za obdobja, ki se začno pred 1. januarja 2005, to dejstvo razkrije.

RAZVELJAVITEV DRUGIH IZJAV

42. Ta standard nadomesti MRS 28 - Obračunavanje finančnih naložb v pridružena podjetja (spremenjen 2000).

43. Ta standard nadomesti naslednja pojasnila:

(a) SOP-3 - Izločanje neuresničenih dobičkov in izgub pri poslih s pridruženimi podjetji;

(b) SOP-20 - Metoda obračunavanja kapitala - pripoznavanje izgub;

in

(c) SOP–33 Metoda uskupinjevanja in kapitalska metoda – potencialne glasovalne pravice in razporeditev lastniških deležev.

PRILOGA

Spremembe drugih izjav

Spremembe v tej prilogi se uporabljajo za letna obdobja, ki se začno 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje ta standard uporablja že prej, se te spremembe uporabljajo za to prejšnje obdobje.

A1. V Mednarodnih standardih računovodskega poročanja, vključno z Mednarodnimi računovodskimi standardi in pojasnili, ki se uporabljajo od decembra 2003, se sklicevanje na veljavno izvedenko MRS 28 Obračunavanje finančnih naložb v pridružena podjetja spremeni v MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja.



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD MRS 29

(PREOBLIKOVAN 1994)

Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih

Ta preoblikovani mednarodni računovodski standard nadomešča standard, ki ga je prvotno sprejel odbor aprila 1989. Predstavljen je v spremenjeni obliki, sprejeti za mednarodne računovodske standarde od leta 1991. V prvotno sprejetem besedilu ni bistvenih sprememb. Nekateri izrazi so bili spremenjeni, da bi bili skladni s sedanjo splošno rabo SMRS.

Na MRS 29 se nanašajo naslednja pojasnila SOP:

— SOP-19: Poročevalna valuta — merjenje in predstavljanje računovodskih izkazov po MRS 21 in MRS 29,

— SOP-30: Poročevalna valuta — prevedba iz meritvene valute v predstavitveno valuto.

VSEBINA

Področje
Preračunavanje računovodskih izkazov
Računovodski izkazi z izvirnimi vrednostmi
Bilanca stanja
Izkaz poslovnega izida (uspeha)
Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja
Računovodski izkazi z dnevnimi vrednostmi
Bilanca stanja
Izkaz poslovnega izida (uspeha)
Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja
Davki
Izkaz finančnega izida (finančnih tokov)
Ustrezni podatki
Skupinski računovodski izkazi
Izbira in uporaba splošnega indeksa rasti cen
Gospodarstva, ki niso več hiperinflacijska
Razkrivanje
Datum uveljavitve

Standarde, ki so natisnjeni s krepkimi ležečimi črkami, je treba brati v povezavi s temeljnim gradivom in navodili za uporabo v tem standardu ter v povezavi z „Uvodom v določbe mednarodnih računovodskih standardov“. Mednarodni računovodski standardi niso namenjeni za uporabo pri nebistvenih postavkah (glej odstavek 12 Uvoda).

PODROČJE

1. Ta standard se uporablja pri posameznih računovodskih izkazih, tudi skupinskih računovodskih izkazih, vsakega podjetja, katerega funkcijska valuta je valuta hiperinflacijskega gospodarstva.

2. V hiperinflacijskem gospodarstvu ni koristno poročati o poslovnem izidu in finančnem položaju v domači valuti, ne da bi računovodske izkaze ustrezno preračunali. Denar izgublja kupno moč tako hitro, da bi bilo zavajajoče primerjati zneske iz poslov in drugih poslovnih dogodkov, ki se zgodijo v različnih trenutkih, celo v istem obračunskem obdobju.

3. Ta standard ne določa brezpogojne stopnje inflacije, ki naj bi pomenila začetek hiperinflacije. Stvar presoje je, kdaj je v skladu s tem standardom treba računovodske izkaze preračunati. O hiperinflaciji pričajo značilnosti gospodarskega okolja v državi, med katere med drugimi spadajo tudi naslednje:

(a) prebivalstvo daje prednost ohranjanju premoženja v obliki nedenarnih sredstev ali v obliki razmeroma trdne tuje valute. Zneske domače valute takoj vloži, da bi ohranilo kupno moč;

(b) prebivalstvo ne opazuje denarnih postavk v domači valuti, temveč v razmeroma trdni tuji valuti. Tudi cene so pogosto navedene v tuji valuti;

(c) pri prodaji in nakupu na up (na kredit) veljajo cene, ki upoštevajo pričakovano zmanjšanje kupne moči v času kreditiranja, čeprav je to obdobje kratko;

(d) obrestne mere, plače in cene so vezane na indeks rasti cen; in

(e) nabrana (kumulativna) stopnja inflacije se v treh letih približa 100 % ali to stopnjo celo preseže.

4. Priporočljivo je, da vsa podjetja, ki poročajo v valuti istega hiperinflacijskega gospodarstva, uporabljajo ta standard od istega dne. Kljub temu pa velja ta standard za računovodske izkaze kateregakoli podjetja od začetka poročevalskega obdobja, v katerem ugotovi, da obstaja v državi, v kateri poroča, hiperinflacija.

PRERAČUNAVANJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV

5. Cene se sčasoma spreminjajo zaradi delovanja različnih posebnih ali splošnih političnih, gospodarskih in družbenih dejavnikov. Posebni dejavniki, kot so spremembe ponudbe in povpraševanja ter tehnološke spremembe, lahko povzročijo pomembno povečanje ali zmanjšanje cen neodvisno drug od drugega. Poleg tega lahko splošni dejavniki povzročijo spremembe splošne ravni cen in tako tudi spremembe splošne kupne moči denarja.

6. V večini držav pripravljajo temeljne računovodske izkaze na podlagi obračunavanja po izvirnih vrednostih, ne da bi upoštevali bodisi spremembo splošne ravni cen bodisi povečanje posebnih cen sredstev, ki jih poseduje podjetje, razen kolikor se utegnejo osnovna sredstva in dolgoročne finančne naložbe ponovno ovrednotiti (revalorizirati). Nekatera podjetja pa predstavljajo temeljne računovodske izkaze, zasnovane na metodi dnevnih vrednosti; ta odseva učinke sprememb cen sredstev, ki jih poseduje podjetje.

7. V hiperinflacijskem gospodarstvu so računovodski izkazi, naj jih podjetje pripravi na podlagi izvirnih ali dnevnih vrednosti, koristni le takrat, ko so postavke izražene v merski enoti, ki velja na dan bilance stanja. Zaradi tega se ta standard uporablja pri temeljnih računovodskih izkazih podjetij, ki poročajo v valuti hiperinflacijskega gospodarstva. Informacij, ki jih zahteva ta standard, ni dovoljeno predstavljati v obliki dodatka k nepreračunanim računovodskim izkazom. Odsvetujemo tudi ločeno predstavljanje računovodskih izkazov, preden so preračunani glede na stopnjo inflacije.

8. Računovodski izkazi podjetja, katerega funkcijska valuta je valuta hiperinflacijskega gospodarstva in uporablja kot podlago izvirne ali dnevne vrednosti, morajo biti izraženi v merski enoti, ki velja na dan bilance stanja. Ustrezne podatke za prejšnje obdobje, ki jih zahteva MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov, in vse druge informacije, ki se nanašajo na prejšnja obdobja, je prav tako treba izkazati v merski enoti, ki velja na dan bilance stanja. Za predstavljanje primerjalnih zneskov v drugi predstavitveni valuti se uporabljata točka (b) iz 42. člena in 43. člen MRS 21 – Vplivi sprememb deviznih tečajev (spremenjen 2003).

9. Dobiček ali izgubo iz čistega denarnega položaja je treba vključiti v poslovni izid in ju razkriti ločeno.

10. Preračunavanje računovodskih izkazov v skladu s tem standardom zahteva uporabo nekaterih postopkov in lastne presoje. Dosledna uporaba omenjenih postopkov in lastne presoje je pomembnejša kot popolna natančnost tako dobljenih zneskov, ki se vključijo v preračunane računovodske izkaze.

Računovodski izkazi z izvirnimi vrednostmi

Bilanca stanja

11. Zneske v bilanci stanja, ki niso izkazani v merski enoti, veljavni na dan bilance stanja, je treba preračunati z uporabo splošnega indeksa rasti cen.

12. Denarne postavke se ne preračunajo, ker so že izražene v denarni enoti, ki velja na dan bilance stanja. Denarne postavke so denar, ki ga poseduje podjetje, pa tudi zneski, ki jih bo prejelo ali plačalo v denarju.

13. Sredstva in dolgovi, ki so po dogovoru vezani na spremembe cen, kot so indeksirane obveznice in posojila, se preračunajo v skladu z omenjenim dogovorom, da se ugotovijo neporavnani zneski na dan bilance stanja. Taki zneski se vnesejo v preračunano bilanco stanja po omenjenem prilagojenem znesku.

14. Vsa druga sredstva in dolgovi so nedenarne narave. Nekatere nedenarne postavke se evidentirajo z zneski, ki veljajo na dan bilance stanja, zlasti po čisti iztržljivi vrednosti in tržni vrednosti, zato jih ni treba preračunati. Vsa druga nedenarna sredstva in dolgovi se ustrezno preračunajo.

15.
Večina nedenarnih postavk se evidentira po nabavnih vrednostih ali po stroških, od katerih se odšteje popravek vrednosti; torej se izkažejo z zneski, ki veljajo na dan njihove pridobitve. Preračunane nabavne vrednosti ali stroški, od katerih se odšteje popravek vrednosti, se ugotovijo za vsako postavko, tako da se na njihove izvirne vrednosti in popravek vrednosti uporabi sprememba splošnega indeksa rasti cen od dneva pridobitve do datuma bilance stanja. V skladu s tem se preračunajo opredmetena osnovna sredstva in finančne naložbe, zaloge surovin in blaga, dobro ime, patenti, blagovne znamke in podobne vrste sredstev od datuma njihove pridobitve. Vrednost zalog polproizvodov in dokončanih proizvodov se preračuna od datumov nastanka stroškov nakupa in stroškov pretvarjanja.

16. Včasih niso na voljo natančne evidence, ki se nanašajo na datum pridobitve opredmetenih osnovnih sredstev, ali jih ni mogoče oceniti. V redkih okoliščinah te vrste utegne biti v prvem obdobju, v katerem podjetje uporablja določbe tega standarda, potrebno uporabiti neodvisno oceno nabavne vrednosti posamezne take postavke kot podlago za preračun.

17. Zgodi se lahko, da za obdobja, za katera ta standard zahteva preračunano izkazovanje opredmetenih osnovnih sredstev, ni na voljo splošnega indeksa rasti cen. V redkih okoliščinah te vrste utegne biti potrebno uporabiti oceno vrednosti, ki je zasnovana na primer na gibanjih tečaja med funkcijsko valuto in razmeroma trdno tujo valuto.

18. Nekatere nedenarne postavke se evidentirajo z zneski, veljavnimi na dan, ki ni niti datum nakupa niti datum bilance stanja, na primer za opredmetena osnovna sredstva, revalorizirana na datum pred omenjenima. V takih primerih je treba knjigovodsko vrednost preračunati od dneva ponovnega ovrednotenja (revalorizacije).

19. V skladu z ustreznimi mednarodnimi računovodskimi standardi je treba preračunani znesek nedenarne postavke zmanjšati, če presega znesek, ki ga je mogoče nadomestiti s prihodnjo uporabo zadevnega sredstva (tudi z njegovo prodajo ali drugačno odtujitvijo). V opisanih primerih se zmanjšajo preračunani zneski opredmetenih osnovnih sredstev, dobrega imena, patentov in blagovnih znamk na zneske, ki jih je mogoče nadomestiti, preračunane zaloge na čisto iztržljivo vrednost, preračunane kratkoročne finančne naložbe pa na tržno vrednost.

20. Podjetje, v katero vlaga drugo podjetje, ki naložbo obračunava po kapitalski metodi, lahko poroča v valuti hiperinflacijskega gospodarstva. Bilanca stanja in izkaz poslovnega izida (uspeha) podjetja, v katero vlaga drugo podjetje, se predložita v skladu s tem standardom, da se izračuna vlagateljev delež v njegovem čistem premoženju in poslovnem izidu. Če so preračunani računovodski izkazi podjetja, v katero vlaga drugo podjetje, izraženi v tuji valuti, je pri prevedbi treba uporabiti končne letne tečaje.

21. Učinek inflacije se običajno ugotovi pri stroških sposojanja. Neustrezno bi bilo preračunati naložbe v dolgoročna sredstva, ki jih podjetje financira s sposojanjem, in usredstviti (kapitalizirati) tisti del stroškov sposojanja, ki odškoduje za inflacijo, če bi to naredili v istem obdobju. Opisani del stroškov sposojanja se pripozna kot odhodek v tistem obdobju, v katerem nastanejo.

22. Podjetje lahko pridobi sredstva po dogovoru, ki mu dovoljuje odložiti plačilo, ne da bi pri tem nastali izrecni stroški obresti. Če ni možno prisoditi zneska obresti, je treba taka sredstva preračunati od datuma plačila in ne od datuma nakupa.

__________ 


24. V začetku prvega obdobja, v katerem podjetje uporablja določbe tega standarda, se preračunajo sestavine kapitala, razen zadržanega čistega dobička in morebitnega revalorizacijskega presežka, tako da se uporabi splošni indeks rasti cen od dneva, ko so lastniki prispevali omenjene sestavine ali pa so nastale kako drugače. Vsi morebitni revalorizacijski presežki iz prejšnjih obdobij se odstranijo. Preračunani zadržani čisti dobiček se dobi na podlagi vseh drugih zneskov v preračunani bilanci stanja.

25. Ob koncu prvega obdobja in v vseh naslednjih obdobjih se preračunajo vse sestavine kapitala, tako da se uporabi splošni indeks rasti cen od začetka obdobja ali od dneva njegovega delovanja, če je ta datum kasnejši. Gibanja kapitala v obravnavanem obdobju se razkrijejo v skladu z MRS 1 – Razkrivanje računovodskih usmeritev.

Izkaz poslovnega izida (uspeha)

26. Ta standard zahteva, da podjetje izrazi vse postavke v izkazu poslovnega izida (uspeha) v merski enoti, ki velja na dan bilance stanja. Zato je treba preračunati vse zneske, pri čemer se upoštevajo spremembe splošnega indeksa rasti cen od dneva, ko je podjetje prvič vključilo postavke prihodkov in odhodkov v računovodske izkaze.

Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja

27. V obdobju inflacije podjetje, ki ima presežek denarnih sredstev nad denarnimi dolgovi, izgublja kupno moč, podjetje, ki ima presežek denarnih dolgov nad denarnimi sredstvi, pa pridobiva kupno moč v obsegu, v katerem sredstva in dolgovi niso vezani na raven cen. Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja je razlika, ki nastane pri preračunu nedenarnih sredstev, kapitala in postavk v izkazu poslovnega izida (uspeha) ter preračunu sredstev in dolgov, vezanih na indeks. Izguba ali dobiček se lahko oceni z uporabo spremembe splošnega indeksa rasti cen v tehtani povprečni vrednosti tistega obdobja, v katerem obstaja razlika med denarnimi sredstvi in denarnimi dolgovi.

28. Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja se vključi v poslovni izid. Prilagoditev tistim sredstvom in dolgovom, ki so po dogovoru vezani na spremembe cen skladno z odstavkom 13, se pobota z dobičkom ali izgubo iz čistega denarnega položaja. Tudi druge postavke v izkazu poslovnega izida (uspeha), kot so prihodki od obresti, odhodki za obresti in tečajne razlike, ki se nanašajo na vložena ali sposojena finančna sredstva, se povežejo s čistim denarnim položajem. Čeprav podjetje take postavke razkrije ločeno, je lahko koristno, če jih v izkazu poslovnega izida (uspeha) predstavi skupaj z dobičkom ali izgubo iz čistega denarnega položaja.

Računovodski izkazi z dnevnimi vrednostmi

Bilanca stanja

29. Postavke, ki so izkazane po dnevnih vrednostih, se ne preračunajo, ker so že izražene v merski enoti, ki velja na dan bilance stanja. Druge postavke v bilanci stanja se preračunajo v skladu z odstavki 11 do 25.

Izkaz poslovnega izida (uspeha)

30. V izkazu poslovnega izida (uspeha), zasnovanem na dnevnih vrednostih, preden pride do preračuna, podjetje običajno poroča o vrednostih, ki so veljale takrat, ko je prišlo do poslov ali drugih poslovnih dogodkov, zaradi katerih so se omenjene vrednosti pojavile. Nabavno vrednost prodanih količin in amortizacijo evidentira po dnevnih vrednostih ob porabi; stroške prodaje in druge stroške evidentira po njihovih v denarju izraženih zneskih, kakršni so bili ob nastanku. Zato je treba vse zneske preračunati v mersko enoto, ki velja na dan bilance stanja, tako da se uporabi splošni indeks rasti cen.

Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja

31. Dobiček ali izguba čistega denarnega stanja se obračuna v skladu s 27. in 28. členom.

Davki

32. Zaradi preračuna računovodskih izkazov v skladu s tem standardom lahko nastanejo razlike med obdavčljivim dobičkom in računovodskim dobičkom. Te razlike se obračunavajo v skladu z MRS 12 – Davek od dobička.

Izkaz finančnega izida (finančnih tokov)

33. Ta standard zahteva, da podjetje vse postavke v izkazu finančnega izida (finančnih tokov) izrazi v merski enoti, ki velja na dan bilance stanja.

Ustrezni podatki

34. Ustrezni podatki za prejšnje poročevalsko obdobje, pa naj so zasnovani na metodi izvirnih vrednosti ali metodi dnevnih vrednosti, se prilagodijo z uporabo splošnega indeksa cen; tako podjetje predstavi primerljive računovodske izkaze v merski enoti, ki velja ob koncu poročevalskega obdobja, na katero se računovodski izkazi nanašajo. Tudi informacije, ki jih podjetje razkrije v zvezi s prejšnjimi obdobji, se prikažejo v merski enoti, ki velja ob koncu poročevalskega obdobja. Za predstavljanje primerjalnih zneskov v drugi predstavitveni valuti se uporabljata točka (b) iz 42. člena in 43. člen MRS 21 – Vplivi sprememb deviznih tečajev (spremenjen 2003).

Skupinski računovodski izkazi

35. Obvladujoče podjetje, ki poroča v valuti hiperinflacijskega gospodarstva, ima lahko odvisna podjetja, ki prav tako poročajo v valutah hiperinflacijskih gospodarstev. Računovodske izkaze kateregakoli od takih odvisnih podjetij je treba preračunati z uporabo splošnega indeksa rasti cen države, v valuti katere podjetje poroča, preden se vključijo v skupinske računovodske izkaze, ki jih objavlja njegovo obvladujoče podjetje. Če táko odvisno podjetje posluje v tujini, je treba njegove preračunane računovodske izkaze prevesti po končnih tečajih. O računovodskih izkazih odvisnih podjetij, ki ne poročajo v valutah hiperinflacijskih gospodarstev, je govor v MRS 21 — Vplivi sprememb deviznih tečajev.

36. Pri uskupinjevanju računovodskih izkazov, katerih datumi poročanja se razlikujejo, je treba vse postavke, denarne in nedenarne, preračunati v mersko enoto, ki velja na datum skupinskih računovodskih izkazov.

Izbira in uporaba splošnega indeksa rasti cen

37. Preračunavanje računovodskih izkazov v skladu s tem standardom zahteva uporabo splošnega indeksa rasti cen, ki odseva spremembe splošne kupne moči. Priporočljivo je, da vsa podjetja, ki poročajo v valuti istega gospodarstva, uporabljajo isti indeks.

GOSPODARSTVA, KI NISO VEČ HIPERINFLACIJSKA

38. Ko gospodarstvo ni več hiperinflacijsko ter podjetje preneha pripravljati in predstavljati svoje računovodske izkaze v skladu s tem standardom, mora obravnavati zneske, izražene v merski enoti, ki je veljala ob koncu prejšnjega poročevalskega obdobja, kot podlago za knjigovodske vrednosti v računovodskih izkazih za naslednja obdobja.

RAZKRIVANJA

39. Razkriti je treba:

(a) dejstvo, da je prišlo do preračuna računovodskih izkazov in ustreznih podatkov za prejšnja obdobja zaradi sprememb splošne kupne moči funkcijske valute, in da so zaradi tega računovodski izkazi predstavljeni v merski enoti, ki velja na dan bilance stanja,

(b) ali so računovodski izkazi zasnovani na metodi izvirnih vrednosti ali na metodi dnevnih vrednosti; in

(c) značilnosti in raven indeksa rasti cen na dan bilance stanja ter spremembe indeksa v obravnavanem in prejšnjem poročevalskem obdobju.

40. Razkritja, ki jih zahteva ta standard, so nujna za pojasnitev podlage za obravnavanje učinkov inflacije v računovodskih izkazih. Poleg tega je njihov namen zagotoviti še druge informacije, ki so potrebne za razumevanje omenjene podlage in na njej izračunanih zneskov.

DATUM UVELJAVITVE

41. Ta mednarodni računovodski standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. januarja 1990 ali kasneje.



MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 7

Finančni instrumenti: razkritja

CILJ

1 Cilj tega MSRP je zahtevati, da podjetja v svoje računovodske izkaze vključijo razkritja, ki uporabnikom omogočajo, da ovrednotijo:

(a) pomen finančnih instrumentov za finančno stanje in dosežke podjetja;

in

(b) naravo in obseg tveganj, ki izhajajo iz finančnih instrumentov, katerim je podjetje izpostavljeno v zadevnem obdobju in na datum poročanja, ter kako podjetje obvladuje tovrstna tveganja.

2 Načela v tem MSRP dopolnjujejo načela pripoznavanja, merjenja in predstavljanja finančnih sredstev in finančnih obveznosti v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje in MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje.

PODROČJE UPORABE

3 Ta MSRP uporabljajo vsa podjetja za vse vrste finančnih instrumentov, razen za:

(a) deleže v odvisnih, pridruženih in skupno obvladovanih podjetjih, ki so obravnavana v skladu z MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi , MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja in MRS 31 Deleži v skupnih vlaganjih. MRS 27, MRS 28 ali MRS 31 pa v nekaterih primerih dopuščajo obravnavo deleža v odvisnem, pridruženem ali skupno obvladovanem podjetju v skladu z MRS 39; v teh primerih veljajo za podjetja tudi zahteve po razkritjih, navedene v MRS 27, MRS 28 ali MRS 31, poleg zahtev po razkritjih, določenih v tem MSRP. Podjetja uporabljajo ta MSRP tudi za vse izpeljane finančne instrumente, povezane z deleži v odvisnih, pridruženih ali skupno obvladovanih podjetjih, razen če je izpeljani instrument zajet v opredelitvi lastniškega kapitala iz MRS 32.

(b) pravice in obveze zaposlovalcev, ki izhajajo iz programov zaslužkov za zaposlene, na katere se nanaša MRS 19 Zaslužki zaposlencev.

(c) pogodbe za zneske, katerih plačilo je odvisno od prihodnjih dogodkov, v okviru poslovne združitve (glej MSRP 3 Poslovne združitve ). To izvzetje velja samo za prevzemnika.

(d) zavarovalne pogodbe, kakor so opredeljene v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe . Ta MSRP pa se uporablja tudi za izpeljane instrumente, vgrajene v zavarovalnih pogodbah, če MRS 39 od podjetja zahteva, da jih prikaže posamezno.

(e) finančne instrumente, pogodbe in obveze v okviru plačilnih transakcij z delnicami, na katere se nanaša MSRP 2 Plačilo z delnicami, razen tega, da se ta MSRP uporablja za pogodbe, zajete v členih 5-7 MRS 39.

4 Ta MSRP se uporablja za pripoznane in nepripoznane finančne instrumente. Pripoznani instrumenti vključujejo finančna sredstva in finančne obveznosti, zajete v MRS 39. Nepripoznani finančni instrumenti vključujejo nekatere finančne instrumente, ki sicer niso zajeti v MRS 39, so pa zajeti v tem MSRP (kot so nekatere obveze iz posojil).

5 Ta MSRP se uporablja za pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnih sredstev, določenih v MRS 39 (glej člene 5-7 MRS 39).

RAZREDI FINANČNIH INSTRUMENTOV IN STOPNJA RAZKRITJA

6 Kadar ta MSRP zahteva razkritja ločeno glede na razred finančnih instrumentov, podjetje razvrsti finančne instrumente v razrede, ki ustrezajo naravi informacij, ki se razkrivajo, in upoštevajo značilnosti teh finančnih instrumentov. Podjetje zagotovi zadostne informacije, da omogoči uskladitev vrstičnih postavk, predstavljenih v bilanci stanja.

POMEN FINANČNIH INSTRUMENTOV ZA FINANČNO STANJE IN DOSEŽKE

7 Podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom njegovih računovodskih izkazov omogočajo, da ovrednotijo pomen finančnih instrumentov za njegovo finančno stanje in dosežke.

Bilanca stanja

Kategorije finančnih sredstev in finančnih obveznosti

8 Knjigovodske vrednosti posameznih spodaj navedenih kategorij, kakor so opredeljene v MRS, se razkrijejo bodisi v obrazcu bilance stanja bodisi v pojasnilih:

(a) finančna sredstva po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, z ločenim prikazom (i) sredstev, ki so bila kot taka označena ob začetnem pripoznavanju, in (ii) sredstev, ki so bila razvrščena kot sredstva v posesti za trgovanje v skladu z MRS 39;

(b) finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo;

(c) posojila in terjatve;

(d) za prodajo razpoložljiva finančna sredstva;

(e) finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, z ločenim prikazom (i) obveznosti, ki so bile kot take označene ob začetnem pripoznavanju in (ii) obveznosti, ki so bile razvrščene kot obveznosti v posesti za trgovanje v skladu z MRS 39;

in

(f) finančne obveznosti, merjene po odplačni vrednosti.

Finančna sredstva ali finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid

9 Če je podjetje posojilo ali terjatev (ali skupino posojil ali terjatev) označilo kot posojilo ali obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, razkrije:

(a) največjo izpostavljenost posojila ali terjatve (ali skupine posojil ali terjatev) kreditnemu tveganju (glej člen 36(a)) na datum poročanja.

(b) znesek, za katerega morebitni povezani kreditni izpeljani finančni instrumenti ali podobni instrumenti zmanjšujejo največjo izpostavljenost kreditnemu tveganju.

(c) znesek sprememb, v obravnavanem obdobju in kumulativno, poštene vrednosti posojila ali terjatve (ali skupine posojil ali terjatev), ki jih je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja finančnega sredstva, določenem bodisi:

(i) kot znesek sprememb njegove poštene vrednosti, ki jih ni mogoče pripisati spremembam tržnih pogojev, ki povzročajo tržno tveganje ;

ali

(ii) z uporabo druge metode, za katero podjetje meni, da natančneje odseva spremembe poštene vrednosti, ki jih je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja sredstva.

Spremembe tržnih pogojev, ki povzročajo tržno tveganje, vključujejo spremembe opazovane (normne) obrestne mere, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali mer.

(d) znesek sprememb poštene vrednosti morebitnih povezanih kreditnih izpeljanih finančnih instrumentov ali podobnih instrumentov, ki so nastale v obravnavanem obdobju in kumulativno od takrat, ko je bilo posojilo ali terjatev označeno kot tako.

10 Če je podjetje finančno obveznost označilo kot finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid v skladu s členom 9 MRS 39, razkrije:

(a) znesek sprememb, v obravnavanem obdobju in kumulativno, poštene vrednosti finančne obveznosti, ki jih je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja te obveznosti, določen bodisi:

(i) kot znesek sprememb njegove poštene vrednosti, ki jih ni mogoče pripisati spremembam tržnih razmer, ki povzročajo tržno tveganje (glej člen B4 priloge B);

ali

(ii) z uporabo druge metode, za katero podjetje meni, da natančneje odseva spremembe poštene vrednosti, ki jih je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja obveznosti.

Spremembe tržnih razmer, ki povzročajo tržno tveganje, vključujejo spremembe normne obrestne mere, cene finančnega instrumenta drugega podjetja, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali mer. Za pogodbe, ki vključujejo možnost povezovanja enot, spremembe tržnih pogojev zajemajo spremembe v dosežkih povezanega notranjega ali zunanjega investicijskega sklada.

(b) razliko med knjigovodsko vrednostjo finančne obveznosti in zneskom, ki bi ga moralo podjetje ob zapadlosti po pogodbi plačati imetniku obveze.

11 Podjetje razkrije:

(a) metode, ki jih uporablja, da zagotovi skladnost s členoma 9(c) in 10 (a).

(b) če podjetje meni, da razkritje, ki ga je podalo, da zagotovi skladnost s členom 9(c) ali členom 10(a), ne odseva natančno sprememb poštene vrednosti finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki jih je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja, razloge za tako ugotovitev in dejavnike, za katere meni, da so v zvezi s tem pomembni.

Prerazvrstitev

12 Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo kot sredstvo, merjeno:

(a) po nabavni ali odplačni vrednosti, in ne po pošteni vrednosti;

ali

(b) po pošteni vrednosti, in ne po nabavni ali odplačni vrednosti;

razkrije znesek, prerazvrščen v posamezno kategorijo in iz posamezne kategorije, ter navede razloge za prerazvrstitev (glej člene 51-54 MRS 39).

Odprava pripoznanja

13 Podjetje lahko prenese finančna sredstva tako, da del finančnih sredstev ali vsa finančna sredstva niso upravičena do odprave pripoznanja (glej člene 15-37 MRS 39). Za vsak razred takih finančnih sredstev podjetje razkrije:

(a) naravo sredstev;

(b) naravo tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, ki jim je podjetje še naprej izpostavljeno;

(c) če podjetje še naprej pripoznava vsa sredstva, knjigovodske vrednosti sredstev in povezanih obveznosti;

in

(d) če podjetje še naprej pripoznava sredstva v obsegu svojega neprestanega vključevanja, skupno knjigovodsko vrednost prvotnih sredstev, znesek sredstev, ki jih podjetje še naprej pripoznava, in knjigovodsko vrednost povezanih obveznosti.

Zavarovanje s premoženjem

14 Podjetje razkrije:

(a) knjigovodsko vrednost finančnih sredstev, ki jih zastavi za zavarovanje obveznosti ali pogojnih obveznosti, vključno z zneski, ki so bili prerazvrščeni v skladu s členom 37(a) MRS 39;

in

(b) pogoje, ki se nanašajo na zastavo sredstev.

15 Če ima podjetje zavarovanje (finančnih ali nefinančnih sredstev) s premoženjem in mu je dovoljeno, da to zavarovanje proda ali ponovno zastavi v primeru, da s strani lastnika zavarovanja ne pride do neplačila, podjetje razkrije:

(a) pošteno vrednost zavarovanja s premoženjem, ki ga ima;

(b) pošteno vrednost morebitnega prodanega ali ponovno zastavljenega zavarovanja s premoženjem in ali ga je podjetje dolžno vrniti;

in

(c) pogoje v zvezi z uporabo zavarovanja s premoženjem.

Rezervni račun za kreditne izgube

16 Če so finančna sredstva oslabljena zaradi kreditnih izgub, pri čemer podjetje evidentira oslabitev na ločenem računu (npr. rezervnem računu, ki se uporablja za evidentiranje posameznih oslabitev, ali podobnem računu za evidentiranje skupne oslabitve sredstev), in ne odšteje neposredne knjigovodske vrednosti sredstev, podjetje razkrije uskladitev sprememb na tem računu v obravnavanem obdobju za vsak razred finančnih sredstev.

Sestavljeni finančni instrumenti z mnogovrstnimi vgrajenimi izpeljanimi finančnimi instrumenti

17 Če podjetje izda instrument, ki vsebuje tako sestavino finančnih obveznosti kot sestavino lastniškega kapitala (glej člen 28 MRS 32), in ima ta instrument mnogovrstne vgrajene izpeljane finančne instrumente, katerih vrednosti so medsebojno odvisne (kot je odpoklicljiv zamenljiv dolžniški instrument), podjetje razkrije obstoj teh možnosti.

Neplačila in kršitve

18 Za zapadla posojila, pripoznana na datum poročanja, podjetje razkrije:

(a) podrobnosti o morebitnih neplačilih glavnice, obresti, amortizacijskega sklada v obravnavanem obdobju ali o pogojih izplačila, ki se nanašajo na zapadla posojila;

(b) knjigovodsko vrednost neplačanih zapadlih posojil na datum poročanja;

in

(c) ali je bilo neplačilo odpravljeno ali pa je bil sklenjen nov dogovor o pogojih plačila zapadlih posojil, preden je bila odobrena izdaja računovodskih izkazov.

19 Če je v obravnavanem obdobju prišlo do kršitev pogojev posojilne pogodbe, ki niso zajeti v členu 18, podjetje razkrije enake informacije, zahtevane v skladu s členom 18, če so te kršitve posojilodajalcu omogočile, da zahteva pospešeno odplačilo (razen če so bile kršitve odpravljene ali če je bil dosežen nov dogovor o pogojih odplačila posojila na datum poročanja ali pred njim).

Izkaz poslovnega izida in lastniški kapital

Postavke prihodkov, odhodkov, dobička ali izgube

20 Podjetje razkrije naslednje postavke prihodkov, odhodkov, dobička ali izgube bodisi v obrazcu računovodskih izkazov ali v pojasnilih:

(a) čisti dobiček ali čisto izgubo na:

(i) finančnih sredstvih ali finančnih obveznostih po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, z ločenim prikazom čistega dobička ali čiste izgube na finančnih sredstvih ali finančnih obveznostih, ki so bili kot taki označeni ob začetnem pripoznavanju in čistega dobička ali čiste izgube na finančnih sredstvih ali finančnih obveznostih, ki so bili razvrščeni kot sredstva ali obveznosti v posesti za trgovanje v skladu z MRS 39;

(ii) za prodajo razpoložljivih sredstvih, z ločenim prikazom zneska dobička ali izgube, pripoznanih neposredno v lastniškem kapitalu v obravnavanem obdobju, in prikazom zneska, odstranjenega iz lastniškega kapitala in pripoznanega v poslovnem izidu za obravnavano obdobje;

(iii) finančnih naložbah v posesti do zapadlosti v plačilo;

(iv) posojilih in terjatvah;

in

(v) finančnih obveznostih, merjenih po odplačni vrednosti.

(b) skupne prihodke od obresti in skupne odhodke za obresti (izračunane z uporabo metode dejanskih obresti) za finančna sredstva ali finančne obveznosti, ki niso prikazani po pošteni vrednosti skozi poslovni izid;

(c) prihodke od nadomestil in odhodke za nadomestila (poleg zneskov, vključenih v določanje dejanske obrestne mere), ki izhajajo iz:

(i) finančnih sredstev ali finančnih obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid;

in

(ii) skrbniških in drugih fiduciarnih dejavnostih, katerih rezultat je posedovanje ali nalaganje sredstev v imenu posameznikov, skrbniških skladov, pokojninskih sistemov in drugih institucij;

(d) prihodke od obresti na oslabljenih finančnih sredstvih, obračunane v skladu s členom AG93 MRS 39;

in

(e) znesek morebitne izgube zaradi oslabitve za vsak razred finančnih sredstev.

Druga razkritja

Računovodske usmeritve

21 V skladu s členom 108 MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov, podjetje razkrije, pri pregledu pomembnih računovodskih usmeritev, podlago (podlage) za merjenje, ki je (so) uporabljena (uporabljene) pri pripravljanju računovodskih izkazov ter druge računovodske usmeritve, ki so pomembne za razumevanje računovodskih izkazov.

Obračunavanje varovanja pred tveganjem

22 Podjetje razkrije naslednje sestavine ločeno za posamezne vrste varovanja, opisane v MRS 39 (tj. varovanje poštene vrednosti pred tveganjem, varovanje pred denarnotokovnim tveganjem in varovanje čistih finančnih naložb v enoto v tujini pred tveganjem):

(a) opis vsake vrste varovanja pred tveganjem;

(b) opis finančnih instrumentov, določenih kot instrumenti za varovanje pred tveganjem, in navedbo njihove poštene vrednosti na datum poročanja;

in

(c) naravo tveganj, za katera je bilo uvedeno varovanje pred tveganjem.

23 Za varovanja pred denarnotokovnim tveganjem podjetje razkrije:

(a) obdobja, v katerih se pričakuje pojav denarnih tokov in da bodo ti vplivali na poslovni izid;

(b) opis morebitnih napovedanih transakcij, za katere je bilo v preteklosti uporabljeno obračunavanje varovanja pred tveganji, za katerega pa se pričakuje, da se ne bo več pojavilo;

(c) znesek, ki je bil v obravnavanem obdobju pripoznan v lastniškem kapitalu;

(d) znesek, ki je bil odstranjen iz lastniškega kapitala in vključen v poslovni izid za obravnavano obdobje, s prikazom zneska, vključenega v vsako vrstično postavko v izkazu poslovnega izida;

in

(e) znesek, ki je bil odstranjen iz kapitala v zadevnem obdobju in vključen v začetno nabavno vrednost ali drugo knjigovodsko vrednost nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti, katerih pridobitev ali nastanek sta bila posledica zelo verjetne napovedane transakcije, varovane pred tveganjem.

24 Podjetje razkrije ločeno:

(a) pri varovanju poštene vrednosti pred tveganjem, dobičku ali izgubi:

(i) na instrumentu za varovanje pred tveganjem;

in

(ii) na postavki, varovani pred tveganjem, ki jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju.

(b) neučinkovitost, pripoznano v dobičku ali izgubi, ki izhaja iz varovanj pred denarnotokovnim tveganjem;

in

(c) neučinkovitost, pripoznano v dobičku ali izgubi, ki izhaja iz varovanj čistih finančnih naložb v enoto v tujini.

Poštena vrednost

25 Razen v primerih, določenih v členu 29, podjetje za vsak razred finančnih sredstev in finančnih obveznosti (glej člen 6) razkrije pošteno vrednost tega razreda sredstev in obveznosti na način, ki dopušča primerjavo s knjigovodsko vrednostjo.

26 Pri razkrivanju poštenih vrednosti podjetje razvrsti finančna sredstva in finančne obveznosti v razrede, ki pa jih izravna, če so njihove knjigovodske vrednosti izravnane v bilanci stanja.

27 Podjetje razkrije:

(a) metode in, pri uporabi tehnike vrednotenja, predpostavke, ki so bile uporabljene pri določanju poštenih vrednosti posameznega razreda finančnih sredstev ali finančnih obveznosti. Podjetje na primer lahko razkrije informacije o predpostavkah, ki se nanašajo na višino predujma, višino ocenjenih kreditnih izgub in informacije o obrestnih merah ali diskontnih merah.

(b) ali so poštene vrednosti, v celoti ali delno, določene neposredno s sklicevanjem na uradno objavljene cene na aktivnem trgu, ali pa so ocenjene z uporabo tehnike vrednotenja (glej člene AG71-AG79

(c) ali so poštene vrednosti, pripoznane ali razkrite v računovodskih izkazih, določene v celoti ali delno z uporabo tehnike vrednotenja na podlagi predpostavk, ki niso v skladu s cenami v opaznih trenutnih tržnih transakcijah z istim instrumentom (tj. brez spreminjanja ali ponovnega razvrščanja v pakete), ne pa na podlagi razpoložljivih opaznih tržnih podatkov. Za poštene vrednosti, ki so pripoznane v računovodskih izkazih, če bi sprememba ene ali več predpostavk v razumno mogočo drugo predpostavko znatno spremenila pošteno vrednost, podjetje navede to dejstvo in razkrije učinke teh sprememb. V ta namen se pomen ocenjuje glede na poslovni izid ter skupna sredstva ali skupne obveznosti ali, če so spremembe poštene vrednosti pripoznane v lastniškem kapitalu, glede na skupni lastniški kapital.

(d) če velja (c), skupni znesek vrednosti poštene vrednosti, ocenjen z uporabo take tehnike vrednotenja, ki je bila pripoznana v poslovnem izidu v obravnavanem obdobju.

28 Če trg za finančni instrument ni aktiven, podjetje določi njegovo pošteno vrednost z uporabo tehnike vrednotenja (glej člene AG74-AG79 MRS 39). V vsakem primeru pa je najboljši dokaz poštene vrednosti pri začetnem pripoznavanju transakcijska cena (tj. poštena vrednost danega ali prejetega plačila), razen če so izpolnjeni pogoji, opisani v členu AG76 MRS 39. Iz tega sledi, da lahko pride do razlike med pošteno vrednostjo ob začetnem pripoznavanju in zneskom, ki bi bil določen na isti datum z uporabo tehnike vrednotenja. Če taka razlika obstaja, podjetje razkrije, glede na razred finančnega instrumenta:

(a) svojo računovodsko usmeritev za pripoznavanje te razlike v poslovnem izidu zaradi upoštevanja razlik med dejavniki (vključno s časom), ki bi jih upoštevali tržni udeleženci pri določanju cene (glej člen AG76A MRS 39);

ter

(b) skupno razliko, ki bo šele pripoznana v poslovnem izidu na začetku ali koncu obdobja, in uskladitev teh sprememb pri izravnavi te razlike.

29 Razkritja poštene vrednosti se ne zahtevajo:

(a) če je knjigovodska vrednost dovolj natančen približek poštene vrednosti za na primer finančne instrumente, kot so kratkoročne trgovinske terjatve in obveznosti;

(b) za naložbe v lastniških instrumentih, ki nimajo objavljene tržne cene na aktivnem trgu, ali za izpeljane finančne instrumente, povezane s takimi lastniškimi instrumenti, se ta vrednost izmeri po nabavni ceni v skladu z MRS 39, ker poštene vrednosti ni mogoče izmeriti z zanesljivo natančnostjo;

ali

(c) za pogodbo, ki vsebuje možnost diskrecijske udeležbe (kakor je opisana v MSRP 4), če poštene vrednosti te možnosti ni mogoče izmeriti z zanesljivo natančnostjo.

30 V primerih, opisanih v členu 29(b) in (c), podjetje razkrije informacije, da uporabnikom računovodskih izkazov pomaga, da sami ocenijo obseg možnih razlik med knjigovodsko vrednostjo finančnih sredstev ali finančnih obveznosti in njihovo pošteno vrednostjo, vključno z:

(a) dejstvom, da informacije o pošteni vrednosti niso bile razkrite za te instrumente, ker poštene vrednosti ni mogoče izmeriti z zanesljivo natančnostjo;

(b) opisom finančnih instrumentov, njihovo knjigovodsko vrednostjo in pojasnilom, zakaj poštene vrednosti ni mogoče izmeriti z zanesljivo natančnostjo;

(c) informacijami o trgu za zadevne instrumente;

(d) informacijami o tem, ali in kako podjetje namerava prodati zadevne finančne instrumente;

ter

(e) če je pripoznanje finančnih instrumentov, katerih poštene vrednosti predhodno ni bilo mogoče izmeriti z zanesljivo natančnostjo, odpravljeno, navedbo tega dejstva, njihove knjigovodske vrednosti v času pripoznanja in zneska pripoznanega dobička ali izgube.

NARAVA IN OBSEG TVEGANJ, KI IZHAJAJO IZ FINANČNIH INSTRUMENTOV

31 Podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo, da ovrednotijo naravo in obseg tveganj iz finančnih instrumentov, katerim je podjetje izpostavljeno na datum poročanja.

32 Razkritja, zahtevana v skladu s členi 33-42, so usmerjena v tveganja, ki izhajajo iz finančnih instrumentov, in v način obvladovanja teh tveganj. Ta tveganja običajno med drugim vključujejo tudi kreditno tveganje, likvidnostno tveganje in tržno tveganje.

Kvalitativna razkritja

33 Za vsako vrsto tveganja, ki izhaja iz finančnih instrumentov, podjetje razkrije:

(a) izpostavljenosti tveganju in kako nastanejo;

(b) svoje cilje, usmeritve in postopke za obvladovanje tveganja ter metode, ki se uporabljajo za merjenje tveganja;

ter

(c) morebitne spremembe v (a) in (b) iz predhodnega obdobja.

Kvantitativna razkritja

34 Za vsako vrsto tveganja, ki izhaja iz finančnih instrumentov, podjetje razkrije:

(a) pregled kvantitativnih podatkov o svoji izpostavljenosti zadevnemu tveganju na datum poročanja. To razkritje temelji na informacijah, notranje zagotovljenih ključnemu ravnateljskemu osebju podjetja (v skladu z MRS 24 Razkrivanje povezanih strank), na primer ravnateljstvu ali glavnemu izvršnemu ravnatelju podjetja.

(b) razkritja, zahtevana v skladu s členi 36-42, v kolikor niso zajeta v (a), razen če tveganje ni bistveno (glej člene 29-31 MRS 1 za obravnavo bistvenosti).

(c) koncentracije tveganj, če niso razvidne iz (a) in (b).

35 Če so kvantitativni podatki, razkriti na datum poročanja, nereprezentativni v smislu izpostavljenosti podjetja tveganju v obravnavanem obdobju, podjetje zagotovi dodatne informacije, ki so reprezentativne.

Kreditno tveganje

36 Podjetje razkrije ločeno po razredih finančnih instrumentov:

(a) znesek, ki najbolj natančno odraža njegovo največjo izpostavljenost kreditnemu tveganju na datum poročanja, brez upoštevanja morebitnega zavarovanja s premoženjem, ki ga ima, ali drugih izboljšav kreditne kvalitete (npr. pogodb o pobotu, ki niso upravičene do izravnave v skladu z MRS 32);

(b) v zvezi z zneskom, razkritim v (a), opis zavarovanja s premoženjem, ki ga ima v posesti kot jamstvo, in druge izboljšave kreditne kvalitete;

(c) informacije o kreditni kvaliteti finančnih sredstev, ki niso niti prekoračila zapadlost v plačilo niti oslabljena;

ter

(d) knjigovodsko vrednost finančnih sredstev, ki bi že prekoračila zapadlost v plačilo ali bila oslabljena, v zvezi s katerimi pa je bil dosežen nov dogovor o pogojih plačila.

Finančna sreds tva, ki so prekoračila zapadlost v plačilo ali so oslabljena

37 Podjetje razkrije ločeno po razredih finančnih instrumentov:

(a) analizo starosti finančnih sredstev, ki so na datum poročanja prekoračila zapadlost v plačilo, niso pa oslabljena;

(b) analizo finančnih sredstev, za katera je bilo posamično ugotovljeno, da so oslabljena na datum poročanja, vključno z dejavniki, ki jih je podjetje upoštevalo pri ugotavljanju njihove oslabljenosti;

ter

(c) za zneske, razkrite v (a) in (b), opis zavarovanja s premoženjem, ki ga ima podjetje v posesti kot jamstvo, in druge izboljšave kreditne kvalitete ter, razen če to ni praktično izvedljivo, oceno njihove poštene vrednosti.

Zavarovanje s premoženjem in druge pridobljene izboljšave kreditne kvalitete

38 Kadar podjetje pridobi finančna ali nefinančna sredstva v obravnavanem obdobju s priposestvovanjem zavarovanja s premoženjem, ki ga ima kot jamstvo ali z zatekanjem k drugim kreditnim izboljšavam (npr. h garancijam), in taka sredstva izpolnjujejo kriterije prepoznavanja v drugih standardih, podjetje razkrije:

(a) vrsto in knjigovodsko vrednost pridobljenih sredstev;

ter

(b) kadar sredstev ni mogoče takoj pretvoriti v gotovino, svoje usmeritve v zvezi s prodajo takih sredstev ali njihovo uporabo v okviru svojega poslovanja.

Likvidnostno tveganje

39 Podjetje razkrije:

(a) analizo zapadlosti v plačilo za finančne obveznosti, s prikazom preostalih pogodbenih rokov zapadlosti v plačilo;

ter

(b) opis, kako podjetje obvladuje likvidnostno tveganje, vsebovano v (a).

Tržno tveganje

Analiza občutljivosti

40 Razen v primeru, da je zagotovilo skladnost s členom 41, podjetje razkrije:

(a) analizo občutljivosti za vsako vrsto tržnega tveganja, ki mu je podjetje izpostavljeno na datum poročanja, s prikazom kako bi lahko na poslovni izid in lastniški kapital vplivale spremembe zadevne spremenljivke tveganja, ki so bile razumno mogoče na ta datum;

(b) metode in predpostavke, uporabljene pri pripravi analize občutljivosti;

ter

(c) spremembe uporabljenih metod in predpostavk iz predhodnega obdobja in razloge za te spremembe.

41 Če podjetje pripravi analizo občutljivosti, kot je analiza tveganih vrednosti, ki odraža medsebojne odvisnosti med spremenljivkami tveganja (npr. obrestnimi merami in menjalnimi tečaji), in jo uporablja za obvladovanje finančnih tveganj, lahko to analizo občutljivosti uporabi namesto analize, določene v členu 40. Podjetje razkrije tudi:

(a) pojasnitev metode, uporabljene pri pripravi take analize občutljivosti, in glavnih parametrov in predpostavk, na katerih temeljijo zagotovljeni podatki;

ter

(b) pojasnitev cilja uporabljene metode in omejitev, do katerih bi lahko prišlo, če informacije ne bi v celoti odražale poštene vrednosti zadevnih sredstev in obveznosti.

Druga razkritja v zvezi s tržnim tveganjem

42 Če so analize občutljivosti, razkrite v skladu s členoma 40 ali 41, nereprezentativne v smislu tveganja, ki ga vsebuje finančni instrument (na primer ker izpostavljenost na koncu leta ne odraža izpostavljenosti med letom), podjetje razkrije to dejstvo in razlog, zaradi katerega meni, da so analize občutljivosti nereprezentativne.

DATUM UVELJAVITVE IN PREHOD

43 Podjetje začne uporabljati ta MSRP za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarjem 2007 ali pozneje. Spodbuja se uporaba že pred datumom. Če podjetja sprejmejo ta MSRP pred tem datumom, morajo to dejstvo razkriti.

44 Če podjetje uporablja ta MSRP za letna obdobja pred 1. januarjem 2006, mu ni treba predstaviti primerjalnih informacij za razkritja, zahtevana v skladu s členi 31-42, o naravi in obsegu tveganj, ki izhajajo iz finančnih instrumentov.

PREKLIC MRS 30

45 Ta MSRP nadomesti MRS 30 Razkritja v računovodskih izkazih bank in podobnih finančnih institucij.

PRILOGA A

Opredeljeni izrazi

Ta priloga je sestavni del MSRP.

kreditno tveganje

Tveganje, da bo ena stranka pogodbe, ki ureja finančni instrument, drugi stranki povzročila finančno izgubo zaradi neizpolnitve obveznosti.
 

valutno tveganje

Tveganje, da bo poštena vrednost prihodnjih denarnih tokov finančnega instrumenta nihala zaradi sprememb deviznih tečajev.
 

tveganje spremembe obrestne mere

Tveganje, da bo poštena vrednost prihodnjih denarnih tokov finančnega instrumenta nihala zaradi sprememb obrestnih mer.
 

likvidnostno tveganje

Tveganje, da bo podjetje naletelo na težave pri izpolnjevanju obvez, povezanih s finančnimi obveznostmi.
 

zapadla posojila

Zapadla posojila so vse finančne obveznosti razen kratkoročnih tržnih zapadlih plačil po običajnih kreditnih pogojih.
 

tržno tveganje

Tveganje, da bo poštena vrednost prihodnjih denarnih tokov finančnega instrumenta nihala zaradi sprememb tržnih cen. Tržno tveganje je sestavljeno iz treh vrst tveganja: valutnega tveganja, tveganja spremembe obrestne mere in tveganja spremembe drugih cen.
 

tveganje spremembe drugih cen

Tveganje, da bo poštena vrednost prihodnjih denarnih tokov finančnega instrumenta nihala zaradi sprememb tržnih cen (brez sprememb, povezanih s tveganjem obrestne mere ali valutnim tveganjem), ne glede na to, ali so te spremembe posledica dejavnikov, ki so specifični za posamezni finančni instrument ali njegovega izdajatelja, ali dejavnikov, ki vplivajo na vse podobne finančne instrumente, s katerimi se trguje na trgu.
 

prekoračitev zapadlosti v plačilo

Finančno sredstvo prekorači zapadlost v plačilo, kadar nasprotna stranka ne opravi pogodbeno zapadlega plačila.
 


Naslednji izrazi so opredeljeni v členu 11 MRS 32 in imajo v tem MSRP pomen, ki je naveden v MRS 32 in MRS 39.

— odplačna vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti
— za prodajo razpoložljiva finančna sredstva
— odprava pripoznanja
— izpeljani finančni instrument
— metoda dejanskih obresti
— lastniški inštrument
— poštena vrednost
— finančno sredstvo
— finančni instrument
— finančna obveznost
— finančno sredstvo ali finančna obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid
— finančno sredstvo ali finančna obveznost v posesti za trgovanje
— napovedana transakcija
— instrument za varovanje pred tveganjem
— finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo
— posojila in terjatve
— običajni nakup ali prodaja

PRILOGA B

Napotki za uporabo

Ta priloga je sestavni del MSRP.

RAZREDI FINANČNIH INSTRUMENTOV IN STOPNJA RAZKRITJA (ČLEN 6)

B1 Člen 6 od podjetja zahteva, da razvrsti finančne instrumente v razrede, ki ustrezajo naravi razkritih informacij in upoštevajo značilnosti teh finančnih instrumentov. Razrede, opisane v členu 6, določi podjetje in se zato razlikujejo od kategorij finančnih instrumentov, določenih v MRS 39 (ki določa, kako se merijo finančni instrumenti in kdaj se pripoznajo spremembe poštene vrednosti).

B2 Pri določanju razredov finančnih instrumentov podjetje vsaj:

(a) loči instrumente, ki se merijo po odplačni vrednosti, od instrumentov, ki se merijo po pošteni vrednosti.

(b) obravnava finančne instrumente, ki so izven področja uporabe tega MSRP, ločeno kot en razred ali več razredov.

B3 Podjetje odloča, glede na okoliščine, o stopnji podrobnosti podatkov, ki jih mora zagotoviti, da izpolni zahteve tega MSRP, o tem, koliko pozornosti namenja različnim vidikom zahtev, in o tem, kako združuje informacije, da prikaže celovito sliko brez kombiniranja informacij z različnimi značilnostmi. Treba je vzpostaviti ravnovesje med preobremenitvijo računovodskih izkazov s preveč podrobnimi podatki, ki kot taki ne pomagajo uporabnikom računovodskih izkazov, in zmanjšanjem pomena pomembnih informacij zaradi preobsežnega združevanja. Podjetje na primer ne sme zmanjšati pomena pomembnih informacij tako, da jih vključi v veliko količino nepomembnih podrobnosti. Podjetje podobno ne sme razkriti informacij, ki so tako združene, da zmanjšajo pomen pomembnih razlik med posameznimi transakcijami ali povezanimi tveganji.

POMEN FINANČNIH INSTRUMENTOV ZA FINANČNO STANJE IN DOSEŽKE

Finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid (člena 10 in 11)

B4 Če podjetje določi finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, člen 10(a) od njega zahteva, da razkrije znesek sprememb poštene vrednosti finančne obveznosti, ki jo je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja obveznosti. Člen 10(a)(i) podjetju dopušča, da ta znesek določi kot znesek sprememb poštene vrednosti obveznosti, ki je ni mogoče pripisati spremembam tržnih pogojev, ki povzročajo tržno tveganje. Če so edine spremembe tržnih pogojev, ki so pomembne za obveznost, spremembe opazovane (normne) obrestne mere, se lahko ta znesek oceni na naslednji način:

(a) Podjetje najprej izračuna notranjo stopnjo donosa obveznosti na začetku obdobja z uporabo opazovane tržne cene obveznosti in pogodbenih denarnih tokov na začetku obravnavanega obdobja. Od dobljene stopnje donosa odšteje opazovano (normno) obrestno mero na začetku obdobja, da dobi notranjo stopnjo donosa, specifično za instrument.

(b) Podjetje nato izračuna sedanjo vrednost denarnih tokov, povezanih z obveznostjo, z uporabo pogodbenih denarnih tokov obveznosti na koncu obdobja, in diskontno stopnjo, enako vsoti (i) opazovane (normne) obrestne mere na koncu obdobja in (ii) notranje stopnje donosa, specifične za instrument, izračunane v skladu z (a).

(c) Razlika med opazovano tržno ceno obveznosti na koncu obdobja in zneskom, določenim v (b), je sprememba poštene vrednosti, ki je ni mogoče pripisati spremembam opazovane (normne) obrestne mere. Dobljeni znesek je znesek, ki ga je treba razkriti. Ta primer predpostavlja, da spremembe poštene vrednosti, ki izhajajo iz vseh dejavnikov razen sprememb kreditnega tveganja instrumenta in sprememb obrestne mere, niso pomembne. Če instrument v navedenem primeru vsebuje vgrajeni izpeljani finančni instrument, je sprememba poštene vrednosti vgrajenega izpeljanega finančnega instrumenta izključena iz ugotavljanja zneska, ki ga je treba razkriti v skladu s členom 10 (a).

Druga razkritja — računovodske usmeritve (člen 21)

B5 Člen 21 zahteva razkritje podlage (ali podlag) za merjenje, uporabljene (uporabljenih) za pripravo računovodskih izkazov, in drugih uporabljenih računovodskih usmeritev, ki so pomembne za razumevanje računovodskih izkazov. V primeru finančnih instrumentov taka razkritja lahko vključujejo:

(a) za finančna sredstva ali finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid:

(i) naravo finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, ki jih je podjetje označilo kot sredstva ali obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid;

(ii) kriterije za označevanje takih finančnih sredstev ali finančnih obveznosti ob začetnem pripoznavanju;

ter

(iii) kako podjetje izpolnjuje pogoje iz člena 9, 11A ali 12 MRS 39 za tako označevanje. Za instrumente, označene v skladu s členom (b)(i) opredelitve finančnega sredstva ali finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid v MRS 39, tako razkritje vključuje besedni opis okoliščin, na katerih temelji nedoslednost pri merjenju ali pripoznavanju, do katere bi drugače prišlo. Za instrumente, določene v skladu s členom (b)(ii) opredelitve finančnega sredstva ali finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid v MRS 39, tako razkritje vključuje besedni opis načina, kako je določitev po pošteni vrednosti skozi poslovni izid usklajena z dokumentirano strategijo za obvladovanje tveganja ali dokumentirano strategijo vlaganja.

(b) kriterije za označevanje finančnih sredstev kot sredstev, razpoložljivih za prodajo.

(c) ali so običajni nakupi in prodaje finančnih sredstev upoštevani na datum trgovanja ali na datum plačila (glej člen 38 MRS 39).

(d) kadar se uporabi rezervni račun za zmanjšanje knjigovodske vrednosti finančnih sredstev, oslabljenih zaradi kreditnih izgub:

(i) kriterije določanja, če je knjigovodska vrednost oslabljenih finančnih sredstev zmanjšana neposredno (ali, v primeru odpravljanja zmanjšanja knjigovodske vrednosti, povečane neposredno), in kdaj se uporablja rezervni račun;

ter

(ii) kriterije za odštetje zneskov, ki bremenijo rezervni račun, od knjigovodske vrednosti oslabljenih finančnih sredstev (glej člen 16).

(e) kako se določi čisti dobiček ali čista izguba za vsako kategorijo finančnih instrumentov (glej člen 20(a)), na primer, ali čisti dobiček ali čista izguba pri postavkah po pošteni vrednosti skozi poslovni izid vključujejo prihodke od obresti ali dividend.

(f) kriterije, ki jih podjetje uporablja, da ugotovi obstoj objektivnih dokazov, da je nastala izguba zaradi oslabitve (glej člen 20(e)).

(g) če je o pogojih finančnih sredstev, ki bi drugače prekoračila zapadlost v plačilo ali bi bila oslabljena, sklenjen nov dogovor, računovodsko usmeritev za finančna sredstva, na katere se nanašajo na novo dogovorjeni pogoji (glej člen 36(d)).

Člen 113 MRS 1 od podjetij tudi zahteva, da v pregledu pomembnih računovodskih usmeritev ali drugih pojasnilih razkrijejo presoje, razen presoj, ki vključujejo ocene, ki jih je ravnateljstvo pripravilo v procesu izvrševanja računovodskih usmeritev in ki imajo največji vpliv na zneske, pripoznane v računovodskih izkazih.

NARAVA IN OBSEG TVEGANJ, KI IZHAJAJO IZ FINANČNIH INSTRUMENTOV (ČLENI 31-42)

B6 Razkritja, zahtevana v skladu s členi 31-42, se podajo bodisi v računovodskih izkazih ali pa se vključijo s sklicevanji z računovodskih izkazov na druge izkaze, kot sta ravnateljsko pojasnilo ali poročilo o tveganjih, ki so na voljo uporabnikom računovodskih izkazov pod enakimi pogoji, kot veljajo za računovodske izkaze, in ob istem času. Brez informacij, vključenih na podlagi sklicevanj, so računovodski izkazi nepopolni.

Kvantitativna razkritja (člen 34)

B7 Člen 34(a) zahteva razkritja preglednih kvantitativnih podatkov o izpostavljenosti podjetja tveganju na podlagi informacij, notranje zagotovljenih ključnemu ravnateljskemu osebju podjetja. Kadar podjetje uporablja več metod za obvladovanje izpostavljenost tveganju, razkrije informacije z uporabo metode ali metod, ki zagotavljajo najbolj ustrezne in najbolj zanesljive informacije. Ustreznost in zanesljivost sta obravnavani v MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

B8 Člen 34(c) zahteva razkritja koncentracij tveganja. Koncentracije tveganja izhajajo iz finančnih instrumentov, ki imajo podobne značilnosti in na katere podobno vplivajo spremembe ekonomskih ali drugih pogojev. Ugotavljanje koncentracij tveganja zahteva presojo, ki upošteva okoliščine, v katerih se nahaja podjetje. Razkritje koncentracij tveganja vključuje:

(a) opis, kako ravnateljstvo ugotavlja koncentracije;

(b) opis skupne značilnosti, na podlagi katere se ugotavlja posamezna koncentracija (npr. nasprotna stranka, geografsko območje, valuta ali trg);

ter

(c) znesek izpostavljenosti tveganju, povezan z vsemi finančnimi instrumenti, ki jim je ta značilnost skupna.

Največja izpostavljenost kreditnemu tveganju (člen 36(a))

B9 Člen 36(a) zahteva razkritje zneska, ki najbolj natančno predstavlja največjo izpostavljenost podjetja kreditnemu tveganju. Za finančno sredstvo je to običajno bruto knjigovodska vrednost, in sicer brez

(a) morebitnih zneskov, izravnanih v skladu z MRS 32;

ter

(b) morebitnih izgub zaradi oslabitve, pripoznanih v skladu z MRS 39.

B10 Dejavnosti, ki povzročajo kreditno tveganje in s tem povezano največjo izpostavljenost kreditnemu tveganju, vključujejo med drugim tudi:

(a) odobritev posojil in terjatev strankam in vlaganje depozitov pri drugih podjetjih. Največja izpostavljenost kreditnemu tveganju je v teh primerih knjigovodska vrednost zadevnih finančnih sredstev.

(b) sklepanje pogodb o izpeljanih finančnih instrumentih, npr. pogodb na tujo valuto, pogodb o zamenjavah obrestnih mer in pogodb o kreditnih izpeljanih finančnih instrumentih. Če se na podlagi tega izračunano finančno sredstvo meri po pošteni vrednosti, je največja izpostavljenost kreditnemu tveganju na datum poročanja enaka knjigovodski vrednosti.

(c) odobritev finančnih garancij V tem primeru je največja izpostavljenost kreditnemu tveganju največji znesek, ki bi ga moralo podjetje plačati, če pride do zahteve po unovčitvi jamstva, ki je lahko znatno večji od zneska, pripoznanega kot obveznost.

(d) sklenitev obveze iz posojila, ki je nepreklicna v obdobju trajanja posojila, ali pa je preklicna samo v primeru bistvenih neugodnih sprememb. Če izdajatelj ne more poravnati obveze iz posojila v gotovini ali z drugim finančnim instrumentom, je največja kreditna izpostavljenost enaka polnemu znesku obveze. To je zato, ker obstaja negotovost, ali bo znesek morebitnega nečrpanega dela črpan v prihodnosti. Ta znesek je lahko znatno večji od zneska, ki je bil pripoznan kot obveznost.

Analiza pogodbenih rokov zapadlosti v plačilo (člen 39(a))

B11 Pri pripravi analize pogodbenih rokov zapadlosti v plačilo za finančne obveznosti, zahtevane v skladu s členom 39(a), podjetje po lastni presoji določi ustrezno število časovnih sklopov. Podjetje lahko na primer določi, da so ustrezni naslednji časovni sklopi:

(a) največ mesec dni;

(b) več kot en mesec in največ tri mesece;

(c) več kot tri mesece in največ eno leto;

ter

(d) več kot eno leto in največ pet let;

B12 Kadar ima nasprotna stranka izbiro, kdaj plačati znesek, se obveznost vključi na podlagi prvega datuma, na katerega se lahko od podjetja zahteva, da plača. Tako so na primer finančne obveznosti, ki jih podjetje mora na zahtevo plačati (npr. vloge na vpogled), vključene v prvi časovni sklop.

B13 Ko je podjetje dolžno dati na razpolago zneske v obrokih, se vsak obrok dodeli prvemu obdobju, v katerem se od podjetja lahko zahteva, da plača. Nečrpana obveza iz posojila je na primer vključena v časovni sklop, ki vsebuje prvi datum, na katerega je lahko črpana.

B14 Zneski, razkriti v analizi zapadlosti v plačilo, so pogodbeni nediskontirani denarni tokovi, na primer:

(a) bruto obveznosti iz finančnega najema (pred odbitkom finančnih stroškov);

(b) cene, določene v terminskih pogodbah za nakup finančnih sredstev ali gotovine;

(c) neto zneski za zamenjave obrestnih mer s spremenljivim plačilom/fiksnim prejemom, za katere se izmenjajo neto denarni tokovi;

(d) pogodbeni zneski za izmenjavo v izpeljanem finančnem instrumentu (npr. valutna zamenjava), za katere se izmenjajo bruto denarni tokovi;

ter

(e) bruto obveze iz posojil.

Taki nediskontirani denarni tokovi se razlikujejo od zneska, vključenega v bilanci stanja, ker je znesek bilance stanja zasnovan na diskontiranih denarnih tokovih.

B15 Podjetje po potrebi razkrije analizo izpeljanih finančnih instrumentov ločeno od analize neizpeljanih finančnih instrumentov v analizi pogodbenih rokov zapadlosti v plačilo za finančne obveznosti, zahtevane v skladu s členom 39(a). Tako je na primer ustrezno ločiti denarne tokove od izpeljanih finančnih instrumentov in neizpeljanih finančnih instrumentov, če se denarni tokovi, ki izhajajo iz izpeljanih finančnih instrumentov, poravnajo bruto. To je zato, ker se lahko zgodi, da bruto denarni tok spremlja povezani pritok.

B16 Kadar plačljivi znesek ni fiksen, se razkriti znesek določi s sklicevanjem na pogoje, ki so veljali na datum poročanja. Kadar se plačljivi znesek na primer spreminja glede na spremembe indeksa, lahko razkriti znesek temelji na stopnji indeksa na datum poročanja.

Tržno tveganje — analiza občutljivosti(člena 40 in 41)

B17 Člen 40(a) zahteva analizo občutljivosti za vsako vrsto tržnega tveganja, kateremu mu je podjetje izpostavljeno. V skladu s členom B3 podjetje odloča o tem, kako združuje informacije za prikaz celotne slike brez kombiniranja informacij z različnimi značilnostmi v zvezi z izpostavljenostmi tveganju iz bistveno različnih ekonomskih okolij. Na primer:

(a) podjetje, ki trguje s finančnimi instrumenti, lahko te informacije razkrije ločeno za finančne instrumente za namene trgovanja in finančne instrumente, katerih namen ni trgovanje.

(b) podjetje naj ne bi združevalo svoje izpostavljenosti tržnim tveganjem na območjih hiperinflacije s svojo izpostavljenostjo enakim tržnim tveganjem na območjih z zelo nizko inflacijo.

Če je podjetje izpostavljeno samo eni vrsti tržnega tveganja v enem samem ekonomskem okolju, naj ne bi prikazovalo razčlenjenih informacij.

B18 Člen 40(a) zahteva, da analiza občutljivosti prikaže učinke razumno mogočih sprememb na poslovni izid in lastniški kapital v zadevni spremenljivki tveganja (npr. obrestnih merah, prevladujočih na trgu, tečajih, cenah lastniškega kapitala ali cenah blaga). Za ta namen:

(a) se od podjetij ne zahteva, da določijo, kakšen bi bil poslovni izid v obravnavanem obdobju, če bile zadevne spremenljivke tveganja različne. Namesto tega podjetja razkrijejo učinke na poslovni izid in lastniški kapital na datum bilance stanja na podlagi predpostavke, da je prišlo do razumno mogočih sprememb zadevne spremenljivke tveganja na datum bilance stanja in da so bile te spremembe upoštevane v izpostavljenostih tveganju na ta datum. Če ima na primer obveznost s spremenljivo stopnjo na koncu leta, naj bi podjetje razkrilo učinke na poslovni izid (npr. odhodek za obresti) za tekoče leto, če so se obrestne mere spreminjale za razumno mogoče zneske.

(b) od podjetij se ne zahteva, da razkrijejo učinke na poslovni izid in lastniški kapital za vsako spremembo v okviru obsega razumno mogočih sprememb zadevne spremenljivke tveganja. Zadostuje razkritje učinkov sprememb na mejah razumno mogočega obsega sprememb.

B19 Pri določanju, kaj je razumno mogoča sprememba zadevne spremenljivke tveganja, naj podjetje upošteva:

(a) ekonomska okolja, v katerih posluje. Razumno mogoča sprememba naj ne vključuje malo verjetnih scenarijev, „najslabših možnih“ scenarijev ali „testov izjemnih situacij“. Poleg tega, če je stopnja sprememb osnovne spremenljivke tveganja stabilna, podjetju ni treba spreminjati izbrane razumno mogoče spremembe spremenljivke tveganja. Tako lahko na primer predpostavimo, da obrestne mere znašajo 5 odstotkov, pri čemer podjetje ugotovi, da razumno mogoče nihanje obrestnih mer znaša ±50 baznih točk. Podjetje naj bi torej razkrilo učinke na poslovni izid in lastniški kapital, če bi se obrestne mere spremenile na 4,5 odstotka ali 5,5 odstotka. V naslednjem obdobju so se obrestne mere povečale na 5,5 odstotka. Podjetje še naprej meni, da lahko obrestne mere nihajo za ±50 baznih točk (tj. da je stopnja sprememb obrestnih mer stabilna). Podjetje bi v tem primeru razkrilo učinke na poslovni izid in lastniški kapital, če bi se obrestne mere spremenile na 5 odstotkov ali 6 odstotkov. Od podjetja se ne bi zahtevalo, da svojo oceno, da lahko obrestne mere razumno mogoče nihajo za ±50 baznih točk, spremeni, razen če obstajajo dokazi, da so obrestne mere postale znatno bolj nestanovitne.

(b) časovni okvir, ki ga uporablja za pripravo ocene. Analiza občutljivosti prikaže učinke, za katere se šteje, da so razumno mogoči v zadevnem obdobju, dokler podjetje naslednjič ne predstavi teh razkritij, kar je običajno naslednje letno obdobje poročanja.

B20 Člen 41 podjetju dopušča, da uporabi analizo občutljivosti, ki odraža medsebojne odvisnosti med spremenljivkami tveganja, kot je metodologija analiziranja tvegane vrednosti, če uporablja to analizo za obvladovanje svoje izpostavljenosti finančnim tveganjem. To velja tudi, če taka metodologija meri samo možnost izgube, ne meri pa možnosti dobička. Tako podjetje bi lahko zagotovilo skladnost s členom 41(a) tako, da razkrije vrsto uporabljenega modela tvegane vrednosti (npr. ali se model opira na simulacije iz Monte Carla), pojasnitev, kako model deluje, in glavne predpostavke (npr. obdobje posesti in stopnjo zaupanja). Podjetja lahko razkrijejo tudi obdobje opazovanja in uteži, ki so se uporabljale za opazovanja v tem obdobju, pojasnitev, kako se v izračunih obravnavajo opcije, in katere nestanovitnosti in korelacije (ali simulacije verjetnostnih porazdelitev iz Monte Carla) so bile uporabljene.

B21 Podjetje zagotovi analize občutljivosti za svoje celotno poslovanje, lahko pa tudi zagotovi različne vrste analize občutljivosti za različne razrede finančnih instrumentov.

Tveganje spremembe obrestne mere

B22 Tveganje spremembe obrestne mere izhaja iz obrestonosnih finančnih instrumentov, ki so pripoznani v bilanci stanja (npr. posojila in terjatve ter izdani lastniški instrumenti) ter iz nekaterih finančnih instrumentov, ki niso pripoznani v bilanci stanja (npr. nekatere obveze iz posojil).

Valutno tveganje

B23 Valutno tveganje (ali devizno tveganje) izhaja iz finančnih instrumentov, ki so denominirani v tuji valuti, tj. v valuti, ki ni funkcijska valuta, v kateri so merjeni. Za namen tega MSRP valutno tveganje ne izhaja iz finančnih instrumentov, ki so nedenarne postavke, ali iz finančnih instrumentov, ki so denominirani v funkcijski valuti.

B24 Analiza občutljivosti se razkrije za vsako valuto, do katere ima podjetje znatno izpostavljenost.

Tveganje spremembe drugih cen

B25 Tveganje spremembe drugih cen izhaja iz finančnih instrumentov zaradi sprememb, med drugim cen blaga ali cen lastniškega kapitala. Za zagotavljanje skladnosti s členom 40, lahko podjetje razkrije učinke znižanja določenega borznega indeksa, cene blaga ali druge spremenljivke tveganja. Če na primer podjetje poda garancije za preostalo vrednost, ki so finančni instrumenti, podjetje razkrije povečanje ali zmanjšanje vrednosti sredstev, na katera se garancija nanaša.

B26 Dva primera finančnih instrumentov, ki povzročajo tveganje cene lastniškega kapitala, sta delež lastniškega kapitala v drugem podjetju in naložba v skrbniški sklad, ki ima na drugi strani naložbe v instrumente lastniškega kapitala. Drugi primeri vključujejo terminske pogodbe in opcije za nakup ali prodajo določenih količin instrumenta lastniškega kapitala ter zamenjave, ki so indeksirane na cene lastniškega kapitala. Na poštene vrednosti takih finančnih instrumentov vplivajo spremembe osnovnih instrumentov lastniškega kapitala.

B27 V skladu s členom 40(a) se občutljivost poslovnega izida (ki na primer izhaja iz instrumentov, razvrščenih kot instrumenti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, in oslabitev za prodajo razpoložljivih finančnih sredstev), razkrije ločeno od občutljivosti lastniškega kapitala (ki na primer izhaja iz instrumentov, razvrščenih kot za prodajo razpoložljivi instrumenti).

B28 Finančni instrumenti, ki jih podjetje razvrsti kot instrumente lastniškega kapitala, se ne merijo ponovno. Tveganje cene lastniškega kapitala teh instrumentov ne vpliva niti na poslovni izid niti na lastniški kapital. V skladu s tem ni zahtevana analiza občutljivosti.

PRILOGA C

Spremembe drugih MSRP

Spremembe v tej prilogi se uporabljajo za letna obdobja, ki se začnejo s 1. januarjem 2007 ali pozneje. Če podjetje ta MSRP uporabi za obdobje pred tem, se te spremembe uporabljajo za to predhodno obdobje. V spremenjenih členih je novo besedilo podčrtano, črtano besedilo pa prečrtano.

C1 V Mednarodnih standardih računovodskega poročanja, vključno z Mednarodnimi računovodskimi standardi in pojasnili, so sklici na MRS 32 Finančni Instrumenti: razkrivanje in predstavljanje nadomeščeni s sklici na MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje, razen če ni drugače določeno spodaj.

C2 MRS 32 Finančni instrumenti: razkrivanje in predstavljanje (kakor je bil spremenjen leta 2003) se spremeni, kakor je določeno spodaj.

Naslov se spremeni v „MRS 32 Finančni Instrumenti: predstavljanje“.

Člen 1 se črta, členi 2-4(a) pa se spremenijo, kakor sledi:

2 Cilj tega standarda je določiti načela za predstavljanje finančnih instrumentov kot obveznosti ali lastniški kapital in za izravnavo finančnih sredstev in finančnih obveznosti. Uporablja se za razvrščanje finančnih instrumentov, z vidika izdajatelja, v finančna sredstva, finančne obveznosti in instrumente lastniškega kapitala; razvrščanje s tem povezanih obresti, dividend, izgub in dobičkov; in okoliščine, v katerih naj se izvede izravnava finančnih sredstev in finančnih obveznosti.

3 Načela v okviru tega standarda dopolnjujejo načela pripoznavanja in merjenja finančnih sredstev in finančnih obveznosti v MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje ter za razkrivanje informacij o njih v MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja.

Področje uporabe

4 Ta standard uporabljajo vsa podjetja pri vseh finančnih instrumentih, razen v primeru:

(a) deležev v odvisnih, pridruženih in skupaj obvladovanih podjetjih,
ki so obravnavana v skladu z MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi , MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja ali MRS 31 Deleži v skupnih vlaganjih. MRS 27, MRS 28 ali MRS 31 pa v nekaterih primerih dopuščajo obravnavo deleža v odvisnem, pridruženem ali skupaj obvladovanem podjetju na podlagi uporabe MRS 39; v teh primerih podjetja uporabljajo poleg zahtev po razkritju, določenih v tem standardu, tudi zahteve po razkritju, navedene v MRS 27, MRS 28 ali MRS 31. Podjetja uporabljajo ta standard tudi za vse izpeljane finančne instrumente, povezane z deleži v odvisnih, povezanih ali skupaj obvladovanih podjetjih.

Člena 5 in 7 se črtata.

Drugi stavek člena 40 se spremeni, kakor sledi:

40... Razkritje obresti in dividend mora poleg zahtev iz tega standarda izpolnjevati tudi zahteve iz MRS 1 in MSRP 7.

Zadnji stavek člena 47 se spremeni, kakor sledi:

47... Kadar ima podjetje pravico pobota, nima pa namena poravnati čisti znesek ali realizirati sredstvo in hkrati poravnati obveznost, se učinek pravice na izpostavljenost podjetja kreditnemu tveganju razkrije v skladu s členom 36 MSRP 7.

Zadnji stavek člena 50 se spremeni, kakor sledi:

50... Če finančna sredstva ali finančne obveznosti, za katere velja okvirna pogodba o pobotu, niso izravnana, se učinek pogodbe na izpostavljenost podjetja kreditnemu tveganju razkrije v skladu s členom 36 MSRP 7.

Členi 51-95 se črtajo.

V člen 98 se vnese naslednja opomba pod črto:

Avgusta 2005 je Uprava za mednarodne računovodske standarde (IASB) prenesla vsa razkritja, povezana s finančnimi instrumenti, na MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja.

Člena AG24 in AG40 ter zadnji stavek člena AG39 priloge (Napotki za uporabo), se črtajo.

C3 MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov se spremeni, kakor sledi.

Člen 4 se črta.

V členu 56 se „MRS 32“ nadomesti z „MSRP“ 7 Finančni instrumenti: razkritja „, v členih 105(d)(ii) in 124, pa se“ MRS 32„nadomesti z“ MSRP 7.

Zadnji stavek člena 71(b) se spremeni, kakor sledi:

71(b)...Finančna institucija lahko na primer spremeni opise, da zagotovi informacije, ki so pomembne za poslovanje finančne institucije.

Četrti stavek odstavka 84 se spremeni, kakor sledi:

84...Finančna institucija lahko na primer spremeni zgornje opise, da zagotovi informacije, ki so pomembne za poslovanje finančne institucije.

C4 MRS 14 Poročanje po odsekih se spremeni, kakor je opisano spodaj.

V členih 27(a) in (b), 31, 32, 46 ter 74 se besedna zveza „ravnateljstvo/ravnateljstvu in glavni ravnatelj/glavnemu ravnatelju“ nadomesti z besedno zvezo „ključno ravnateljsko osebje“.

V členih 27(b), 30 in 32 se besedna zveza „ravnatelji in poslovodstvo“ nadomesti z besedno zvezo „ključno ravnateljsko osebje“.

Prvi stavek člena 27 se spremeni, kakor sledi:

27 Ureditev notranje organiziranosti in poslovodenja v podjetju ter
ureditev njegovega notranjega računovodskega poročanja ključnemu ravnateljskemu osebju (na primer ravnateljstvu in glavnemu ravnatelju) sta navadno podlaga za opredeljevanje prevladujočega vira in narave tveganj in različnih stopenj donosa pri podjetju ter zato tudi za opredeljevanje, katera oblika poročanja je temeljna in katera dodatna, razen v primerih iz (a) in (b):...

Tretji stavek člena 28 se spremeni, kakor sledi:

28... Zato, razen v redkih primerih, podjetje poroča o informacijah po odsekih v svojih računovodskih izkazih na enaki podlagi, kot poroča ključnemu ravnateljskemu osebju....

Prvi stavek člena 33 se spremeni, kakor sledi:

33 Po tem standardu večina podjetij določa svoje področne in območne odseke kot organizacijske enote, za katere se informacije sporočajo ključnemu ravnateljskemu osebju ali najvišjemu poslovnemu odločevalcu, v nekaterih primerih je to lahko skupina ljudi, za namene ovrednotenja preteklih dosežkov vsake enote in odločitve o prihodnji razporeditvi dejavnikov....

C5 V členu 31 MRS 17 Najemi, se „MRS 32 Finančni instrumenti: razkrivanje in predstavljanje “ nadomesti z „MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja “, v členih 35, 47 in 56 pa se „MRS 32“nadomesti z „MSRP 7“.

C6 V členu 72 se MRS 33 Čisti dobiček na delnico nadomesti z „MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja“.

C7 MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje (kakor je bil spremenjen aprila 2005) se spremeni, kakor je določeno spodaj.

Člen 1 se spremeni, kakor sledi:

1 Namen tega standarda je postaviti načela pripoznavanja in merjenja finančnih sredstev, finančnih obveznosti in nekaterih pogodb za nakup ali prodajo nefinančnih postavk. Zahteve o predstavljanju informacij o finančnih instrumentih so naštete v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje . Zahteve po razkrivanju informacij o finančnih instrumentih so naštete v MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja.

V členu 45 se „MRS 32“ nadomesti z „MSRP 7“.

Člen 48 se spremeni, kakor sledi:

48 Pri ugotavljanju poštene vrednosti finančnega sredstva ali
finančne obveznosti za namen uporabe tega standarda, MRS 32 ali MSRP 7, mora podjetje uporabiti člene AG69-AG82 iz priloge A.

C8 MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje (kakor je bil spremenjen aprila 2005) se spremeni, kakor je določeno spodaj.

V členu 9 se opredelitev finančnega sredstva ali finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid spremeni, kakor sledi:

... V MSRP 7, členi 9-
11 in B4 od podjetja zahtevajo, da zagotovi razkritja v zvezi z finančnimi sredstvi in finančnimi obveznostmi, ki jih je označilo kot sredstva in obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid,...

C9 V MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja se člen 36A spremeni, naslov in člen 36C pa doda, kakor sledi:

36A V svojih prvih računovodskih izkazih po MSRP podjetje, ki sprejme MSRP pred 1. januarjem 2006, predstavi vsaj enoletne primerjalne informacije, pri čemer pa ni nujno, da so te primerjalne informacije skladne z MRS 32, MRS 39 ali MSRP 4. Podjetje, ki se odloči, da bo predstavilo primerjalne informacije, ki niso skladne z MRS 32, MRS 39 ali MSRP 4 v svojem prvem letu prehoda:

(a) uporabi zahteve po pripoznavanju in merjenju iz svojih prejšnjih računovodskih standardov (GAAP) v primerjalnih informacijah za finančne instrumente v okviru MRS 32 in MRS 39 in za zavarovalne pogodbe v okviru MSRP 4;

...

V primeru podjetja, ki se odloči, da bo predstavilo primerjalne informacije, ki niso v skladu z MRS 32, MRS 39 in MSRP 4, sklici na „datum prehoda na MSRP“ označujejo, samo v primeru teh standardov, začetek prvega obdobja poročanja po MSRP. Od takih podjetij se zahteva, da zagotovijo skladnost s členom 15(c) MRS 1 in tako zagotovijo dodatna razkritja, kadar skladnost s posebnimi zahtevami v MSRP ni zadostna, da uporabnikom omogoči vpliv določenih transakcij, drugih dogodkov in pogojev na finančno stanje in finančne dosežke podjetja.

Izvzetje iz zahteve po zagotovitvi primerjalnih informacij za MRSP 7

36C Podjetju, ki sprejme MSRP pred 1. januarjem 2006, in se odloči, da bo sprejelo MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja v svojih prvih računovodskih izkazih po MSRP, ni treba predstaviti primerjalnih razkritij, ki se zahtevajo v skladu z MSRP 7, v teh računovodskih izkazih.

C10 MSRP 4 Zavarovalne pogodbe se spremeni, kakor je opisano spodaj.

Člen 2(b) se spremeni, kakor sledi:

(b) finančni instrumenti, ki jih izdaja z možnostjo diskrecijske udeležbe (glej člen 35). MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja zahteva razkrivanje finančnih instrumentov, vključno s finančnimi instrumenti, ki vključujejo takšne značilnosti.

Doda se člen 35(b), kakor sledi:

(d) čeprav so te pogodbe finančni instrumenti, izdajatelj, ki za pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe uporablja člen 19(b) MSRP 7, razkrije skupne odhodke za obresti, pripoznane v poslovnem izidu, pri čemer mu teh odhodkov ni treba izračunati z uporabo metode dejanskih obresti.

Za členom 37 se spremenijo naslov in člena 38 in 39, doda pa se člen 39A, kakor sledi:

Narava in obseg tveganj, ki izhajajo iz zavarovalnih pogodb

38 Zavarovatelj razkrije informacije, ki uporabnikom njegovih
računovodskih izkazov omogočajo, da ovrednotijo naravo in obseg tveganj, ki izhajajo iz zavarovalnih pogodb.

39 Za zagotavljanje skladnosti s členom 38 mora zavarovatelj razkriti:

(a) cilje, usmeritve in procese pri ravnanju s tveganji iz naslova zavarovalnih pogodb in metode, uporabljene za obvladovanje teh tveganj.

(b) [črtano]

(c) informacije o zavarovalnih tveganjih (pred in po omilitvi tveganja s pomočjo pozavarovanja), vključno z informacijami o:

(i) občutljivosti za zavarovalno tveganje (glej člen 39A).

(ii) koncentracijah zavarovalnega tveganja, vključno z opisom, kako ravnateljstvo ugotavlja koncentracije, in opisom skupne značilnosti, ki identificira vsako koncentracijo (npr. vrsta zavarovanega dogodka, geografsko območje ali valuta).

(iii) dejanskih terjatvah v primerjavi s predhodnimi ocenami (tj. razvoj terjatev). Razkritje razvoja terjatev sega nazaj do obdobja, v katerem so nastale prve pomembne terjatve, za katere še vedno obstaja negotovost glede zneska in časovnega okvira plačila, vendar ne več kot za deset let nazaj. Zavarovatelju ni treba razkriti teh informacij v povezavi s terjatvami, pri katerih se negotovost glede zneska in časovnega okvira plačila razjasni v roku enega leta.

(d) informacije o kreditnem tveganju, likvidnostnem tveganju in tržnem tveganju, ki bi jih zahtevali členi 31-42 MSRP 7, če bi zavarovalne pogodbe spadale v področje uporabe MSRP 7. Vendar pa:

(i) zavarovatelju ni treba zagotoviti analize zapadlosti, ki se zahteva v skladu s členom 39(a) MSRP 7, če namesto tega razkrije informacije o ocenjenem časovnem okviru čistih denarnih odtokov iz naslova pripoznanih zavarovalnih obveznosti. To je lahko v obliki analize, v približnem časovnem okviru, zneskov, pripoznanih v bilanci stanja.

(ii) če zavarovatelj uporablja drugo metodo za obvladovanje občutljivosti za tržne pogoje, kot je analiza vgrajenih vrednosti, lahko uporabi to analizo občutljivosti, da izpolni zahtevo iz člena 40(a) MSRP 7. Tak zavarovatelj zagotovi tudi razkritja, zahtevana v skladu s členom 41 MSRP 7.

(e) izpostavljenosti obrestnim in tržnim tveganjem, ki izhajajo iz vgrajenih izpeljanih finančnih instrumentov, vključenih v gostiteljsko zavarovalno pogodbo, če zavarovatelju ni treba in dejansko ne meri vgrajenih izpeljanih finančnih instrumentov po pošteni vrednosti.

39A Za zagotavljanje skladnosti s členom 39(b)(i) zavarovatelj razkrije bodisi (a) bodisi (b), kakor sledi:

(a) analizo občutljivosti, s prikazom posledic na poslovni izid in lastniški kapital, če bi prišlo do sprememb zadevne spremenljivke tveganja, ki so bile razumno mogoče na datum bilance stanja; metode in predpostavke, uporabljene pri pripravi analize občutljivosti; in vse morebitne spremembe uporabljenih metod in predpostavk iz predhodnega obdobja. Če zavarovalec uporablja drugo metodo za obvladovanje občutljivosti za tržne pogoje, kot je analiza vgrajenih vrednosti, lahko izpolni to zahtevo tako, da razkrije to drugo analizo občutljivosti in razkritja, zahtevana v skladu s členom 41 MSRP 7.

(b) kvalitativne informacije o občutljivosti in informacije o pogojih zavarovalnih pogodb, ki imajo bistven učinek na znesek, časovni okvir in negotovost prihodnjih denarnih tokov zavarovalca.

PRILOGA D

Spremembe MSRP 7. če se ne uporabljajo spremembe MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje — možnost poštene vrednosti Junija 2005 je odbor sprejel spremembe MRS 39: Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje — možnost poštene vrednosti za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 7 za letna obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2006 in teh sprememb ne uporabi za MRS 39, spremeni MSRP 7 za obravnavano obdobje, kakor sledi.

V spremenjenih členih je novo besedilo podčrtano, črtano besedilo pa prečrtano
.

D1 Naslova nad členom 9 in členom 11 se spremenita, kakor sledi, člen 9 pa se črta.

Finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid

11 Podjetje razkrije:

(a) metode, ki jih uporablja, da zagotovi skladnost s členom 10(a).

(b) če podjetje meni, da razkritje, ki ga je zagotovilo, da zagotovi skladnost s členom 10(a), ne opisuje natančno sprememb poštene vrednosti finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki jo je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja, razloge za tako ugotovitev in dejavnike, za katere meni, da so pomembni.

Člen B5(a) se spremeni, kakor sledi:

(a) kriteriji za označevanje, ob začetnem pripoznavanju, finančnih sredstev ali finančnih obveznosti kot sredstva ali obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid.



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 31

Deleži v skupnih podvigih

VSEBINA

Področje
Opredelitve pojmov
Oblike skupnih podvigov
Skupno obvladovanje
Pogodbeni sporazum
Skupaj obvladovano delovanje
Skupaj obvladovana sredstva
Skupaj obvladovana podjetja
Računovodski izkazi podvižnika
Sorazmerno uskupinjevanje
Kapitalska metoda
Odmiki od sorazmernega uskupinjevanja in kapitalske metode
Ločeni računovodski izkazi podvižnika
Posli med podvižnikom in skupnim podvigom
Poročanje o deležih v skupnih podvigih v naložbenikovih računovodskih izkazih
Izvajalci skupnih podvigov
Razkrivanje
Datum uveljavitve
Razveljavitev MRS 31 – (spremenjen 2000)

Ta spremenjeni standard nadomešča MRS 31 (spremenjen 2000) – Računovodsko poročanje o deležih v skupnih podvigih – in ga je treba uporabljati za letna obdobja, ki se začno 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

PODROČJE

1. Ta standard se uporablja pri obračunavanju deležev v skupnih podvigih ter pri poročanju o sredstvih, obveznostih do virov sredstev, prihodkih in odhodkih v zvezi s skupnimi podvigi v računovodskih izkazih podvižnikov in naložbenikov ne glede na sestavo in obliko, v katerih deluje skupni podvig. Vendar se ne uporablja za deleže podvižnikov v skupaj obvladovanih podjetjih, ki jih imajo:

(a) organizacije tvegalnega kapitala,

ali

(b) vzajemni skladi, naložbeni skladi z enotami in podobni subjekti, tudi zavarovalni skladi, vezani na naložbe ki so pri začetnem pripoznanju določene po pošteni vrednosti/poslovni izid ali so razvrščene kot v posesti za trgovanje in obračunane v skladu z MRS 39 – Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje. Takšne naložbe se merijo po pošteni vrednosti v skladu z MRS 39, pri čemer se spremembe poštene vrednosti pripoznajo v poslovnem izidu v obdobju spremembe.

2. Podvižnik z deležem v skupaj obvladovanem podjetju je izvzet iz 30. člena (sorazmerno uskupinjevanje) in 38. člena (kapitalska metoda), kadar izpolnjuje naslednje pogoje:

(a) obstajajo dokazi, da se finančna naložba pridobi in poseduje zgolj z namenom odtujiti jo v dvanajstih mesecih od pridobitve in poslovodstvo dejavno išče kupca;

(b) uporablja se izjema iz 10. člena MRS 27 – Skupinski in ločeni računovodski izkazi, ki dovoljuje, da obvladujoče podjetje, ki ima tudi delež v skupaj obvladovanem podjetju ne predstavlja skupinskih računovodskih izkazov;

ali

(c) se uporablja vse navedeno v nadaljevanju:

(i) podvižnik je odvisno podjetje v popolni lasti obvladujočega podjetja ali odvisno podjetje v delni lasti obvladujočega podjetja drugega podjetja in so bili njegovi lastniki, tudi tisti, ki sicer nimajo pravice glasovati, obveščeni in ne ugovarjajo temu, da podvižnik ne uporablja sorazmernega uskupinjevanja ali kapitalske metode;

(ii) s podvižnikovimi dolgovnimi ali kapitalskimi inštrumenti se ne trguje na javnem trgu (domača ali tuja borza ali zunajborzni trg, vključno z lokalnimi in regionalnimi trgi);

(iii) podvižnik svojih računovodskih izkazov ni predložil, niti ni v procesu predložitve, komisiji za vrednostnice ali drugi regulativni organizaciji, z namenom izdaje katerega koli razreda inštrumentov na javnem trgu;

in

(iv) zadnje ali vmesno obvladujoče podjetje podvižnika izdela skupinske računovodske izkaze, ki so na voljo za javno uporabo in so v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja.

OPREDELITVE POJMOV

3. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Obvladovanje je zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah
gospodarskega delovanja za pridobivanje koristi iz njega.

Kapitalska metoda je metoda obračunavanja, pri kateri se delež v
skupaj obvladovanem podjetju sprva knjiži po nabavni vrednosti in se kasneje preračuna za ponakupno spremembo podvižnikovega deleža v čistem premoženju skupaj obvladovanega podjetja. Poslovni izid podvižnika vključuje podvižnikov delež v poslovnem izidu skupaj obvladovanega podjetja.

Naložbenik v skupni podvig je stranka v skupnem podvigu, ki ne sodeluje
pri obvladovanju tega skupnega podviga.

Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja
kakega gospodarskega delovanja.

Skupni podvig je pogodbeni sporazum, po katerem se dve ali več strank
loti(ta) gospodarskega delovanja, ki je predmet skupnega obvladovanja.

Sorazmerno uskupinjevanje je metoda obračunavanja, pri kateri je
podvižnikov del v vsakem sredstvu, obveznosti, prihodku in odhodku skupaj obvladovanega podjetja povezan s podobnimi postavkami v podvižnikovih računovodskih izkazih ali izkazan v nizu posebnih postavk v podvižnikovih računovodskih izkazih.

Ločeni računovodski izkazi so izkazi, ki jih pripravi obvladujoče
podjetje, naložbenik v pridruženo podjetje ali podvižnik v skupaj obvladovanem podjetju, v katerih so finančne naložbe obračunane na podlagi neposrednega kapitalskega deleža in ne na podlagi poročanja o izidih in čistih sredstev podjetij, v katere se naložbi.

Pomemben vpliv je móč sodelovati pri odločitvah o finančni in poslovni
politiki kakega gospodarskega delovanja, ne pa obvladovati ali skupaj obvladovati táko politiko.

Podvižnik je stranka v skupnem podvigu, ki sodeluje pri obvladovanju
tega skupnega podviga.

4. Računovodski izkazi, v katerih se uporablja sorazmerno uskupinjevanje ali kapitalska metoda, niso ločeni računovodski izkazi. Ločeni računovodski izkazi tudi niso računovodski izkazi podjetja, ki nima odvisnega podjetja, pridruženega podjetja ali podvižnikovega deleža v skupaj obvladovanem podjetju.

5. Ločeni računovodski izkazi so izkazi, ki so pripravljeni poleg skupinskih računovodskih izkazov, računovodski izkazi, v katerih so naložbe obračunane z uporabo kapitalske metode in računovodski izkazi, v katerih so deleži podvižnikov v skupnih podvigih sorazmerno uskupinjeni. Ločeni računovodski izkazi so navedenim računovodskim izkazom lahko priloženi ali jih spremljajo ali pa ne.

6. Podjetja, ki so v skladu z 10. členom MRS 27 izvzeta iz uskupinjevanja ali v skladu 13(c) členom MRS 28 – Finančne naložbe v pridružena podjetja – iz uporabe kapitalske metode ali v skladu z 2. členom tega standarda iz uporabe sorazmernega uskupinjevanja ali kapitalske metode, lahko predstavijo ločene računovodske izkaze kot svoje edine računovodske izkaze.

Oblike skupnih podvigov

7. Skupni podvigi imajo zelo različne oblike in ustroje. V tem standardu gre za tri splošne značilne vrste - skupaj obvladovano delovanje, skupaj obvladovana sredstva in skupaj obvladovana podjetja, kar vse se običajno označuje kot skupni podvigi in tej opredelitvi pojma tudi ustrezajo. Za vse skupne podvige veljata tile značilnosti:

(a) dva ali več podvižnikov zavezuje pogodbeni sporazum

in

(b) pogodbeni sporazum vzpostavlja skupno obvladovanje.

Skupno obvladovanje

8. Skupno obvladovanje se lahko prepreči, kadar je podjetje, v katero se naložbi, v pravni sanaciji ali v stečaju ali pa posluje v okviru strogih dolgoročnih omejitev, ki pomembno zmanjšujejo njegovo zmožnost prenesti sredstva podvižniku. Če se skupno obvladovanje nadaljuje, ti dogodki sami po sebi ne upravičujejo tega, da se skupni podvigi ne obračunavajo v skladu s tem standardom.

Pogodbeni sporazum

9. Pogodbeni sporazum razlikuje deleže, ki vključujejo skupno obvladovanje, od naložb v pridružena podjetja, v katerih ima naložbenik pomemben vpliv (glejte MRS 28). Delovanja, v zvezi s katerimi ne velja pogodbeni sporazum o vzpostavitvi skupnega obvladovanja, niso skupni podvigi, kot jih opredeljuje ta standard.

10. Kot dokaz za obstoj pogodbenega sporazuma lahko služijo številne listine, kot je pogodba, sklenjena med podvižniki, ali zapisnik razprav med njimi. V nekaterih primerih je sporazum vključen v poslovnik ali druge pravilnike skupnega podviga. Ne glede na obliko ima pogodbeni sporazum običajno pisno obliko in obravnava med drugim tale vprašanja:

(a) delovanje, trajanje in poročevalske obveznosti skupnega podviga;

(b) imenovanje upravnega odbora ali ustreznega odločevalnega organa skupnega podviga in glasovalne pravice podvižnikov,

(c) prispevke podvižnikov v kapital,

(d) delitev celotne količine proizvodov, prihodkov, odhodkov ali izidov skupnega podviga med podvižnike.

11. Pogodbeni sporazum določa skupno obvladovanje skupnega podviga, ki zagotavlja, da ne more noben posamezen podvižnik enostransko obvladovati delovanja. Sporazum določa odločitve na pomembnih področjih, bistvene za doseganje ciljev skupnega podviga, za katere je potrebno soglasje vseh podvižnikov, pa tudi odločitve, za katere utegne biti potrebno soglasje določene večine podvižnikov.

12. Pogodbeni sporazum lahko določa, da je eden od podvižnikov izvajalec delovanja ali ravnatelj skupnega podviga. Ravnatelj ne obvladuje skupnega podviga, temveč izvaja finančno in poslovno politiko, za katero so se dogovorili podvižniki v skladu s pogodbenim sporazumom in njeno izvajanje prenesli na ravnatelja. Če ima ravnatelj moč obvladovati tako politiko gospodarskega delovanja, tudi obvladuje podvig, ta pa je v takem primeru odvisno podjetje ravnatelja in ne skupni podvig.

SKUPAJ OBVLADOVANO DELOVANJE

13. Pri delovanju nekaterih skupnih podvigov gre za uporabo sredstev in drugih dejavnikov podvižnikov, ne pa za ustanovitev delniške družbe, družbe z omejeno ali neomejeno odgovornostjo ali drugačnega podjetja, tudi ne za vzpostavitev finančnega ustroja, ločenega od podvižnikov. Vsak podvižnik uporablja lastna opredmetena osnovna sredstva in skrbi za lastne zaloge. Pri tem se mu pojavljajo lastni stroški in obveznosti, skrbi pa tudi za lastno financiranje, s čimer so povezane njegove lastne obveznosti. Z delovanjem skupnega podviga se lahko ukvarjajo zaposlenci pri podvižniku, skupaj s podobnim delovanjem samega podvižnika. Pogodba o skupnem podvigu običajno določa način delitve prihodkov od prodaje skupnih proizvodov in skupaj nastalih odhodkov med podvižniki.

14. Za skupaj obvladovano delovanje gre na primer, ko dva ali več podvižnikov združi(ta) svoje delovanje, dejavnike in znanje za skupno proizvajanje, trženje in prodajanje kakega proizvoda, na primer letala. Vsak podvižnik opravlja svoje stopnje proizvodnje, vsak pa prevzame nase tudi lastne stroške in je udeležen v prihodkih od prodaje letala, pri čemer je delež določen v skladu s pogodbenim sporazumom.

15. Glede na svoj delež v skupaj obvladovanem delovanju podvižnik v svojih računovodskih izkazih pripozna:

(a) sredstva, ki jih obvladuje, in obveznosti, ki jih prevzame,

ter

(b) odhodke, ki nastanejo pri njem, in svoj del prihodkov od prodaje blaga ali storitev iz skupnega podviga.

16. Ker podvižnik v svojih računovodskih izkazih pripoznava sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke, v zvezi z naštetimi postavkami niso potrebni preračuni in drugi postopki uskupinjevanja, kadar podvižnik predstavlja skupinske računovodske izkaze.

17. Za skupni podvig sam niso potrebne ločene računovodske evidence pa tudi računovodskih izkazov zanje ni treba pripravljati. Kljub temu pa podvižniki lahko pripravljajo ravnateljske obračune, da lahko presojajo uspešnost skupnega podviga.

SKUPAJ OBVLADOVANA SREDSTVA

18. Pri nekaterih skupnih podvigih gre za skupno obvladovanje in pogosto za skupno lastništvo podvižnikov nad enim ali več sredstvi, ki so ga (jih) prispevali v skupni podvig ali pridobili zanj ter slednjemu tudi služi (jo). Taka sredstva naj bi podvižnikom prinašala koristi. Vsak podvižnik ima svoj del v celotni količini proizvodov iz omenjenih sredstev, vsak pa tudi prevzame nase dogovorjeni del stroškov.

19. Pri takih skupnih podvigih ne gre za ustanovitev delniške družbe, družbe z omejeno ali neomejeno odgovornostjo ali kakega drugega podjetja, tudi ne za finančni ustroj, ki bi bil ločen od podvižnikov. Vsak podvižnik obvladuje svoj del prihodnjih gospodarskih koristi na podlagi svojega dela skupaj obvladovanih sredstev.

20. Pri številnih dejavnostih v industriji nafte in plina ter pri pridobivanju rudnin gre za uporabo skupaj obvladovanih sredstev. Številne naftne družbe na primer skupaj obvladujejo in izkoriščajo naftovod. Vsak podvižnik uporablja naftovod za prenašanje svojih proizvodov, zato pa prevzame dogovorjeni del stroškov obratovanja naftovoda. Drug primer skupaj obvladovanih sredstev je, ko dve podjetji skupaj obvladujeta nepremičnino, vsako pa dobiva svoj delež najemnine zanjo in prevzame dogovorjeni del stroškov zanjo.

21. Glede na svoj del v skupaj obvladovanih sredstvih podvižnik v svojih računovodskih izkazih pripozna:

(a) svoj del v skupaj obvladovanih sredstvih, ki so razvrščena glede na vrsto sredstev;

(b) vse obveznosti, nastale pri njem;

(c) svoj del obveznosti, ki jih je prevzel skupaj z drugimi podvižniki v zvezi s skupnim podvigom;

(d) vse prihodke od uporabe ali prodaje svojega dela celotne količine proizvodov skupnega podviga skupaj s svojim deležem odhodkov, nastalim v skupnem podvigu;

in

(e) vse odhodke, nastale pri njem v zvezi z njegovim deležem v skupnem podvigu.

22. Glede na svoj delež v skupaj obvladovanih sredstvih vsak podvižnik vključi v svoje računovodske evidence ter pripozna v svojih računovodskih izkazih:

(a) svoj del v skupaj obvladovanih sredstvih, ki so razvrščena glede na vrsto sredstev in ne kot finančna naložba. Na primer del v skupaj obvladovanem naftovodu je razvrščen med osnovna sredstva;

(b) vse obveznosti, ki se mu pojavijo v tej zvezi, na primer tiste, nastale pri financiranju njegovega dela sredstev;

(c) svoj del obveznosti, ki jih je prevzel skupaj z drugimi podvižniki v zvezi s skupnim podvigom.

(d) vse prihodke od uporabe ali prodaje svojega dela celotne količine proizvodov iz skupnega podviga skupaj s svojim delom odhodkov, nastalih v skupnem podvigu.

(e) vse odhodke, nastale pri njem v zvezi z njegovim deležem v skupnem podvigu, na primer tiste, ki se nanašajo na financiranje njegovega dela sredstev in prodajo njegovega dela celotne količine proizvodov.

Ker podvižnik v svojih računovodskih izkazih pripoznava sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke, v zvezi z naštetimi postavkami niso potrebni preračuni in drugi postopki uskupinjevanja, kadar podvižnik predstavlja skupinske računovodske izkaze.

23. Obravnavanje skupaj obvladovanih sredstev kaže bistvo in gospodarsko stvarnost, običajno pa tudi pravno obliko skupnega podviga. Ločeni računovodski razvidi za skupni podvig se lahko omejujejo zgolj na tiste odhodke, ki nastanejo skupaj pri vseh podvižnikih in si jih ti med seboj razdelijo glede na dogovorjene deleže. Za skupni podvig ni treba pripravljati računovodskih izkazov, čeprav lahko podvižniki pripravljajo ravnateljske obračune, da lahko presojajo uspešnost skupnega podviga.

SKUPAJ OBVLADOVANA PODJETJA

24. Skupaj obvladovano podjetje je skupni podvig, pri katerem gre za ustanovitev delniške družbe, družbe z neomejeno ali omejeno odgovornostjo ali kakega drugega podjetja, v katerem ima vsak podvižnik svoj delež. Takšno podjetje posluje tako kot druga podjetja, le da pogodbeni sporazum med podvižniki določa skupno obvladovanje gospodarskega delovanja takšnega podjetja.

25. Skupaj obvladovano podjetje obvladuje sredstva skupnega podviga, prevzema obveznosti in povzroča odhodke ter ustvarja prihodke. Pogodbe lahko sklepa v svojem imenu in zbira finančna sredstva za dejavnost skupnega podviga. Vsak podvižnik ima pravico do deleža v dobičku skupaj obvladovanega podjetja, čeprav gre pri nekaterih skupaj obvladovanih podjetjih tudi za delitev celotne količine proizvodov skupnega podviga.

26. Običajen primer skupaj obvladovanega podjetja je, ko dve podjetji združita svoje delovanje na nekem poslovnem področju, tako da preneseta ustrezna sredstva in obveznosti v skupaj obvladovano podjetje. Drug primer nastane, ko začne podjetje poslovati v tujini skupaj s tamkajšnjim državnim ali kakim drugim osebkom, pri čemer gre za ustanovitev ločenega podjetja, ki ga skupaj obvladujeta podjetje in državni ali drug osebek.

27. Številna skupaj obvladovana podjetja so podobna skupnim podvigom, ki se imenujejo skupaj obvladovano delovanje ali skupaj obvladovana sredstva. Na primer podvižniki lahko prenesejo skupaj obvladovano sredstvo, kot je naftovod, v skupaj obvladovano podjetje iz davčnih ali drugih razlogov ali pa prispevajo v skupaj obvladovano podjetje sredstva, s katerimi bodo skupaj delovali. Pri nekaterih skupaj obvladovanih delovanjih gre tudi za ustanavljanje skupaj obvladovanega podjetja, ki se ukvarja z nekaterimi deli delovanja, na primer z oblikovanjem, trženjem, prodajanjem ali oskrbovanjem kakega proizvoda po njegovi prodaji.

28. Skupaj obvladovano podjetje vodi lastne računovodske razvide ter pripravlja in predstavlja računovodske izkaze tako kot druga podjetja v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja.

29. Vsak podvižnik navadno prispeva v skupaj obvladovano podjetje denarna ali druga sredstva. Taki prispevki so vključeni v njegove računovodske razvide in pripoznani v njegovih računovodskih izkazih kot finančna naložba v skupaj obvladovano podjetje.

Računovodski izkazi podvižnika

Sorazmerno uskupinjevanje

30. Podvižnik pripozna svoj delež v skupaj obvladovanem podjetju na podlagi sorazmernega uskupinjevanja ali nadomestne metode, opisane v 38. členu. Pri sorazmernem uskupinjevanju se uporablja ena izmed dveh oblik poročanja, ki sta opredeljeni v nadaljevanju.

31. Podvižnik naložbenik pripozna svoj delež v skupaj obvladovanem podjetju z uporabo ene od dveh oblik poročanja za sorazmerno uskupinjevanje ne glede na to, ali ima finančne naložbe tudi v odvisnih podjetjih ali če svoje računovodske izkaze opisuje kot skupinske računovodske izkaze.

32. Ko podvižnik pripozna delež v skupaj obvladovanem podjetju, je bolj nujno, da pojasni bistvo in gospodarsko stvarnost sporazuma kot pa posebni ustroj ali obliko skupnega podviga. V skupaj obvladovanem podjetju podvižnik obvladuje svoj del prihodnjih gospodarskih koristi na podlagi svojega dela sredstev in obveznosti skupnega podviga. Omenjeno bistvo in gospodarska stvarnost se kažeta v skupinskih računovodskih izkazih podvižnika, ko ta pripozna svoje deleže v sredstvih, obveznostih, prihodkih in odhodkih skupaj obvladovanega podjetja, pri čemer uporabi eno od oblik poročanja za sorazmerno uskupinjevanje, ki sta opisani v 34. členu.

33. Uporaba sorazmernega uskupinjevanja pomeni, da je v podvižnikovi bilanci stanja vključen njegov del sredstev, ki jih obvladuje skupaj z drugimi, pa tudi njegov del obveznosti, za katerega je odgovoren skupaj z drugimi. Podvižnikov izkaz poslovnega izida zajema njegov del prihodkov in odhodkov skupaj obvladovanega podjetja. Številni postopki, ki so ustrezni pri sorazmernem uskupinjevanju, so podobni postopkom za uskupinjevanje finančnih naložb v odvisna podjetja, ki so opisani v MRS 27.

34. Za uveljavitev sorazmernega uskupinjevanja se lahko uporabijo različne oblike poročanja. Podvižnik lahko postavko za postavko združi svoj del vsakega od sredstev, obveznosti, prihodkov in odhodkov skupaj obvladovanega podjetja s podobnimi postavkami v svojih računovodskih izkazih. Združi lahko na primer svoj del zalog skupaj obvladovanega podjetja s svojimi zalogami in svoj del opredmetenih osnovnih sredstev skupaj obvladovanega podjetja s svojimi opredmetenimi osnovnimi sredstvi. Druga možnost, ki je podvižniku na voljo, je vključitev posameznih zaporednih postavk njegovega dela sredstev, obveznosti, prihodkov in odhodkov skupaj obvladovanega podjetja v njegove računovodske izkaze. Na primer ločeno lahko prikaže svoj del kratkoročnih sredstev skupaj obvladovanega podjetja kot del svojih kratkoročnih sredstev; svoj del v opredmetenih osnovnih sredstvih skupaj obvladovanega podjetja pa lahko prikaže ločeno kot svoj del opredmetenih osnovnih sredstev. Pri obeh oblikah poročanja gre za poročanje o povsem enakih zneskih dobička ali izgube ter o vsaki od glavnih skupin sredstev, obveznosti, prihodkov in odhodkov; obe obliki sta za ta standard sprejemljivi.

35. Ne glede na to, katera oblika se uporabi za uveljavitev sorazmernega uskupinjevanja, ni ustrezno medsebojno pobotati katerihkoli sredstev ali obveznosti, tako da se odštejejo druge obveznosti ali sredstva, oziroma katerihkoli prihodkov ali odhodkov, tako da se odštejejo drugi odhodki ali prihodki, razen kadar obstaja zakonska pravica za pobotanje in pobotanje pomeni pričakovanje udenarjenja sredstva ali poravnave obveznosti.

36. Podvižnik preneha uporabljati sorazmerno uskupinjevanje tisti dan, ko preneha sodelovati pri obvladovanju skupaj obvladovanega podjetja.

37. Podvižnik preneha uporabljati sorazmerno uskupinjevanje tisti dan, ko preneha veljati njegov delež v obvladovanju skupaj obvladovanega podjetja. To se na primer lahko zgodi, ko podvižnik svoj delež odtuji ali ko začnejo veljati za skupaj obvladovano podjetje zunanje omejitve, zaradi katerih podvižnik ne sodeluje več pri skupnem obvladovanju.

Kapitalska metoda

38. Namesto sorazmernega uskupinjevanja, opisanega v 30. členu, podvižnik pripozna svoj delež v skupaj obvladovanem podjetju z uporabo kapitalske metode.

39. Podvižnik pripozna svoj deležu v skupaj obvladovanem podjetju z uporabo kapitalske metode ne glede na to, ali ima finančne naložbe tudi v odvisnih podjetjih ali če svoje računovodske izkaze opisuje kot skupinske računovodske izkaze.

40. Nekateri naložbeniki pripoznajo svoje deleže v skupaj obvladovanih podjetjih z uporabo kapitalske metode, ki je opisana v MRS 28. Uporabo kapitalske metode zagovarjajo tisti, ki trdijo, da ni ustrezno združiti obvladovanih postavk s skupaj obvladovanimi postavkami, pa tudi tisti, ki menijo, da imajo podvižniki v skupaj obvladovanem podjetju pomemben vpliv, ne sodelujejo pa toliko pri skupnem obvladovanju. Ta standard ne priporoča uporabe kapitalske metode, ker sorazmerno uskupinjevanje bolje kaže bistvo in gospodarsko stvarnost podvižnikovega deleža v skupaj obvladovanem podjetju, torej obvladovanje podvižnikovega deleža v prihodnjih gospodarskih koristih. Kljub temu pa ta standard dovoljuje pri pripoznavanju deležev v skupaj obvladovanih podjetjih tudi uporabo kapitalske metode kot drugačno rešitev.

41. Podvižnik preneha uporabljati kapitalsko metodo tisti dan, ko preneha sodelovati pri obvladovanju skupaj obvladovanega podjetja ali nima več pomembnega vpliva v njem.

Odmiki od sorazmernega uskupinjevanja in kapitalske metode

42. Deleži v skupaj obvladovanih podjetjih, ki izpolnjujejo pogoje, določene v 2(a) členu, se razvrstijo kot v posesti za trgovanje in obračunavajo v skladu MRS 39.

43. Kadar se v skladu 2(a) in 42. členom delež v skupaj obvladovanem podjetju, ki je bil prej obračunan v skladu z MRS 39, ne odtuji v dvanajstih mesecih, se obračuna po sorazmernem uskupinjevanju ali po kapitalski metodi od datuma prevzema (glej MRS 22 – Poslovne združitve ). Računovodski izkazi za obdobja od pridobitve se prevrednotijo.

44. Izjemoma je podvižnik morda že našel kupca za delež, opisan v 2(a) členu, vendar morda ni dokončal prodaje v dvanajstih mesecih od pridobitve, ker je potrebna odobritev upravnih organov ali drugih. Podvižniku ni treba uporabljati sorazmernega uskupinjevanja ali kapitalske metode za delež v skupaj obvladovanem podjetju, če na datum bilance stanja poteka proces prodaje in ni razloga za mnenje, da ne bo dokončana kmalu po datumu bilance stanja.

45. Od tistega dne, ko skupaj obvladovano podjetje postane podvižnikovo odvisno podjetje, podvižnik obravnava svoj delež v skladu z MRS 27. Od tistega dne, ko skupaj obladovano podjetje postane podvižnikovo pridruženo podjetje, podvižnik obravnava svoj delež v skladu z MRS 28.

Ločeni računovodski izkazi podvižnika

46. Delež v skupaj obvladovanem podjetju se obračuna v ločenih računovodskih izkazih podvižnika v skladu s 37.-42. členom MRS 27.

47. Ta standard ne določa, katera podjetja naj izdelajo ločene računovodske izkaze, ki so na voljo za javno uporabo.

POSLI MED PODVIŽNIKOM IN SKUPNIM PODVIGOM

48. Če podvižnik prispeva ali proda sredstva skupnemu podvigu, mora pripoznavanje vsakega dela dobička ali izgube iz omenjenega posla kazati vsebino posla. Medtem ko skupni podvig obdrži sredstva in če podvižnik prenese pomembna tveganja in koristi, povezane z lastništvom, podvižnik pripozna le tisti del dobička ali izgube, ki se nanaša na deleže drugih podvižnikov (*). Podvižnik pripozna ves znesek vsake izgube, če je prispevek ali prodaja dokaz za zmanjšanje čiste iztržljive vrednosti kratkoročnih sredstev ali izgubo zaradi oslabitve.

(*) Glejte tudi SOP-13 - Skupaj obvladovana podjetja - nedenarni prispevki podvižnikov.

49. Če podvižnik kupi od skupnega podviga sredstva, ne pripozna svojega deleža v dobičku skupnega podviga iz tega posla, dokler ne preproda omenjenih sredstev neodvisni stranki. Podvižnik pripozna svoj delež v izgubi, ki je posledica omenjenih poslov, enako kot dobiček, le da izgubo, ki pomeni zmanjšanje čiste iztržljive vrednosti kratkoročnih sredstev ali izgubo zaradi oslabitve, pripozna takoj.

50. Da bi podvižnik ocenil, ali posel med njim in skupnim podvigom dokazuje oslabitev kakega sredstva, ugotovi nadomestljivo vrednost sredstva v skladu z MRS 36 – Oslabitev sredstev. Pri ugotavljanju vrednosti v uporabi podvižnik prihodnje denarne tokove iz sredstva oceni na podlagi nenehne uporabe sredstva in njegove končne odtujitve iz skupnega podviga.

POROČANJE O DELEŽIH V SKUPNIH PODVIGIH V NALOŽBENIKOVIH RAČUNOVODSKIH IZKAZIH

51. Naložbenik v skupni podvig, ki ni vključen v skupno obvladovanje, obračunava navedeno finančno naložbo v skladu z MRS 39, če pa ima v skupem podvigu pomemben vpliv, pa v skladu z MRS 28.

IZVAJALCI SKUPNIH PODVIGOV

52. Izvajalci ali ravnatelji skupnega podviga obračunavajo vse honorarje v skladu z MRS 18 - Prihodki.

53. Eden ali več podvižnikov lahko deluje kot izvajalec ali ravnatelj skupnega podviga. Izvajalci običajno dobivajo za svoje delo ravnateljski honorar, takšne honorarje pa skupni podvig obračuna kot odhodke.

RAZKRIVANJE

54. Razen če je možnost, da pride do izgube, majhna, podvižnik razkrije celotni znesek tehle pogojnih obveznosti, in to ločeno od zneskov drugih pogojnih obveznosti:

(a) vsako pogojno obveznost, do katere pride pri njem v zvezi z njegovimi deleži v skupnih podvigih, in svoj del v pogojnih obveznostih, do katerih pride skupaj z drugimi podvižniki;

(b) svoj del v pogojnih obveznostih skupnih podvigov samih, za katere je odgovoren;

ter

(c) tiste pogojne obveznosti, do katerih pride, ker je odgovoren za obveznosti drugih podvižnikov v skupnem podvigu.

55. Podvižnik razkrije celotni znesek tehle prevzetih finančnih obvez, ki se nanašajo na njegove deleže v skupnih podvigih, in to ločeno od drugih prevzetih obvez:

(a) vse svoje obveze v zvezi s kapitalom, ki se nanašajo na njegove deleže v skupnih podvigih, in svoj del obvez v zvezi s kapitalom, ki jih je prevzel skupaj z drugimi podvižniki;

ter

(b) svoj del obvez v zvezi s kapitalom, ki jih je prevzel skupni podvig sam.

56. Podvižnik razkrije seznam in opis deležev v pomembnih skupnih podvigih ter svoj del kapitalskih deležev v skupaj obvladovanih podjetjih. Podvižnik, ki svoje deleže v skupaj obvladovanih podjetjih pripozna v zaporedni obliki (postavka za postavko), če gre za sorazmerno uskupinjevanje, ali na podlagi kapitalske metode, razkrije tudi celotne zneske vsakega od kratkoročnih sredstev, dolgoročnih sredstev, kratkoročnih obveznosti, dolgoročnih obveznosti, prihodkov in odhodkov, ki se nanašajo na njegove deleže v skupnih podvigih.

57. Podvižnik razkrije metodo, ki jo uporablja za pripoznavanje svojih deležev v skupaj obvladovanih podjetjih.

DATUM UVELJAVITVE

58. Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začno 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporabi ta standard za obdobja, ki se začno pred 1. januarja 2005, to dejstvo razkrije.

RAZVELJAVITEV MRS 31 – (SPREMENJEN 2000)

59. Ta standard nadomesti MRS 31 Računovodsko poročanje o deležih v skupnih podvigih (spremenjen 2000).

PRILOGA

Spremembe drugih izjav

Spremembe v tej prilogi se uporabljajo za letna obdobja, ki se začno 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje ta standard uporablja že prej, se te spremembe uporabljajo za to prejšnje obdobje.

A1. SOP-13 - Skupaj obvladovana podjetja - nedenarni prispevki podvižnikov se spremeni, kakor je opisano v nadaljevanju.

Sklicevanje se spremeni tako, da se glasi:

Sklicevanje:
MRS 31 – Deleži v skupnih podvigih

Odstavek 1 se spremeni tako, da se glasi:

1. MRS 31.48 se nanaša tako na prispevke kot na prodajo med podvižnikom in skupnim podvigom: „Če podvižnik prispeva ali proda sredstva skupnemu podvigu, pripoznavanje vsakega dela dobička ali izgube iz omenjenega posla kaže vsebino posla“. Poleg tega MRS 31.24 pravi, da je „skupaj obvladovano podjetje skupni podvig, pri katerem gre za ustanovitev delniške družbe, družbe z neomejeno ali omejeno odgovornostjo ali kakega drugega podjetja, v katerem ima vsak podvižnik svoj delež.“ Ni izrecnega napotka za pripoznavanje poslovnih izidov, ki izhajajo iz prispevkov nedenarnih sredstev v skupaj obvladovane enote (SOE).

...

A2. V Mednarodnih standardih računovodskega poročanja, vključno z Mednarodnimi računovodskimi standardi in pojasnili, ki se uporabljajo od decembra 2003, se sklicevanje na veljavno izvedenko MRS 31 – Računovodsko poročanje o deležih v skupnih podvigih – spremeni v MRS 31 – Deleži v skupnih podvigih.



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 32

Finančni Instrumenti: predstavljanje

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Predstavljanje
Dolgovi in kapital
Ni pogodbene obveznosti za izročitev denarja ali drugega finančnega sredstva (člen 16(a))
Poravnava v lastnih kapitalskih inštrumentih podjetja (člen 16 (b))
Določbe o možni poravnavi
Možnosti poravnave
Sestavljeni finančni inštrumenti
Trezorske delnice
Obresti, dividende, izgube in dobički
Pobotanje finančnega sredstva in finančne obveznosti
Razkrivanje
Oblika, mesto in vrste finančnih inštrumentov
Usmeritve ravnanja s tveganjem in dejavnosti varovanja pred izgubo
Roki, okoliščine in računovodske usmeritve
Obrestno tveganje
Kreditno (zaupanjsko) tveganje
Poštena vrednost
Druga razkritja
Odprava pripoznanja
Jamstvo/poroštvo
Sestavljeni finančni inštrumenti z mnogovrstnimi vgrajenimi izpeljanimi inštrumenti
Finančna sredstva in finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid
Prerazvrstitev
Izkaz poslovnega izida in kapital
Oslabitev
Neizpolnjevanje in kršitve
Datum uveljavitve
Razveljavitev drugih določil

Ta spremenjeni standard nadomesti MRS 32 (spremenjen 2000) Finančni inštrumenti:razkrivanje in predstavljanje in se začne uporabljati uporabljati za letna poslovna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena.

NAMEN

__________

2. Cilj tega standarda je določiti načela za predstavljanje finančnih instrumentov kot obveznosti ali lastniški kapital in za izravnavo finančnih sredstev in finančnih obveznosti. Uporablja se za razvrščanje finančnih instrumentov, z vidika izdajatelja, v finančna sredstva, finančne obveznosti in instrumente lastniškega kapitala; razvrščanje s tem povezanih obresti, dividend, izgub in dobičkov; in okoliščine, v katerih naj se izvede izravnava finančnih sredstev in finančnih obveznosti.

3. Načela v okviru tega standarda dopolnjujejo načela pripoznavanja in merjenja finančnih sredstev in finančnih obveznosti v MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje ter za razkrivanje informacij o njih v MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja.

PODROČJE UPORABE

4. Ta standard uporabljajo vsa podjetja pri vseh finančnih instrumentih, razen v primeru:

(a) deležev v odvisnih, pridruženih in skupaj obvladovanih podjetjih, ki so obravnavana v skladu z MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi , MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja ali MRS 31 Deleži v skupnih vlaganjih. MRS 27, MRS 28 ali MRS 31 pa v nekaterih primerih dopuščajo obravnavo deleža v odvisnem, pridruženem ali skupaj obvladovanem podjetju na podlagi uporabe MRS 39; v teh primerih podjetja uporabljajo poleg zahtev po razkritju, določenih v tem standardu, tudi zahteve po razkritju, navedene v MRS 27, MRS 28 ali MRS 31. Podjetja uporabljajo ta standard tudi za vse izpeljane finančne instrumente, povezane z deleži v odvisnih, povezanih ali skupaj obvladovanih podjetjih.

(b) pravicah in obveznostih zaposlovalcev po programih zaslužkov zaposlencev, za katere velja MRS 19 Zaslužki zaposlencev.

(c) pravicah in obveznostih, ki izhajajo iz zavarovalnih pogodb. Vendar pa morajo podjetja uporabiti ta standard za finančni inštrument, ki prevzame obliko zavarovalne (ali pozavarovalne) pogodbe, kot je opisana v 6. členu, vendar v načelu pomeni prenos finančnih tveganj iz 52. člena. Poleg tega morajo podjetja uporabljati ta standard za izpeljane inštrumente, ki so vgrajeni v pogodbe o zavarovanju (glejte člene 10-13 MRS 39).

(d) pogodbah za obravnavanje možnih pojavov pri poslovnih združitvah (glejte 65.-67. člen MRS 22 Poslovne združitve). Ta izjema velja samo za prevzemnika.

(e) pogodbah, ki zahtevajo plačilo, zasnovano na podnebnih, geoloških ali drugih fizičnih spremenljivkah (glejte člen AG1 v MRS 39). Vendar pa se ta standard uporablja tudi za druge vrste izpeljanih inštrumentov, ki so vgrajeni v takšne pogodbe (na primer, če je zamenjava obrestne mere pogojena s podnebno spremenljivko, kot so dnevi z doseženo stopinjo toplote, je element zamenjave obrestne mere (swap) vgrajeni izpeljani inštrument, ki je na področju tega standarda – glejte člene 10-13 MRS 39).

(f) finančni inštrumenti, pogodbe in obveznosti iz plačilnih transakcij z delnicami, za katere velja MSRP 2 Plačilo z delnicami, razen za

(i) pogodbe v okviru členov 8-10 tega standarda, za katere se uporablja ta standard,

(ii) 33. in 34. člen tega standarda, ki se uporabljata za lastne delnice, kupljene, izdane ali umaknjene v povezavi s programi delniških opcij za zaposlence, programi nakupov delnic za zaposlence in vsemi drugimi dogovori za plačilo z delnicami.

__________

6. V tem standardu je zavarovalna pogodba pogodba, ki zavarovatelja izpostavlja vnaprej določenim tveganjem izgube zaradi dogodkov ali okoliščin, ki se pojavijo ali jih odkrijejo v nekem obdobju, tudi smrti (ali v primeru rente preživetje rentnika), bolezni, invalidnosti, škode na stvareh, poškodovanja druge osebe in prekinitve poslovanja. Določbe tega standarda veljajo, kadar finančni inštrument prevzame obliko zavarovalne pogodbe, vendar v načelu pomeni prenos finančnih tveganj (glejte 52. člen), na primer pri nekaterih vrstah finančnega pozavarovanja in pogodbah o poroštvenih finančnih naložbah, ki jih izdajajo zavarovalnice ali druga podjetja. Podjetja, ki prevzamejo obveznosti iz zavarovalnih pogodb, naj pretehtajo, ali je pri predstavljanju in razkrivanju informacij o omenjenih obveznostih uporaba določb tega standarda primerna.

__________

8. Ta standard velja za pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva, ki se lahko poravnajo z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom, ali z menjavo finančnih inštrumentov, kot če bi bile te pogodbe finančni inštrumenti, razen za pogodbe, ki jih je podjetje sklenilo in jih še naprej poseduje za potrebe prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanim nakupom, prodajo ali uporabo.

9. Obstaja več načinov za poravnavo pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov. Ti načini so:

(a) ko pogoji iz pogodbe omogočajo vsaki stranki pravico do poravnave z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom, ali z zamenjavo finančnih inštrumentov;

(b) ko sposobnost poravnave z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom, ali z menjavo finančnih inštrumentov, ni izrecno podana v pogodbenih pogojih, vendar podjetje običajno poravnava podobne pogodbe z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov (bodisi nasprotni stranki bodisi s sklenitvijo pogodbe o pobotanju ali s prodajo pogodbe pred uveljavitvijo ali potekom);

(c) ko pri podobnih pogodbah podjetje običajno prevzame zadevni predmet pogodbe in ga proda kmalu po dobavi, z namenom ustvarjati dobiček iz kratkoročnih nihanj cen ali trgovčeve razlike v ceni;

in

(d) ko je nefinančno sredstvo, ki je predmet pogodbe, takoj pretvorljivo v denar.

Pogodba, za katero velja točka (b) ali (c), ni sklenjena z namenom za prejem ali izročitev nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi v podjetju, in zato spada v področje tega standarda. Druge pogodbe, za katere velja 8. člen, se oceni, da se ugotovi, ali so bile sklenjene in so še naprej v posesti z namenom za prejem ali izročitev nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi v podjetju, in zato spadajo v področje tega standarda.

10. Pisna opcija za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov, v skladu s členom 9(a) ali (d), spada v področje tega standarda. Takšna pogodba ne more biti sklenjena za prejem ali izročitev nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi v podjetju.

OPREDELITVE POJMOV (glejte tudi člene AG3-AG24)

11. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Finančni inštrument je vsaka pogodba, na podlagi katere nastane
finančno sredstvo enega podjetja in finančna obveznost ali kapitalski inštrument drugega podjetja.

Finančno sredstvo je vsako sredstvo, ki je:

(a) denar;

(b) kapitalski inštrument drugega podjetja;

(c) pogodbena pravica:

(i) prejeti denar ali drugačno finančno sredstvo od drugega podjetja;

ali

(ii) zamenjati z drugim podjetjem finančna sredstva ali finančne obveznosti pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni za podjetje;

ali

(d) pogodba, ki se lahko poravna, ali se bo poravnala, z lastnimi kapitalskimi inštrumenti podjetja in je:

(i) neizpeljan (inštrument), za katerega je podjetje (lahko) zavezano prejeti spremenljivo število lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja;

ali

(ii) izpeljan inštrument, ki se lahko ali se bo poravnal drugače kot z zamenjavo določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva za določeno število lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja. Za ta namen lastni kapitalski inštrumenti podjetja ne zajemajo tudi inštrumentov, ki so sami po sebi pogodbe za prihodnji prejem ali izročitev lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja.

Finančna obveznost je vsaka obveznost, ki je:

(a) pogodbena obveza:

(i) izročiti drugemu podjetju denar ali drugačno finančno sredstvo;

ali

(ii) zamenjati z drugim podjetjem finančna sredstva ali finančne obveznosti pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni za podjetje; ali

(b) pogodba, ki se lahko poravna, ali se bo poravnala, z lastnimi kapitalskimi inštrumenti podjetja in je:

(i) neizpeljan (inštrument), za katerega je podjetje (lahko) zavezano izročiti spremenljivo število lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja;

ali

(ii) izpeljan inštrument, ki se lahko, ali se bo poravnal drugače kot z zamenjavo določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva za določeno število lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja. Za ta namen lastni kapitalski inštrumenti podjetja ne zajemajo tudi inštrumentov, ki so sami po sebi pogodbe za prihodnji prejem ali izročitev lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja.

Kapitalski inštrument je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih dolgov.

Poštena vrednost je znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo ali poravnati dolg med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.

12. Naslednji izrazi so opredeljeni v 9. členu MRS 39 in se uporabljajo v tem standardu v pomenu, ki ga natančno določa MRS 39.

— odplačna vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti

— za prodajo razpoložljiva finančna sredstva

— odprava pripoznanja

— izpeljani inštrument

— metoda veljavnih obresti

— finančno sredstvo ali finančna obveznost po pošteni vrednosti preko poslovnega izida

— trdna obveza

— napovedani posel

— uspešnost varovanja pred tveganjem

— pred tveganjem varovana postavka

— inštrument za varovanje pred tveganjem

— finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo

— posojila in terjatve

— običajen nakup ali prodaja

— stroški poslov.

13. V tem standardu se „pogodba“ in „pogodben“ nanašata na dogovor med dvema ali več strankami z jasnimi gospodarskimi posledicami, ki se jim stranki (stranke) sploh ne moreta (morejo) izogniti ali pa imata (imajo) za to le malo možnosti, običajno zato, ker je dogovor izvršljiv po zakonu. Pogodbe, torej tudi finančni inštrumenti, imajo lahko različne oblike in niso nujno v pisni obliki.

14. V tem standardu se „podjetje“ nanaša na posameznike, družbe z omejeno ali neomejeno odgovornostjo, uradno registrirane organizacije, skrbniške ustanove (trust) in vladne agencije.

PREDSTAVLJANJE

Dolgovi in kapital (glejte tudi člene AG25-AG29)

15. Izdajatelj finančnega inštrumenta mora tak inštrument ali njegove sestavne dele razvrstiti, pri začetnem pripoznanju, kot finančno obveznost, finančno sredstvo ali kapitalski inštrument v skladu z vsebino pogodbenega sporazuma in opredelitvijo pojmov finančna obveznost, finančno sredstvo in kapitalski inštrument.

16. Ko izdajatelj uporabi opredelitve iz 11. člena, za določitev, ali se finančni inštrument šteje kot kapitalski inštrument in ne kot finančna obveznost, je ta inštrument kapitalski inštrument samo v primeru, če sta izpolnjena oba pogoja (a) in (b) spodaj.

(a) Ta inštrument ne pomeni nobene pogodbene obveze:

(i) izročiti drugemu podjetju denar ali drugačno finančno sredstvo;

ali

(ii) zamenjati z drugim podjetjem finančna sredstva ali finančne obveznosti pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni za izdajatelja.

(b) Če se inštrument lahko poravna, ali se bo poravnal, z lastnimi kapitalskimi inštrumenti izdajatelja in je:

(i) neizpeljan inštrument, ki za izdajatelja ne pomeni nobene pogodbene obveznosti izročiti spremenljivo število njegovih lastnih kapitalskih inštrumentov;

ali

(ii) izpeljan inštrument, ki ga bo izdajatelj poravnal samo z zamenjavo določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva za določeno število izdajateljevih lastnih kapitalskih inštrumentov. Za ta namen lastni kapitalski inštrumenti izdajatelja ne zajemajo tudi inštrumentov, ki so sami po sebi pogodbe za prihodnji prejem ali izročitev izdajateljevih lastnih kapitalskih inštrumentov.

Pogodbena obveznost, tudi tista, ki izhaja iz izpeljanega finančnega inštrumenta, ki bo ali bi lahko povzročil prihodnji prejem ali izročitev izdajateljevih lastnih kapitalskih inštrumentov, vendar pa ne izpolnjuje pogojev iz točke (a) in (b) zgoraj, ni kapitalski inštrument.

Ni pogodbene obveznosti za izročitev denarja ali drugega finančnega sredstva (člen 16(a))

17. Pomembna značilnost pri razlikovanju med finančno obveznostjo in kapitalskim inštrumentom je obstoj pogodbene obveze ene stranke na podlagi finančnega inštrumenta (izdajatelja), da bodisi izroči denar ali kako drugo finančno sredstvo drugi stranki (imetniku) bodisi zamenja finančna sredstva ali finančne obveznosti z imetnikom pod pogoji, ki utegnejo biti za izdajatelja neugodni. Čeprav ima lahko imetnik kapitalskega inštrumenta pravico prejeti sorazmerni delež vseh dividend ali drugih izplačil iz kapitala, izdajatelj nima pogodbene obveze izvršiti taka izplačila, ker se od njega ne more zahtevati izročitve denarja ali drugega finančnega sredstva drugi stranki.

18. Vsebina finančnega inštrumenta in ne njegova pravna oblika je odločujoča za njegovo razvrstitev v bilanci stanja podjetja. Vsebina in pravna oblika morata biti med seboj skladni, vendar ni vedno tako. Nekateri finančni inštrumenti po pravni obliki spadajo med postavke kapitala, po vsebini pa so dolgovi, medtem ko imajo drugi lahko značilnosti kapitalskih inštrumentov in značilnosti finančnih obveznosti. Na primer:

(a) prednostna delnica, katere izdajatelj sprejme obvezo, da bo delnico kasneje tudi odkupil za določen ali določljiv znesek na določen ali določljiv dan v prihodnosti, ali ki daje imetniku pravico zahtevati od izdajatelja odkup inštrumenta na določen dan ali po njem za določen ali določljiv znesek, je finančna obveznost.

(b) finančni inštrument, ki daje imetniku pravico, da ga proda nazaj izdajatelju za denar ali drugo finančno sredstvo („prodajljiv inštrument“), je finančna obveznost. To se dogaja celo takrat, ko se znesek denarja ali drugo finančno sredstvo določi na podlagi nekega indeksa ali druge postavke, ki ima možnost povečanja ali zmanjšanja, ali ko pravna oblika prodajljivega inštrumenta daje imetniku pravico do preostalega deleža v sredstvih izdajatelja. Obstoj opcije za imetnika, da proda finančni inštrument nazaj izdajatelju za denar ali drugo finančno sredstvo, pomeni, da ta prodajljivi inštrument izpolnjuje opredelitev pojma finančna obveznost. Na primer, odprti vzajemni skladi, naložbeni skladi z enotami, osebne družbe in nekatera zadružna podjetja lahko dajo svojim lastnikom enot ali članom pravico do odkupa njihovih deležev v podjetju izdajatelja, ob kateremkoli času, za denar, enak njihovemu sorazmernemu delu vrednosti sredstva izdajatelja. Vendar pa razvrstitev med finančne obveznosti ne izključuje uporabe deskriptorjev, kot so „čista vrednost sredstev, ki se da pripisati lastnikom enot“ in „sprememba čiste vrednosti sredstev, ki se da pripisati lastnikom enot“ na obrazcu finančnih izkazov podjetja, ki nima vplačanega kapitala (kot so nekateri vzajemni skladi in naložbeni skladi z enotami, glejte Ponazorilni zgled št. 7) ali uporabe dodatnega razkritja, da bi prikazali, da celotni deleži članov vsebujejo postavke, kot so rezerve, ki ustrezajo opredelitvi kapitala, in prodajljive inštrumente, ki ji ne (ustrezajo) (glejte Ponazorilni zgled št. 8).

19. Če podjetje nima nepogojne pravice, da bi se izognilo izročitvi denarja ali drugega finančnega sredstva za poravnavo pogodbene obveze, obveza ustreza opredelitvi finančne obveznosti. Na primer:

(a) omejitev možnosti podjetja, da izpolni svojo pogodbeno obvezo, kot je na primer pomanjkanje deviz ali potreba po pridobitvi dovoljenja uradnega organa za plačilo, ne zanika pogodbene obveze podjetja ali imetnikove pogodbene pravice, ki izhaja iz takega inštrumenta.

(b) pogodbena obveza, ki je odvisna od nasprotne stranke, ki uveljavlja svojo pravico do odkupa, je finančna obveznost, ker to podjetje nima nepogojne pravice, da bi se izognilo izročitvi denarja ali drugega finančnega sredstva.

20. Finančni inštrument, ki ne izrecno vzpostavlja pogodbene obveze izročitve denarja ali drugega finančnega sredstva, lahko posredno povzroči nastanek pogodbene obveze s svojimi roki in pogoji. Na primer:

(a) finančni inštrument lahko vsebuje nefinančno obvezo, ki jo je treba poravnati samo v primeru, če podjetje ne izvrši izplačil ali odkupi inštrumenta. Če se podjetje lahko izogne prenosu denarnih sredstev ali drugega finančnega sredstva le s poravnavo nefinančne obveze, je finančni inštrument finančna obveznost.

(b) finančni inštrument je finančna obveznost, če omogoča, da bo ob poravnavi podjetje izročilo bodisi:

(i) denar ali drugačno finančno sredstvo;

ali

(ii) svoje lastne delnice, katerih vrednost je določena, da znatno presega vrednost denarja ali drugega finančnega sredstva.

Čeprav podjetje nima izrecne pogodbene obveze, da izroči denar ali drugo finančno sredstvo, je vrednost poravnave z delnicami takšna, da bo podjetje poravnalo z denarjem. V vsakem primeru ima imetnik po vsebini jamstvo za prejem zneska, ki je najmanj enak možnosti denarne poravnave (glejte 21. člen).

Poravnava v lastnih kapitalskih inštrumentih podjetja (člen 16 (b))

21. Pogodba ni kapitalski inštrument zgolj zato, ker lahko povzroči prejem ali izročitev lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja. Podjetje ima lahko pogodbeno pravico ali obvezo prejeti ali izročiti neko število svojih lastnih delnic ali drugih kapitalskih inštrumentov, ki se razlikuje, tako da je poštena vrednost lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja, ki jih bo prejelo ali izročilo, enaka znesku pogodbene pravice ali obveze. Takšna pogodbena pravica ali obveza je lahko za določen znesek ali znesek, ki delno ali v celoti niha kot odziv na spremembe v drugi spremenljivki, ne v tržni ceni lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja (npr. obrestna mera, cena blaga ali cena finančnega inštrumenta). Dva primera sta (a) pogodba za izročitev toliko lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja, katerih vrednost je enaka 100 DE (*) in (b) pogodba za izročitev toliko lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja, ki so vrednostno enaki 100 unč zlata. Takšna pogodba je finančna obveznost podjetja, čeprav jo podjetje mora ali lahko poravna z izročitvijo svojih lastnih kapitalskih inštrumentov. Ni kapitalski inštrument, ker uporablja podjetje spremenljivo število svojih lastnih kapitalskih inštrumentov kot sredstvo za poravnavo pogodbe. Tako ta pogodba ne dokazuje preostalega deleža v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih dolgov.

(*) V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

22. Pogodba, ki jo bo podjetje, ki (prejema ali) izroča določeno število svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zamenjavo za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, je kapitalski inštrument. Na primer, izdana delniška opcija, ki daje nasprotni stranki pravico nakupa določenega števila delnic podjetja za določeno ceno ali za določen stalen ali postavljen znesek glavnice obveznice, je kapitalski inštrument. Spremembe poštene vrednosti pogodbe, ki izhajajo iz sprememb tržnih obrestnih mer, ki ne vplivajo na znesek v denarju ali drugih finančnih sredstvih, ki bo prejet ali plačan, ali števila kapitalskih inštrumentov, ki bodo prejeti ali plačani za poravnavo pogodbe, ne izključujejo tega, da je pogodba kapitalski inštrument. Vsako prejeto nadomestilo (kot premija, prejeta za pisno opcijo ali nakupni bon za lastne delnice podjetja) se doda neposredno h kapitalu. Vsako plačano nadomestilo (kot premija, plačana za kupljeno opcijo) se neposredno odšteje od apitala. Spremembe poštene vrednosti kapitalskega inštrumenta se ne pripoznajo v računovodskih izkazih.

23. Iz pogodbe, ki podjetju nalaga obvezo, da kupi svoje lastne kapitalske inštrumente za denar ali drugo finančno sredstvo, nastane finančna obveznost za sedanjo vrednost odkupnega zneska (npr., za sedanjo vrednost rokovne cene ponovnega odkupa, pogodbene cene opcije ali drugega odkupnega zneska). Tako je tudi takrat, če je pogodba kapitalski inštrument. Primer za to je obveza podjetja po rokovni pogodbi za nakup svojih lastnih kapitalskih inštrumentov za denar. Ko je finančna obveznost na začetku pripoznana po MRS 39, se njena poštena vrednost (sedanja vrednost odkupnega zneska) prerazvrsti iz kapitala. Zatem se finančna obveznost izmeri v skladu z MRS 39. Če pogodba poteče/zastara/ brez izročitve, se knjigovodska vrednost finančne obveznosti prerazvrsti iz kapitala. Iz pogodbene obveze, ki podjetju nalaga nakup svojih lastnih kapitalskih inštrumentov, nastane finančna obveza za sedanjo vrednost odkupnega zneska, četudi je obveznost nakupa pogojna za nasprotno stranko, ki uveljavlja svojo pravico do odkupa (npr. pisna prodajna opcija, ki daje nasprotni stranki pravico prodati lastne kapitalske inštrumente podjetju za določeno stalno ceno).

24. Pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje, ki izroča ali prejema določeno število svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zamenjavo za spremenljiv znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, je finančno sredstvo ali finančna obveznost. Primer za to je pogodba za podjetje, da izroči 100 svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zameno za znesek denarja, izračunan kot ustreznik vrednosti 100 unč zlata.

Določbe o možni poravnavi

25. Finančni inštrument lahko zahteva od podjetja, da izroči denar ali drugo finančno sredstvo ali ga poravna tako, da bi nastala finančna obveznost, v primeru pojavljanja ali nepojavljanja negotovih prihodnjih dogodkov (ali po izidu negotovih razmer/okoliščin), ki jih ne obvladuje niti izdajatelj niti imetnik, kot so sprememba borznega indeksa, indeksa cen potrošnega blaga, obrestne mere ali zahtev davčnih oblasti, ali izdajateljevih prihodnjih prihodkov, poslovnega izida ali dolgovno-kapitalskega razmerja. Izdajatelj takšnega inštrumenta nima nepogojne pravice, da bi se izognil izročitvi denarja ali drugega finančnega sredstva (ali drugače, da bi to poravnal na takšen način, da bi to bilo finančna obveznost). Zato je to finančna obveznost izdajatelja, razen:

(a) če del določbe o možni poravnavi, ki bi lahko zahteval poravnavno v denarju ali z drugim finančnim sredstvom (ali drugače, vendar tako, da bi to bila finančna obveznost), ni pristen (genuine);

ali

(b) če se od izdajatelja zahteva, da poravna obveznost z denarjem ali drugim finančnim sredstvom (ali drugače, da bi to poravnal na takšen način, da bi to bilo finančna obveznost) samo v primeru prenehanja poslovanja/likvidacije izdajatelja.

Možnosti poravnave

26. Kadar izpeljani finančni inštrument daje eni stranki izbiro o tem, kako bo poravnan (npr. izdajatelj ali imetnik lahko izbereta poravnavo z denarjem ali zamenjavo delnic za denar), je to finančno sredstvo ali finančna obveznost, razen takrat, če bi vsi načini poravnave pokazali na to, da je kapitalski inštrument.

27. Primer izpeljanega finančnega inštrumenta z možnostjo poravnave, ki je finančna obveznost, je delniška opcija, da se izdajatelj lahko odloči za poravnavo pobotanega zneska v denarju ali z zamenjavo svojih lastnih delnic za denar. Podobno lahko nekatere pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva v zameno za lastne kapitalske inštrumente podjetja spadajo v področje tega standarda, ker se lahko poravnajo bodisi z izročitvijo nefinančnega sredstva ali z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom (glejte člene 8 – 10). Takšne pogodbe so finančna sredstva ali finančne obveznosti in ne kapitalski inštrumenti.

Sestavljeni finančni inštrumenti (glejte tudi člene AG30-AG35 in Ponazorilni zgledi 9-12)

28. Izdajatelj neizpeljanega finančnega inštrumenta mora oceniti pogoje finančnega inštrumenta, da določi, ali vsebuje različne sestavine. Takšne sestavine se razvrstijo ločeno kot finančne obveznosti, finančna sredstva ali kapitalski inštrumenti v skladu s 15. členom.

29. Podjetje ločeno pripoznava sestavine finančnega inštrumenta, ki (a) povzroči nastanek finančne obveznosti podjetja, in (b) omogoči imetniku zamenjavo inštrumenta za izdajateljev kapitalski inštrument podjetja. Na primer, obveznica ali podoben inštrument, ki ga imetnik lahko zamenja za določeno število navadnih delnic podjetja, je sestavljen finančni inštrument. S stališča podjetja ima tak inštrument dve sestavini: finančno obveznost (pogodbeni dogovor o izročitvi denarja ali kakega drugega finančnega sredstva) in kapitalski inštrument (nakupno opcijo, ki imetniku za določeno obdobje daje pravico zamenjati jo v določeno število navadnih delnic istega podjetja). Gospodarski učinek izdaje takega inštrumenta je vsebinsko enak hkratni izdaji dolgovnega inštrumenta z določbo o kratkem roku do poravnave obveznosti, in nakupnih bonov za nakup navadnih delnic ali izdaji dolgovnega inštrumenta z nakupnimi boni, ki jih je mogoče odtrgati od takega inštrumenta. V vseh naštetih primerih podjetje v svoji bilanci stanja prikaže sestavino dolgov in sestavino kapitala ločeno.

30. Razvrstitve dolgovnih in kapitalskih sestavin zamenljivega inštrumenta tukaj ne obravnavamo zaradi spremembe verjetnosti, da bo imetnik izkoristil možnost zamenjave za drug inštrument, četudi je videti, da izkoriščena pravica nekaterim imetnikom prinaša koristi. Ni nujno, da se bodo imetniki vedno obnašali na pričakovani način, saj se lahko na primer vpliv na davčne obveznosti precej razlikuje od imetnika do imetnika. Poleg tega se s časom spreminja tudi verjetnost zamenjave inštrumenta. Obveza podjetja za bodoča izplačila ostane neporavnana, dokler ne ugasne z zamenjavo, z zapadlostjo inštrumenta v plačilo ali na podlagi kakega drugega posla.

31. MRS 39 obravnava merjenje finančnih sredstev in finančnih obveznosti. Kapitalski inštrumenti so tisti inštrumenti, ki dokazujejo preostali delež v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih dolgov. Ko se torej začetna knjigovodska vrednost sestavljenega kapitalskega inštrumenta razporedi na njegove sestavine kapitala in sestavine dolgov, se sestavini kapitala dodeli preostali znesek potem, ko se odšteje od poštene vrednosti inštrumenta kot celote znesek, posebej določen za sestavino kapitala. Vrednost izpeljanih možnosti (kot je nakupna opcija), vgrajenih v sestavljeni finančni inštrument, ki ni kapitalska sestavina (kot je opcija zamenjave kapitala) je vključena v dolgovno sestavino. Seštevek knjigovodskih vrednosti, pripisanih sestavinam dolgov in sestavinam kapitala, ko se prvič pripoznajo, je vedno enak pošteni vrednosti, ki bi se pripisala inštrumentu kot celoti. Noben dobiček ali izguba se ne pojavi zaradi začetnega ločenega pripoznanja sestavin takega inštrumenta.

32. Po prvi metodi, opisani v 31. členu, izdajatelj obveznice, ki jo je mogoče zamenjati za navadne delnice, najprej določi knjigovodsko vrednost dolgovne sestavine, tako da izmeri pošteno vrednost podobne obveznosti (tudi vgrajene nekapitalske izpeljane možnosti), ki nima povezane sestavine kapitala. Knjigovodsko vrednost kapitalskega inštrumenta, ki jo pomeni možnost zamenjave inštrumenta za navadne delnice, je nato mogoče določiti tako, da se od poštene vrednosti sestavljenega finančnega inštrumenta kot celote odšteje poštena vrednost finančne obveznosti.

Trezorske delnice (glejte tudi člen AG36)

33. Če podjetje ponovno pridobi svoje lastne kapitalske inštrumente, se ti inštrumenti („trezorske delnice“) odštejejo od kapitala. V izkazu poslovnega izida se ob nakupu, prodaji, izdaji ali umiku lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja ne pripozna dobiček ali izguba. Takšne trezorske delnice (lastne delnice) lahko pridobi in poseduje podjetje sámo ali člani skupine (uskupinjenega podjetja). Plačano ali prejeto nadomestilo se pripozna neposredno v kapitalu.

34. Zneski trezorskih delnic v posesti se razkrijejo posebej bodisi v obrazcu bilance stanja bodisi v pojasnilih, v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov. Podjetje omogoči razkrivanje v skladu z MRS 24 Razkrivanje povezanih strank, če podjetje ponovno pridobi svoje lastne kapitalske inštrumente od povezanih strank.

Obresti, dividende, izgube in dobički (glejte tudi člen AG37)

35. Obresti, dividende, izgube in dobičke, ki so povezani s finančnim inštrumentom ali njegovim sestavino, ki je finančna obveznost, je treba prikazati v izkazu poslovnega izida kot prihodke ali odhodke. Izplačila imetnikom kapitalskega inštrumenta bremeni podjetje neposredno kapital, brez z njimi povezanega zneska davka iz dobička. Stroške kapitalskega posla, razen stroškov izdaje kapitalskega inštrumenta, ki jih je mogoče prisoditi neposredno pridobitvi posla (in se morajo obračunati po MRS 22), je treba v čistem znesku obračunati kot odbitek od kapitala, brez z njimi povezanega zneska davka iz dobička.

36. Razvrstitev finančnega inštrumenta kot finančno obveznost ali kapitalski inštrument odloča o tem, ali bodo obresti, dividende, izgube in dobički, ki so z njim povezani, pripoznane med odhodke ali prihodke v izkazu poslovnega izida. Izplačilo dividend za delnice, v celoti pripoznane kot obveznosti, se torej pripozna kot odhodke, tako kot obresti za obveznice. Podobno izdajatelj v izkazu poslovnega izida pripozna tudi dobiček in izgubo, ki sta povezana z odkupom ali refinanciranjem finančnih obveznosti, odkup ali refinanciranje kapitalskih inštrumentov pa pripozna kot gibanje kapitala. Spremembe poštene vrednosti kapitalskega inštrumenta se ne pripoznajo v računovodskih izkazih.

37. V podjetju se pri izdaji ali pridobivanju lastnih kapitalskih inštrumentov praviloma pojavljajo različni stroški. Takšni stroški lahko vključujejo registracijske in druge predpisane pristojbine, zneske, plačane pravnim, računovodskim in drugim strokovnim svetovalcem, stroške tiskanja in takse. Stroške kapitalskega posla je treba v čistem znesku obračunati kot odbitek od kapitala (brez z njimi povezanega zneska davka iz dobička), kolikor so to dodatni stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno kapitalskemu poslu, ki bi se jim bilo sicer mogoče izogniti. Stroški kapitalskega posla, ki je opuščen, se pripoznajo kot odhodek.

38. Stroške posla v zvezi z izdajo sestavljenega finančnega inštrumenta se razporedi na sestavine dolga in sestavine kapitala inštrumenta v sorazmerju z razporeditvijo iztržka. Stroške posla, ki se nanašajo skupaj na več kot en sam posel (na primer stroške hkratnega ponujanja nekaterih delnic in kotiranje drugih delnic na borzi vrednostnic), se razporedi na takšne posle na podlagi, ki je smiselna in skladna s podobnimi posli.

39. Znesek stroškov posla, ki so obračunani kot odbitek od kapitala v obdobju, se razkrije posebej po MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov . Z njimi povezani znesek davka iz dobička, pripoznan neposredno v kapitalu, se vključi v celotni znesek sprotnega in odloženega davka iz dobička, ki povečuje ali zmanjšuje kapital, in se razkrije po MRS 12 Davek iz dobička.

40. Dividende, uvrščene med odhodke, je mogoče prikazati v izkazu poslovnega izida bodisi skupaj z obrestmi za ostale obveznosti bodisi kot ločeno postavko. Razkritje obresti in dividend mora poleg zahtev iz tega standarda izpolnjevati tudi zahteve iz MRS 1 in MSRP 7. V nekaterih okoliščinah je razlike med obrestmi in dividendami glede zadev, kot so odbitki od davka, smotrno razkriti ločeno v izkazu poslovnega izida. Davčni učinki se razkrivajo v skladu z MRS 12.

41. Dobički in izgube, povezane s spremembami knjigovodske vrednosti finančne obveznosti, se pripoznajo kot prihodek ali odhodek v izkazu poslovnega izida tudi ko se nanašajo na inštrument, ki vsebuje pravico do preostalega deleža v sredstvih podjetja v zameno za denar ali drugo finančno sredstvo (glejte člen 18(b)). Po MRS 1 predstavlja podjetje vse dobičke ali izgube iz ponovnega merjenja takšnega inštrumenta ločeno v obrazcu izkaza poslovnega izida (uspeha), če je ta predstavitev ključna za razumevanje uspešnosti podjetja.

Pobotanje finančnega sredstva in finančne obveznosti (glejte tudi člene AG 38 in AG39)

42. Finančno sredstvo in finančno obveznost je treba pobotati ter čisti znesek predstaviti v bilanci stanja, samo takrat, če podjetje:

(a) trenutno ima uradno izvršljivo pravico pobotati pripoznane zneske;

ter

(b) namerava bodisi poravnati čisti znesek ali unovčiti sredstvo in hkrati poravnati svojo obveznost.

Pri obračunavanju prenosa finančnega sredstva, ki ne izpolnjuje
pogojev za odpravo pripoznanja, podjetje ne sme pobotati prenesenega sredstva in povezane obveznosti (glejte MRS 39, 36. člen).

43. Ta standard zahteva predstavljanje finančnih sredstev in finančnih obveznosti v čistem znesku, če to nakazuje pričakovane bodoče denarne tokove podjetja, ki so izid poravnave dveh ali več posameznih finančnih inštrumentov. Če ima podjetje pravico dobiti ali plačati en sam čisti znesek in če to tudi namerava storiti, ima dejansko le eno samo finančno sredstvo ali finančno obveznost. V drugih okoliščinah je treba finančna sredstva in finančne obveznosti predstavljati vsake posebej dosledno glede na njihove značilnosti kot dejavnike ali obveze podjetja.

44. Pobotanje pripoznanega finančnega sredstva in pripoznane finančne obveznosti ter predstavitev čistega zneska se razlikuje od odprave pripoznanja posameznega finančnega sredstva ali finančne obveznosti. Čeprav se pri pobotanju ne pripozna dobiček ali izguba, pa odprava pripoznavanja finančnega inštrumenta povzroči ne le odstranitev prej pripoznane postavke iz bilance stanja, temveč lahko povzroči tudi pripoznanje dobička ali izgube.

45. Pravica do pobotanja je dolžnikova zakonita pravica po pogodbi ali na drugi podlagi, da poravna ali kako drugače izloči celotni znesek ali le del zneska, ki ga dolguje upniku, tako da pri pobotanju tega zneska uporabi znesek, ki mu ga dolguje upnik. V nenavadnih okoliščinah ima lahko dolžnik zakonito pravico uporabiti znesek, ki mu ga dolguje tretja stranka, za poravnavo zneska, ki ga sam dolguje upniku, če obstaja o tem med vsemi tremi strankami dogovor, ki jasno določa dolžnikovo pravico do pobotanja. Ker je pravica do pobotanja zakonita pravica, so lahko okoliščine v prid tej pravici različne od enega pravnega sistema do drugega, zato je treba upoštevati, kateri zakoni veljajo za razmerja med strankami.

46. Obstoj pravice do pobotanja finančnega sredstva in finančne obveznosti, ki jo je mogoče pravno uveljaviti, vpliva na pravice in obveze, povezane s finančnim sredstvom in finančno obveznostjo, lahko pa tudi vpliva na izpostavljenost podjetja kreditnim (zaupanjskim) in plačilnosposobnostnim (likvidnostnim) tveganjem. Obstoj te pravice sam po sebi pa še ni zadostna podlaga za pobotanje. Če ni hkrati tudi namena uveljaviti pravico do poravnave, sam obstoj pravice do pobotanja ne vpliva niti na znesek niti na časovni okvir bodočih denarnih tokov podjetja. Če ima podjetje namen uveljaviti pravico do pobotanja ali hkrati poravnati svoje obveznosti, predstavitev sredstva in obveznosti v čisti vrednosti ustrezneje kaže zneske in časovni okvir pa tudi tveganja, ki so jim omenjeni denarni tokovi izpostavljeni. Namera ene ali obeh strank, da se poravnata v čisti vrednosti, brez zakonite pravice do poravnave še ni dovolj, da bi upravičila pobotanje, ker ostanejo pravice in obveze, povezane s posameznim finančnim sredstvom in finančno obveznostjo, nespremenjene.

47. Na namere podjetja, povezane s poravnavanjem posameznih sredstev in obveznosti, lahko vplivajo njegovi redni poslovni običaji, zahteve finančnih trgov in druge okoliščine, ki lahko omejijo možnost istočasne poravnave čistega zneska ali poravnave nasploh. Kadar ima podjetje pravico pobota, nima pa namena poravnati čisti znesek ali realizirati sredstvo in hkrati poravnati obveznost, se učinek pravice na izpostavljenost podjetja kreditnemu tveganju razkrije v skladu s členom 36 MSRP 7.

48. Do hkratne poravnave dveh finančnih inštrumentov lahko pride na primer v okviru delovanja obračunske finančne ustanove na organiziranem finančnem trgu ali v neposredni menjavi. V takih okoliščinah so dejanski denarni tokovi enaki enemu čistemu znesku, izpostavljenosti kreditnemu (zaupanjskemu) ali plačilnosposobnostnemu tveganju pa sploh ni. V drugačnih okoliščinah lahko podjetje poravna dva inštrumenta tako, da prejme in plača ločena zneska, s tem pa se izpostavi kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju za celotni znesek sredstva oziroma plačilnosposobnostnemu tveganju za celotni znesek obveznosti. Tako izpostavljanje tveganju je lahko pomembno, četudi je razmeroma kratko. Spričo tega se udenaritev finančnega sredstva in poravnava finančne obveznosti obravnavata kot hkratni le takrat, ko se posla zgodita v istem trenutku.

49. Pogoji, navedeni v 42. členu, na splošno niso izpolnjeni in pobotanje je običajno neustrezno, če:

(a) se uporablja več finančnih inštrumentov, da bi posnemali značilnosti enega samega finančnega inštrumenta (pri „zbirnem inštrumentu“);

(b) nastanejo finančna sredstva in finančne obveznosti na podlagi finančnih inštrumentov, ki so enako izvirno izpostavljeni tveganju (na primer sredstva in obveznosti v portfelju rokovnih pogodb ali drugih izpeljanih inštrumentov), udeleženci v poslih pa so različni;

(c) so finančna ali druga sredstva zastavljena kot jamstvo za poravnavo izključno tistih finančnih obveznosti, ki jih po pogodbi ni mogoče poravnati iz nobenih drugih sredstev;

(d) so namenska finančna sredstva izločena in se zbirajo v dolžnikovem imenu za razbremenjevanje obveznosti, ne da bi jih upnik sprejel kot poravnavo obveznosti (na primer sredstva, izločena za vračilo);

ali

(e) je pričakovati, da bo obveznosti, nastale zaradi poslovnih dogodkov, ki so povzročili izgubo, morala poravnati tretja stranka, ker bo prišlo do odškodninskega zahtevka na podlagi zavarovalne police.

50. Podjetje, ki se ukvarja z mnogimi posli s finančnimi inštrumenti, v katerih nastopa samo ena nasprotna stranka, lahko s tako stranko sklene „splošni dogovor o vzajemnem pobotanju“. Pri takem dogovoru gre za eno samo poravnavo vseh finančnih inštrumentov, ki so vključeni v dogovor v čistem znesku v primeru neplačila po katerikoli pogodbi ali če se kaka pogodba razdre. Take dogovore običajno uporabljajo finančne inštitucije, ki se tako zavarujejo pred morebitno izgubo v primeru stečaja ali drugih poslovnih okoliščin, zaradi katerih ena stranka ne bi mogla izpolniti svojih obveznosti. Splošni dogovor o vzajemnem pobotanju navadno daje pravico do pobotanja, ki jo je mogoče pravno uveljaviti in ki vpliva na udenaritev oziroma poravnavo posameznih finančnih sredstev oziroma finančnih obveznosti samo v nekaterih primerih neplačila ali v drugih okoliščinah, kakršnih ni pričakovati pri običajnem poslovanju. Splošni dogovor o vzajemnem pobotanju pa ni podlaga za pobotanje, razen kadar je zadoščeno obema sodiloma iz 42. člena. Če finančna sredstva ali finančne obveznosti, za katere velja okvirna pogodba o pobotu, niso izravnana, se učinek pogodbe na izpostavljenost podjetja kreditnemu tveganju razkrije v skladu s členom 36 MSRP 7.

__________

DATUM UVELJAVITVE

96. Podjetje mora uporabljati ta standard za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je dovoljena. Podjetje ne sme uporabljati tega standarda za letna obračunska obdobja pred 1. januarjem 2005, razen če uporablja tudi MRS 39 (izdan decembra 2003). Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

97. Ta standard se uporablja za nazaj.

RAZVELJAVITEV DRUGIH DOLOČIL

98. Ta standard nadomesti MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje , spremenjen v letu 2000 (1).

(1) Avgusta 2005 je Uprava za mednarodne računovodske standarde (IASB) prenesla vsa razkritja, povezana s finančnimi instrumenti, na MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja.

99. Ta standard nadomesti naslednja pojasnila:

(a) SOP-5 Razvrščanje finančnih inštrumentov - določbe o možnih poravnavah ;

(b) SOP-16 >M5 Vplačan kapital < - ponovno pridobljeni lastni delniški inštrumenti (trezorske delnice);

in

(c) SOP-17 Kapital - stroški kapitalskih poslov.

100. Ta standard umika osnutek SOPovega pojasnila D34 Finančni inštrumenti – odkupljivi inštrumenti ali pravice za imetnika.

PRILOGA A

Napotki za uporabo MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje

Ta priloga je sestavni del standarda.

AG1. Ti napotki za uporabo pojasnjujejo uveljavljanje posebnih delov tega standarda.

AG2. Ta standard ne obravnava izkazovanja ali merjenja finančnih inštrumentov. Zahteve o pripoznavanju in merjenju finančnih sredstev in finančnih obveznosti so naštete v MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje.

Opredelitve pojmov (členi 11-14)

Finančna sredstva in finančne obveznosti

AG3. Valuta (denar) je finančno sredstvo, ker je sredstvo menjave in je spričo tega podlaga za merjenje in pripoznavanje vseh poslovnih dogodkov v računovodskih izkazih. Polog (depozit) v banki ali podobni finančni inštituciji je finančno sredstvo, ker pomeni vlagateljevo pogodbeno pravico od te inštitucije dobiti denar ali na podlagi salda izdati ček oziroma podoben inštrument v korist svojega upnika in tako poravnati svojo finančno obveznost.

AG4. Običajna finančna sredstva, ki pomenijo pogodbeno pravico v prihodnosti dobiti denar, in ustrezne finančne obveznosti, ki pomenijo pogodbeno obveznost v prihodnosti izročiti denar, so na primer:

(a) terjatve do kupcev in obveznosti do dobaviteljev,

(b) terjatve in obveznosti iz menic,

(c) terjatve iz danih in obveznosti iz prejetih posojil

ter

(d) terjatve in obveznosti iz obveznic.

V vsakem primeru gre za vzporejanje pogodbene pravice ene stranke, da dobi (ali obveznosti, da plača) denar, z ustrezno obveznostjo druge pogodbene stranke, da plača (ali pravico, da dobi).

AG5. Druge vrste finančni inštrument je tisti, pri katerem je gospodarska korist, ki naj jo nekdo dobi ali se ji odpove, finančno sredstvo, ki ni denar. Na primer obveznost, ki izhaja iz državnih obveznic, zagotavlja njihovemu imetniku pogodbeno pravico, da dobi, izdajatelju takih obveznic pa nalaga pogodbeno obvezo, da izroči državne obveznice in ne denarja. Opisane obveznice so finančno sredstvo, ker pomenijo obvezo države, ki jih je izdala, da plača denar. Potemtakem je državna obveznica finančno sredstvo njenega imetnika in finančna obveznost njenega izdajatelja.

AG6. „Večni“ dolgovni inštrumenti (inštrumenti brez datuma zapadlosti v plačilo), kot so „večne“ obveznice in zadolžnice, običajno dajejo imetniku pogodbeno pravico prejeti ob vnaprej določenih dnevih in v nedogled plačila na račun obresti, bodisi brez pravice do vračila glavnice bodisi s pravico do vračila glavnice pod pogoji, pri katerih je vračilo glavnice malo verjetno ali pa pomaknjeno v zelo oddaljeno prihodnost. Na primer podjetje lahko izda finančni inštrument, ki zahteva od njega neskončno letno plačevanje zneskov, ki ustrezajo stalni 8-odstotni obrestni meri, nanašajoči se na določen nominalni znesek ali znesek glavnice, enak 1 000 DE (*). Če domnevamo, da je 8 % tržna obrestna mera za inštrument v trenutku njegove izdaje, prevzame izdajatelj pogodbeno obvezo za tok bodočih izplačil obresti, katerih poštena vrednost (sedanja vrednost) je 1 000 DE ob začetnem pripoznanju. Imetnik in izdajatelj inštrumenta imata finančno sredstvo oziroma finančno obveznost.

(*) V tem napotku so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

AG7. Pogodbena pravica ali pogodbena obveza prejeti, izročiti ali zamenjati finančne inštrumente je sama po sebi tudi finančni inštrument. Veriga pogodbenih pravic ali pogodbenih obvez ustreza opredelitvi finančnega inštrumenta, če na koncu pripelje do prejema ali plačila denarja oziroma do pridobitve ali izdaje kapitalskega inštrumenta.

AG8. Možnost za uveljavitev pogodbene pravice ali zahteva po izpolnitvi pogodbene obveze je lahko brezpogojna, lahko pa je odvisna od nastanka poslovnega dogodka v prihodnosti. Na primer finančno poroštvo je posojilodajalčeva pogodbena pravica zahtevati od poroka denar, je pa tudi porokova ustrezna pogodbena obveza, da plača posojilodajalcu, če je posojilojemalec plačilno nesposoben. Pogodbeni pravica in obveza obstajata zaradi preteklega posla ali drugega poslovnega dogodka (prevzem poroštva), čeprav sta posojilodajalčeva možnost, da uveljavi svojo pravico, in zahteva, da porok izpolni svojo pogodbeno obvezo, obe odvisni od morebitne posojilojemalčeve prihodnje plačilne nesposobnosti. Morebitni pravica in obveza ustrezata opredelitvi pojma finančno sredstvo oziroma finančna obveza, čeprav takšna sredstva in obveznosti niso vedno pripoznana v računovodskih izkazih.

AG9. Po MRS 17 Najemi se finančni najem obravnava predvsem kot pravica najemodajalca, da dobi, in obveza najemnika, da poravna tok plačil, ki so v bistvu enaka kot plačila, v katera je na podlagi posojilne pogodbe vključeno poravnavanje tako glavnice kot tudi obresti. Najemodajalec evidentira svojo naložbo kot znesek terjatve, ki izhaja iz pogodbe o najemu, in ne kot sredstvo, ki je predmet finančnega najema. Poslovni najem pa se na drugi strani predvsem obravnava kot nedokončana pogodba, ki najemodajalca zavezuje v prihodnosti zagotoviti uporabo sredstva v zameno za nadomestilo, ki je podobno nadomestilu za storitev. Najemnik še naprej evidentira najeto sredstvo, ne pa zneska terjatve, ki bi ga v skladu s pogodbo o najemu dobil v prihodnosti. Spričo povedanega se finančni najem obravnava kot finančni inštrument, poslovni najem pa ne (razen ko gre za posamezna plačila s takojšnjo zapadlostjo).

AG10. Opredmetena sredstva (kot so zaloge, nepremičnine, naprave in oprema), najeta opredmetena sredstva, ter neopredmetena sredstva (kot so patenti in blagovne znamke), ne spadajo med finančna sredstva. Obvladovanje takih opredmetenih in neopredmetenih sredstev omogoča ustvarjanje pritokov denarja ali drugega finančnega sredstva, ne povzroči pa nastanka pravice do prejema denarja ali drugega finančnega sredstva.

AG11. Sredstva (kot so kratkoročno nevračunani stroški), katerih prihodnja gospodarska korist je prejem blaga ali storitev, ne pa pravica do prejema denarja ali drugega finančnega sredstva, niso finančna sredstva. Tudi postavke, kot so odloženi prihodki in večina jamstvenih obvez, niso finančne obveznosti, ker bo imel odtok z njimi povezanih gospodarskih koristi obliko dobave blaga in storitev namesto pogodbene obveze plačila denarja ali drugega finančnega sredstva.

AG12. Obveznosti ali sredstva, ki nimajo pogodbenih značilnosti (na primer davki iz dobička, nastali zaradi zakonskih obveznosti, ki jih določa država), niso finančne zahtev ali finančna sredstva. Obračunavanje davkov iz dobička obravnava MRS 12 Davek iz dobička. Podobno je pri posrednih obvezah, kot so opredeljene v MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, ki ne nastanejo iz pogodb in niso finančne obveznosti

Kapitalski inštrumenti

AG13. Primeri kapitalskih inštrumentov: vključujejo neprodajljive navadne delnice, nekaj vrst prednostnih delnic (glejte člen AG25 in AG26), in nakupne bone ali pisne nakupne opcije, ki dajejo imetniku pravico do vpisa ali nakupa določenega števila neprodajljivih navadnih delnic pri podjetju, ki jih izdaja, v zameno za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva. Obveza podjetja za izdajo ali nakup določenega števila svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zamenjavo za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, je kapitalski inštrument podjetja. Če takšna pogodba vsebuje obvezo za podjetje, da plača denar ali drugo finančno sredstvo, nastane tudi obveznost za sedanjo vrednost odkupnega zneska (glejte člen AG27(a)). Izdajatelj neprodajljivih navadnih delnic prevzame obveznost, kadar jih izdajatelj uradno razpeča in tako prevzame do delničarjev zakonsko obveznost prenesti sredstva nanje. To se lahko zgodi, potem ko izdajatelj objavi izplačilo dividende ali ko pride do ukinitve podjetja, pri kateri so delničarjem na voljo sredstva podjetja, preostala po poravnavi vseh njegovih obveznosti.

AG14. Kupljena nakupna opcija ali druga podobna pogodba, ki jo pridobi podjetje in mu daje pravico do ponovne pridobitve določenega števila svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zamenjavo za izročitev določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva, ni finančno sredstvo podjetja. Namesto tega se vsako nadomestilo, plačano za takšno pogodbo, odšteje od kapitala.

Izpeljani finančni inštrumenti (derivativi)

AG15. Med finančne inštrumente spadajo temeljni inštrumenti (kot so terjatve iz poslovanja, obveznosti iz poslovanja in kapitalski inštrumenti), in izpeljani finančni inštrumenti, kot so finančne opcije, rokovne pogodbe (futures) in rokovni (terminski) posli (forwards), zamenjave obrestnih mer (swaps) in valutne zamenjave. Izpeljani finančni inštrumenti ustrezajo opredelitvi pojma finančni inštrument in spadajo spričo tega v področje tega standarda.

AG16. Izpeljani finančni inštrumenti povzročajo pravice in obveze, ki pomenijo prenos enega ali več finančnih tveganj, povezanih s prvotnim temeljnim finančnim inštrumentom, med strankami, ki so povezane z zadevnim finančnim inštrumentom. Ob izdaji dajejo izpeljani finančni inštrumenti eni stranki pogodbeno pravico, da zamenja finančna sredstva ali finančne obveznosti z drugo stranko pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni, ali pogodbeno obvezo, da zamenja finančna sredstva ali finančne obveznosti z drugo stranko pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni. Vendar pa le-ti na splošno (*) ne povzročijo prenosa prvotnega temeljnega finančnega inštrumenta ob nastanku pogodbe in tudi ne takrat, ko zapade v plačilo po pogodbi. Nekateri inštrumenti obsegajo tako pravico kot tudi obvezo zamenjave. Ker so pogoji za zamenjavo določeni ob izdaji posameznega izpeljanega inštrumenta, ti pogoji zaradi sprememb cen na finančnih trgih lahko postanejo tako ugodni kot tudi neugodni.

(*) To velja za večino, ne pa za vse izpeljane finančne inštrumente, npr. v nekaterih obrestnih zamenjavah med valutami se glavnica zamenja ob začetku (in ponovno zamenja ob zapadlosti).

AG17. Prodajna ali nakupna opcija za zamenjavo finančnih sredstev ali finančnih obveznosti (t.j. finančnih inštrumentov, razen lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja) daje imetniku pravico do morebitnih bodočih gospodarskih koristi, ki so povezane s spremembami poštene vrednosti temeljnega finančnega inštrumenta iz pogodbe. Velja tudi obratno: izdajatelj opcije prevzame obveznost, da se bo odpovedal morebitnim bodočim gospodarskim koristim ali prevzel nase morebitno izgubo gospodarskih koristi, ki so povezane s spremembami poštene vrednosti temeljnega finančnega inštrumenta. Pogodbena pravica imetnika in obveza izdajatelja ustrezata opredelitvi finančnega sredstva oziroma finančne obveznosti. Finančni inštrument, na podlagi katerega je sklenjena opcijska pogodba, je lahko vsako finančno sredstvo, tudi delnice v drugih podjetjih in inštrumenti, ki se obrestujejo. Opcija lahko od izdajatelja zahteva, naj izda dolgovni inštrument, namesto da prenese posamezno finančno sredstvo, vendar je inštrument, na katerem je opcija zasnovana, še vedno finančno sredstvo imetnika opcije, če se uveljavi pravica, ki izhaja iz opcije. Pravica imetnika opcije, da zamenja finančno sredstvo pod morebiti ugodnimi pogoji, in izdajateljeva obveznost, da zamenja finančno sredstvo pod morebiti neugodnimi pogoji, sta ločeni od finančnih sredstev oziroma premoženjskih oblik, na katerih je opcija zasnovana in ki so predmet zamenjave, če se opcija izkoristi. Na imetnikovo pravico in izdajateljevo obveznost ne vpliva verjetnost, da bo uveljavljena pravica, ki izhaja iz opcije.

AG18. Drug zgled izpeljanega finančnega inštrumenta je rokovni posel, ki ga je treba izpeljati v šestih mesecih in pri katerem ena stranka (kupec) obljubi izročitev 1 000 000 DE v denarju v zameno za državne obveznice s stalno obrestno mero, katerih nominalna vrednost je 1 000 000 DE, druga stranka (prodajalec) pa obljubi izročitev državnih obveznic s stalno obrestno mero, katerih nominalna vrednost znaša 1 000 000 DE, v zameno za denar v znesku 1 000 000 DE. V šestih mesecih, za katere je posel sklenjen, imata obe stranki pogodbeno pravico in pogodbeno obvezo med seboj zamenjati finančne inštrumente. Če tržna cena državnih obveznic naraste nad 1 000 000 DE, so razmere ugodne za kupca in neugodne za prodajalca; če pa tržna cena pade pod 1 000 000 DE, je učinek ravno obraten. Kupec ima pogodbeno pravico (finančno sredstvo), ki je podobna pravici, povezani z nakupno opcijo, ki je v njegovi posesti, in pogodbeno obvezo (finančno obveznost), ki je podobna obveznosti, povezani z izdano prodajno opcijo; prodajalec pa ima pogodbeno pravico (finančno sredstvo), ki je podobna pravici, povezani s prodajno opcijo, in pogodbeno obvezo (finančno obveznost), ki je podobna obvezi, povezani z izdano nakupno opcijo. Tako kot pri opcijah pomenijo opisane pogodbene pravice in obveze finančna sredstva oziroma finančne obveznosti, ki so ločene in se razlikujejo od finančnih inštrumentov, na katerih so zasnovane (torej od obveznic in denarja, ki so predmet zamenjave). Obe stranki, ki sta podpisali pogodbo o rokovnem poslu, imata obvezo izpolniti prevzeto obveznost na pogodbeno dogovorjeni datum, pri opcijski pogodbi pa pride do izpolnitve le, če in ko se imetnik opcije odloči izkoristiti svojo opcijo.

AG19. Mnoge druge vrste izpeljanih inštrumentov obsegajo pravico ali obvezo opraviti zamenjavo v prihodnosti; mednje spadajo tudi obrestne in valutne zamenjave (swaps), opcije z vnaprej določeno najvišjo sprejemljivo obrestno mero (caps), opcije z vnaprej določeno najnižjo obrestno mero (floors), opcije z vnaprej določeno najvišjo in najnižjo sprejemljivo obrestno mero (collars), obveze iz posojil, sredstva pri izdajanju obveznic in akreditivi. Na pogodbo o obrestni zamenjavi je mogoče gledati tudi kot na različico rokovnega posla, v katerem se stranki dogovorita za vrsto prihodnjih zamenjav denarnih zneskov; en znesek se izračuna na podlagi spremenljive obrestne mere, drugi pa na podlagi stalne obrestne mere. Standardizirane rokovne pogodbe (futures) so še ena različica rokovnih poslov, ki se razlikujejo od drugih predvsem v tem, da so pogodbe standardizirane in da z njimi trgujejo na borzi.

Pogodba za nakup ali prodajo nefinančnih postavk (členi 8-10)

AG20. Pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnih postavk ne izpolnjujejo opredelitve finančnega inštrumenta, ker je pogodbena pravica ene stranke, da dobi nefinančno sredstvo ali storitev, in ustrezna obveza druge stranke, ne povzročita nastanka pravice ali obveze ene ali druge stranke, da dobi, dobavi ali zamenja finančno sredstvo. Na primer, pogodbe, ki predvidevajo poravnavo samo v obliki prejema ali izročitve nefinančnega sredstva (na primer opcija, standardizirana rokovna pogodba ali rokovni posel za srebro), niso finančni inštrumenti. Mnoge blagovne rokovne pogodbe spadajo v to skupino. Nekatere imajo standardizirano obliko in z njimi trgujejo na organiziranih trgih zelo podobno kot z nekaterimi izpeljanimi finančnimi inštrumenti. Na primer blagovno standardizirano rokovno pogodbo je mogoče brez težav kupiti ali prodati za denar, ker kotira na borzi in gre lahko večkrat iz rok v roke. Stranke, ki kupujejo in prodajajo tako pogodbo, pa dejansko trgujejo z blagom, ki je predmet pogodbe. Možnost kupiti ali prodati blagovno standardizirano rokovno pogodbo za denar, enostavnost nakupa ali prodaje take pogodbe in možnost pogajati se glede denarne poravnave obveze za prejem ali izročitev blaga - vse to temeljnih značilnosti pogodbe ne spremeni tako, da bi lahko govorili o finančnem inštrumentu. Vendar pa nekatere pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnih sredstev, ki se lahko poravnajo z menjavo finančnih inštrumentov, ali pri katerih je nefinančno sredstvo takoj zamenljivo za denar, spadajo v področje tega standarda, kot če bi bile finančni inštrumenti (glejte 8. člen).

AG21. Pogodba, pri kateri gre za prejem ali izročitev opredmetenih sredstev, ne povzroči nastanka finančnega sredstva pri eni stranki in finančne obveznosti pri drugi stranki, razen če je kako z njo povezano plačilo odloženo na čas, ki šele sledi dnevu prenosa omenjenih opredmetenih sredstev. Tako je pri nakupu ali prodaji blaga na up (kredit).

AG22. Nekatere pogodbe so povezane z blagom, vendar pri njih ne gre za poravnavo v obliki fizičnega prejema ali izročitve blaga. V njih je določena poravnava z denarnimi plačili, ki so določena v skladu s formulo iz pogodbe, ne z vnaprej določenimi zneski plačil. Na primer znesek glavnice posamezne dolgoročne obveznice je mogoče izračunati z uporabo tržne cene nafte, ki prevladuje ob zapadlosti obveznice v plačilo, na določeno količino nafte. Glavnica se indeksira z upoštevanjem cene blaga, poravna pa se izključno v denarju. Taka pogodba je finančni inštrument.

AG23. Opredelitev finančnega inštrumenta obsega tudi pogodbo, ki poleg finančnega sredstva ali finančne obveznosti povzroči tudi nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost. Taki finančni inštrumenti pogosto dajejo eni stranki možnost zamenjati finančno sredstvo za nefinančno sredstvo. Na primer z nafto povezana obveznica lahko da imetniku pravico prejeti tok stalnih obdobnih plačil obresti in določenega zneska denarja ob zapadlosti take obveznice v plačilo z možnostjo zamenjati znesek glavnice za določeno količino nafte. Ali bo imetnik obveznice izkoristil to možnost ali ne, je spremenljivo in odvisno od posameznega trenutka oziroma od poštene vrednosti nafte glede na menjalno razmerje med denarjem in nafto (menjalno ceno), ki je določeno z obveznico. Namere imetnika dolgoročne obveznice glede uveljavljanja pravice do zamenjave glavnice za nafto ne vplivajo na vsebino sredstev oziroma premoženjskih oblik, s katerimi je obveznica povezana. Zaradi finančnega sredstva imetnika in finančne obveznosti izdajatelja je taka obveznica finančni inštrument, ne glede na druge vrste sredstev in obveznosti, ki se tudi pojavljajo.

__________

Predstavljanje

Dolgovi in kapital (členi 15-27)

Ni pogodbene obveznosti za izročitev denarja ali drugega finančnega sredstva (člen 17-20)

AG25. Prednostne delnice lahko prinašajo različne pravice. Pri določanju, ali se prednostne delnice razvrstijo kot finančna obveznost ali kapitalski inštrument, ocenjuje izdajatelj posamezne pravice, povezane z delnico, za ugotavljanje, ali taka delnica izpolnjuje osnovne značilnosti finančne obveznosti. Na primer prednostna delnica, ki zagotavlja, da jo bo podjetje do določenega roka odkupilo od imetnika, ali daje imetniku pravico prodati jo do določenega roka podjetju, vsebuje finančno obveznost, ker ima izdajatelj obveznost prenesti finančna sredstva na imetnika take delnice. Izdajateljeva nezmožnost, da izpolni obvezo odkupa prednostne delnice ob pogodbenem roku, naj gre za pomanjkanje finančnih sredstev, za zakonsko omejitev, ali nezadostne dobičke ali rezerve, ne odpravi te obveze. Izdajateljeva možnost izbire, da odkupi svoje delnico za denar ali ne, ne ustreza opredelitvi finančne obveznosti, ker izdajatelj nima sprotne obveze prenosa finančnih sredstev na svoje delničarje. V tem primeru lahko o odkupu delnic razsodi zgolj izdajatelj. Obveza pa lahko nastane, če izdajatelj delnic izkoristi svojo pravico, običajno tako, da uradno obvesti delničarje o nameri, da bo odkupil svoje delnice.

AG26. Kadar prednostnih delnic ni mogoče odkupiti, je ustrezna razvrstitev odvisna od drugih pravic, ki so povezane z njimi. Razvrstitev temelji na oceni vsebine pogodbenih dogovorov in opredelitev finančne obveznosti in kapitalskega inštrumenta. Če ima izdajatelj sam pravico odločiti se o razdelitvi imetnikom prednostnih delnic, naj gre za nabiralne (kumulativne) ali nenabiralne (nekumulativne) delnice, so delnice kapitalski inštrumenti. Na razvrstitev prednostne delnice kot kapitalskega inštrumenta ali finančne obveznosti pa ne vpliva:

(a) zgodovina izplačil;

(b) namen opraviti izplačila v prihodnje;

(c) možen negativen vpliv na ceno navadnih delnic izdajatelja, če izplačila niso opravljena (zaradi omejitev plačila dividend na navadne delnice, če dividende niso izplačane na prednostne delnice);

(d) znesek izdajateljevih rezerv;

(e) izdajateljeva pričakovanja poslovnega izida v obdobju;

ali

(f) sposobnost ali nesposobnost izdajatelja, da vpliva na znesek svojega poslovnega izida za obdobje.

Poravnava v lastnih kapitalskih inštrumentih podjetja (člen 21-24)

AG27. Naslednji primeri ponazarjajo, kako razvrstiti različne vrste pogodb o lastnih kapitalskih inštrumentih podjetja:

(a) Pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje, ki prejema ali izroča določeno število svojih lastnih delnic brez prihodnjega nadomestila, ali zamenjuje določeno število svojih lastnih delnic za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, je kapitalski inštrument. Tako se vsako nadomestilo, prejeto ali plačano za takšno pogodbo, neposredno prišteje v kapital ali odšteje od njega. Primer za to je izdana delniška opcija, ki daje nasprotni stranki pravico nakupa določenega števila delnic podjetja za določen znesek denarja. Če pa takšna pogodba zahteva od podjetja, da kupi (odkupi) svoje lastne delnice za denar ali drugo finančno sredstvo na določen ali določljiv datum ali na poziv, podjetje tudi pripozna finančno obveznost za sedanjo vrednost odkupnega zneska. Primer za to je obveza podjetja po rokovni pogodbi za kasnejši odkup določenega števila svojih lastnih delnic za določen znesek denarja.

(b) Iz pogodbene obveze, ki podjetju nalaga nakup svojih lastnih delnic za denar, nastane finančna obveznost za sedanjo vrednost odkupnega zneska, četudi število delnic, ki jih mora podjetje odkupiti, ni določeno, ali če je obveza nakupa pogojna za nasprotno stranko, ki uveljavlja svojo pravico do odkupa. Primer za pogojno obvezo je izdana delniška opcija, ki zahteva od podjetja, da odkupi svoje lastne delnice za denar, če nasprotna stranka uveljavi opcijo.

(c) Pogodba, ki bo poravnana z denarjem ali drugim finančnim sredstvom, je finančno sredstvo ali finančna obveznost, pa čeprav znesek denarja ali vrednost drugega finančnega sredstva, ki bo prejet ali izročen, temelji na spremembah v tržni ceni lastnega kapitala podjetja. En primer za to je z denarjem poravnana delniška opcija.

(d) Pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje s spremenljivim številom svojih lastnih delnic, katerih vrednost je enaka določenemu znesku ali znesku, ki temelji na spremembah temeljne spremenljivke (npr. cene blaga), je finančno sredstvo ali finančna obveznost. Primer za to je pisna opcija za nakup zlata, ki jo – če bo uveljavljena, poravna podjetje s svojimi lastnimi inštrumenti, tako da izroči toliko teh inštrumentov, da je enako vrednosti opcijske pogodbe. Takšna pogodba je finančno sredstvo ali finančna obveznost, pa čeprav je temeljna spremenljivka cena lastne delnice podjetja in ne zlato. Podobno je pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje z določenim številom svojih lastnih delnic, vendar bodo pravice iz the delnic različne, tako da je poravnalna vrednost enaka določenemu znesku ali znesku, ki temelji na spremembah temeljne spremenljivke, je finančno sredstvo ali finančna obveznost.

Določbe o možni poravnavi (25. člen)

AG28. Člen 25 zahteva, da če del določbe o možni poravnavi, ki bi lahko zahteval poravnavno v denarju ali z drugim finančnim sredstvom (ali drugače, vendar tako, da bi to bila finančna obveznost), ni pristen (genuine), potem določba o poravnavi ne vpliva na razvrstitev finančnega inštrumenta. Tako je pogodba, ki zahteva poravnavo v denarju ali spremenljivem številu lastnih delnic podjetja le ob nastanku dogodka, ki je izredno redek, zelo neobičajen in malo verjeten, kapitalski inštrument. Podobno lahko podjetje prepreči poravnavo z določenim številom lastnih delnic v okoliščinah, ki jih podjetje ne obvladuje, vendar če ni realne možnosti, da bi takšne okoliščine nastopile, je razvrstitev med kapitalske inštrumente ustrezna.

Obravnava v skupinskih računovodskih izkazih

AG29. V skupinskih računovodskih izkazih podjetje prikaže deleže ostalih strank v kapitalu in dobičku svojih odvisnih podjetij v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodsih izkazov in MRS 27 Skupinski računovodski izkazi. Pri razvrščanju finančnega inštrumenta (ali njegove sestavine) v skupinskih računovodsih izkazih, upošteva podjetje vse pogoje in okoliščine, ki so dogovorjeni med člani skupine in imetniki inštrumentov, pri ugotavljanju, ali ima skupina kot celota obvezo izročiti denar ali drugo finančno sredstvo za inštrument, ali ga poravnati na način, ki povzroči razvrstitev med obveznosti. Če odvisno podjetje v skupini izda finančni inštrument in obvladujoče podjetje ali druga skupina podjetij dogovori dodatne pogoje neposredno z imetniki inštrumenta (npr. jamstvo/garancija), potem skupina morda nima popolne pravice odločanja o izplačilih ali ponovnem odkupu. Čeprav lahko odvisno podjetje pravilno razvrsti inštrument ne glede na te dodatne pogoje v svojih posameznih računovodskih izkazih, se učinek drugih dogovorov med člani skupine in imetniki inštrumenta obravnava, da bi zagotovili, da so skupinski finančni izkazi odraz pogodb in poslov, ki jih je sklenila skupina kot celota. v obsegu, da obstaja takšna obveza ali določba o poravnavi, se tak inštrument (ali njegova sestavina, če se obveza nanaša nanjo) razvrsti kot finančna obveznost v skupinskih računovodskih izkazih.

Sestavljeni finančni inštrumenti (členi 28-32)

AG30. 28. člen velja le za izdajatelje neizpeljanih sestavljenih finančnih inštrumentov. Ta člen (28) ne obravnava sestavljenih finančnih inštrumentov s stališča imetnikov. MRS (39) obravnava ločitev vgrajenih izpeljanih inštrumentov s stališča imetnikov sestavljenih finančnih inštrumentov, ki vsebujejo dolgovne in kapitalske značilnosti.

AG31. Običajna oblika sestavljenih finančnih inštrumentov je dolgovni inštrument z vgrajeno možnostjo zamenjave, na primer obveznica, ki jo je mogoče zamenjati v navadne delnice istega izdajatelja, in brez drugih vgrajenih izpeljanih možnosti. Po 28. členu mora izdajatelj takega finančnega inštrumenta v svoji bilanci stanja izkazati posebej tisti del, ki se nanaša na dolg, in posebej tistega, ki se nanaša na kapital, kot sledi:

(a) Izdajateljeva obveza, da izplačuje obresti in glavnico v skladu z rokovnikom, je finančna obveznost toliko časa, dokler se tak inštrument ne zamenja. Ob začetnem pripoznanju je poštena vrednost te obveznosti enaka zdajšnji vrednosti pogodbeno določenih prihodnjih denarnih tokov, diskontiranih po obrestni meri, ki jo takrat uporablja trg za inštrumente, ki imajo primerljivo boniteto in zagotavljajo v bistvu enake denarne tokove pod enakimi pogoji, vendar brez možnosti zamenjave za kak drug inštrument.

(b) Kapitalski inštrument je vgrajena opcija zamenjave obveznosti za kapital izdajatelja inštrumenta. Poštena vrednost te opcije vključuje njeno časovno vrednost in njeno notranjo vrednost, če obstajata. Ta opcija ima vrednost ob začetnem pripoznanju, četudi je „brez denarja“ (out of the money).

AG32. Pri zamenjavi zamenljivega inštrumenta ob zapadlosti podjetje odpravi pripoznavo sestavine dolga in ga pripozna kot kapital. Izvirna kapitalska sestavina ostane kot kapital (čeprav se lahko prenese iz ene one-line postavke v kapitalu na drugo). Pri pretvorbi ob zapadlosti ni ne dobička ne izgube.

AG33. Če podjetje „izbriše“ zamenljiv inštrument pred zapadlostjo z zgodnjim odkupom ali ponovnim odkupom, pri katerem ostanejo izvirne prednosti pri zamenjavi nespremenjene, podjetje razporedi opravljena izplačila in vse stroške posla za odkup ali ponovni odkup na sestavine dolga ali kapitala inštrumenta na dan posla. Metoda, uporabljena pri razporeditvi izplačil in stroškov posla na ločene sestavine, je skladna z metodo, uporabljeno pri izvirni razporeditvi ločenih sestavin iztržkov, ki jih je prejelo podjetje, ko je bil izdan zamenljivi inštrument, v skladu s členi 28-32.

AG34. Ko je razporeditev izplačil opravljena, se morebitni nastali dobiček ali izguba obravnava v skladu z računovodskimi načeli, ki veljajo za konkretno sestavino, kot sledi:

(a) znesek dobička ali izgube, ki se nanaša na sestavino dolga, se pripozna v poslovnem izidu;

in

(b) znesek izplačil, ki se nanaša na sestavino kapitala, se pripozna v kapitalu.

AG35. Podjetje lahko spremeni pogoje zamenljivega inštrumenta, da bi spodbudilo predčasno zamenjavo, na primer s ponujanjem ugodnejšega menjalnega razmerja ali plačevanjem drugih dodatnih izplačil v primeru zamenjave pred določenim datumom. prednostnih delnic z ugodnimi spremembami izvirnih pogojev zamenjave ali plačila dodatnega nadomestila. Razlika na dan spremembe pogojev med pošteno vrednostjo izplačil, ki jih imetnik prejme ob zamenjavi inštrumenta po spremenjenih pogojih, in pošteno vrednostjo izplačila, ki bi ga imetnik prejel po izvirnih pogojih, se pripozna kot izguba v poslovnem izidu.

Trezorske delnice (členi 33 in 34)

AG36. Lastni kapitalski inštrumenti podjetja niso pripoznani kot finančno sredstvo, ne glede na razlog, zakaj so bili ponovno pridobljeni. Po 33. členu mora podjetje, ki ponovno pridobi svoje lastne kapitalske inštrumente, te inštrumente odšteti od kapitala. Vendar pa, če ima podjetje v posesti svoj lastni kapital v imenu drugih, torej če finančna ustanova poseduje svoj lastni kapital v imenu svojega kupca, imamo tukaj posredniško razmerje in posledično ta delež ni vključen v bilanco podjetja.

Obresti, dividende, izgube in dobički (členi 35-41)

AG37. Naslednji primer ponazarja uporabo 35. člena na sestavljen finančni inštrument. Predpostavimo, da so nenabiralne prednostne delnice obvezno odkupljive za denar v petih letih, vendar se dividende izplačajo po presoji podjetja pred datumom ponovnega odkupa. Takšen inštrument je sestavljen finančni inštrument, pri čemer je dolgovna sestavina enaka sedanji vrednosti odkupne vrednosti. Razreševanje diskonta na to sestavino se pripozna v izkazu poslovnega izida in razvrsti kot strošek obresti. Plačane dividende se nanašajo na sestavino kapitala in se torej pripoznajo kot izplačilo dobička ali izgube. Podobna rešitev bi se uporabila, če odkup ne bi bil obvezen, ampak po izbiri imetnika, ali če bi bila delnica obvezno zamenljiva v spremenljivo število navadnih delnic, kar po izračunu pomeni, da je vrednost enaka določenemu znesku ali znesku, ki temelji na spremembah temeljne spremenljivke (npr, blago). Če pa prištejemo morebitne neplačane dividende k odkupnemu znesku, postane celoten inštrument dolg. V takem primeru se dividende razvrstijo kot odhodek za obresti.

Pobotanje finančnega sredstva in finančne obveznosti (členi 42-50)

AG38. Za pobot finančnega sredstva in finančne obveznosti mora imeti podjetje takrat izvršljivo pravno pravico, da pobota pripoznane zneske. Podjetje ima lahko pogojno pravico pobotati pripoznane zneske, kot pri splošnem dogovoru o medsebojnem pobotanju ali nekaterih oblikah nevračljivega dolga, vendar so takšne pravice izvršljive le ob pojavu nekega prihodnjega dogodka, običajno neizpolnitve nasprotne stranke. Tako takšen dogovor ne izpolnjuje pogojev za pobot.

AG39. Ta standard ne določa posebnega obravnavanja tako imenovanih „zbirnih inštrumentov“, ki so svežnji ločenih finančnih inštrumentov, pridobljeni in ohranjeni v posesti, da bi imetnik svežnja posnemal značilnosti nekega drugega inštrumenta. Na primer dolgoročna dolgovna vrednostnica s spremenljivo obrestno mero, ki je povezana z zamenjavo (swap) obrestnih mer, ki vključuje dobivanje spremenljivih zneskov in izplačevanje stalnih zneskov, pomeni sintetiziranje stalne obrestne mere dolgoročnega dolga. Vsak od ločenih finančnih inštrumentov, ki skupaj tvorijo „zbirni inštrument“, predstavlja pogodbeno pravico ali obvezo s svojimi pogoji in določbami in jo je mogoče prenesti ali poravnati posebej. Vsak finančni inštrument je izpostavljen tveganjem, ki se lahko razlikujejo od tveganj, ki so jim izpostavljeni drugi finančni inštrumenti. Če je torej en finančni inštrument v „zbirnem inštrumentu“ sredstvo, drugi pa je obveznost, se ne pobotata in ne prikažeta v bilanci stanja podjetja v čistem znesku, razen kadar ustrezata sodilom za pobotanje, ki so navedena v 42. členu tega standarda.

__________

__________



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 33

Čisti dobiček na delnico

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Merjenje
Osnovni čisti dobiček na delnico
Čisti dobiček
Delnice
Popravljeni čisti dobiček na delnico
Čisti dobiček
Delnice
Popravljalne možnostne (potencialne) navadne delnice
Opcije, nakupni boni in njihovi ustrezniki
Zamenljivi inštrumenti
Pogojno izdajljive obveznice
Pogodbe, ki se lahko poravnajo z navadnimi delnicami ali z denarjem
Kupljene opcije
Pisne prodajne opcije
Prilagoditve za nazaj
Predstavljanje
Razkrivanje
Datum uveljavitve
Razveljavitev drugih določil

Ta spremenjeni standard nadomešča MRS 33 (1997) Čisti dobiček na delnico in se uporablja za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

NAMEN

1. Namen tega standarda je predpisati načela za ugotavljanje in predstavljanje čistega dobička na delnico, da bi tako izboljšali primerjave uspešnosti med različnimi podjetji v istem obdobju poročanja in med različnimi obdobji poročanja za isto podjetje. Kljub omejitvam, s katerimi so povezani podatki o čistem dobičku na delnico, ki so posledica različnih računovodskih usmeritev, ki se lahko uporabljajo pri ugotavljanju „čistega dobička“, pa dosledno določen imenovalec vendarle pomeni večjo kakovost računovodskega poročanja. Ta standard se osredotoča na imenovalec v izračunu čistega dobička na delnico.

PODROČJE

2. Ta standard morajo uporabljati podjetja, katerih navadne delnice ali možnostne (potencialne) navadne delnice kotirajo na borzi, pa tudi podjetja, ki se pripravljajo izdati navadne delnice ali možnostne navadne delnice na javnih trgih.

3. Podjetje, ki razkriva čisti dobiček na delnico, mora izračunati in razkriti čisti dobiček na delnico v skladu s tem standardom.

4. Kadar podjetje predstavi tako skupinske računovodske izkaze in ločene računovodske izkaze, ki so pripravljeni v skladu z MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi, je treba razkritja, ki jih zahteva ta standard, prikazati zgolj na podlagi skupinskih informacij. Podjetje, ki se odloči razkriti čisti dobiček na delnico na podlagi svojih ločenih računovodskih izkazov, mora predstaviti takšne informacije o čistem dobičku na delnico le v obrazcu svojega ločenega izkaza poslovnega izida. Podjetje ne sme predstaviti takšne informacije o čistem dobičku na delnico v skupinskih računovodskih izkazih.

OPREDELITVE POJMOV

5. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Protipopravljanje (protirazvodenitev) je povečanje čistega dobička na
delnico ali zmanjšanje čiste izgube na delnico, ki je posledica predpostavke, da se zamenljivi inštrumenti zamenjajo, opcije ali nakupni boni uveljavijo, ali da se navadne delnice izdajo po izpolnitvi določenih pogojev.

Sporazum o pogojnem deležu je sporazum o izdaji delnic, ki je odvisen
od izpolnitve določenih pogojev.

Pogojno izdajljive navadne delnice so navadne delnice, ki so izdajljive
za malo denarja, ali brez denarja ali drugega povračila, ob izpolnitvi določenih pogojev iz sporazuma o pogojnem deležu.

Popravljanje (razvodenitev) je zmanjšanje čistega dobička na delnico
ali povečanje čiste izgube na delnico, ki je posledica predpostavke, da se zamenljivi inštrumenti zamenjajo, opcije ali nakupni boni uveljavijo, ali da se navadne delnice izdajo po izpolnitvi določenih pogojev.

Opcije, nakupni boni in njihovi ustrezniki so finančni inštrumenti, ki
dajejo imetniku pravico do nakupa navadnih delnic.

Navadna delnica je kapitalski inštrument, ki je podrejen vsem drugim
razredom kapitalskih inštrumentov.

Možnostna (potencialna) navadna delnica je finančni inštrument ali
druga pogodba, ki lahko daje imetniku pravico do navadnih delnic.

Prodajne opcije za navadne delnice so pogodbe, ki dajejo imetniku
pravico do prodaje navadnih delnic po določeni ceni v danem obdobju.

6. Navadne delnice so udeležene v dobičku obravnavanega obdobja šele za drugimi vrstami delnic, na primer za prednostnimi delnicami. Podjetje ima lahko več kot en razred navadnih delnic. Navadne delnice istega razreda dajejo enake pravice glede dobivanja dividend.

7. Možnostne (potencialne) navadne delnice so na primer:

(a) finančne obveznosti ali kapitalski inštrumenti, tudi prednostne delnice, ki jih je mogoče zamenjati za navadne delnice;

(b) opcije in nakupni boni;

(c) delnice, izdane ob izpolnitvi pogojev, ki izhajajo iz pogodbenih sporazumov, kot je nakup podjetja ali drugih sredstev.

8. Pojmi, opredeljeni v MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje so v tem standardu uporabljeni v pomenu, ki je natančno določen v 11. členu MRS 32, razen če ni označeno drugače. MRS 32 opredeljuje finančni inštrument, finančno sredstvo, finančno obveznost, kapitalski inštrument in pošteno vrednost, ter daje napotke za uporabo teh opredelitev.

MERJENJE

Osnovni čisti dobiček na delnico

9. Podjetje mora izračunavati osnovni čisti dobiček na delnico za poslovni izid, ki se nanaša na navadne delničarje (imetnike navadnih delnic) obvladujočega podjetja in, če je predstavljen, na poslovni izid iz ohranjenega poslovanja, ki se nanaša na te lastnike kapitala.

10. Osnovni čisti dobiček na delnico se izračuna tako, da se čisti poslovni izid, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja (števec), deli s tehtanim povprečnim številom v obračunskem obdobju uveljavljajočih se navadnih delnic (imenovalec).

11. Cilj informacije o osnovnem čistem dobičku na delnico je podati merilo za deleže vsake navadne delnice obvladujočega podjetja v uspešnosti podjetja med obravnavanim obdobjem.

Čisti dobiček

12. Pri izračunavanju osnovnega čistega dobička na delnico, morajo biti zneski, ki se nanašajo na navadne delničarje obvladujočega podjetja glede:

(a) dobička oziroma izgube iz ohranjenega poslovanja, pripisane obvladujočemu podjetju;

in

(b) dobička oziroma izgube, pripisane obvladujočemu podjetju prav zneski v točki (a) in (b), preračunani za zneske dividend prednostnih delnic po plačilu davka, razlike, ki se pojavljajo pri poravnavanju prednostnih delnic, in drugi podobni učinki prednostnih delnic, ki so razvrščene med kapital.

13. Vse postavke prihodkov in odhodkov, ki se nanašajo na imetnike navadnih delnic obvladujočega podjetja in so pripoznane v obdobju, tudi odhodki za davek in dividende za prednostne delnice, ki so uvrščene med dolgove, se vključijo v ugotavljanje poslovnega izida obračunskega obdobja, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja (glejte MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov).

14. Znesek prednostnih dividend po plačilu davka, ki se odšteje od poslovnega izida, je:

(a) znesek vseh prednostnih dividend za nenabiralne (nekumulativne) prednostne delnice, po plačilu davka, ki jih podjetje prizna v zvezi z obračunskim obdobjem;

ter

(b) znesek prednostnih dividend, po plačilu davka, za nabiralne (kumulativne) prednostne delnice, zahtevane v obračunskem obdobju, naj podjetje omenjene dividende prizna ali ne. Znesek prednostnih dividend za obračunsko obdobje ne vključuje zneska nobenih prednostnih dividend za nabiralne (kumulativne) prednostne delnice, ki jih podjetje izplača ali prizna v tekočem obračunskem obdobju glede na prejšnja obdobja.

15. Prednostne delnice, ki dajejo nizko začetno dividendo za nadomestilo podjetju za prodajo prednostnih delnic s popustom, ali dividendo nad tržno vrednostjo v zadnjih obdobjih za nadomestilo naložbenikom za nakup prednostnih delnic s premijo (nad pariteto), so včasih označuje kot prednostne delnice z rastočo stopnjo. Vsak popust ali premija za prednostne delnice z rastočo stopnjo izvirne izdaje se obračunava na zadržani čisti dobiček, z uporabo metode veljavnih obresti, in obravnava kot prednostna dividenda za namene izračunavanja čistega dobička na delnico.

16. Prednostne delnice je mogoče odkupiti po ponudbi delničarjem za prevzem podjetja. Presežek poštene vrednosti nadomestil, plačanih prednostnim delničarjem, nad knjigovodsko vrednostjo prednostnih delnic predstavlja donos imetnikom prednostnih delnic in strošek za zadržani čisti dobiček za podjetje. Ta znesek se odšteje pri izračunavanju dobička oziroma izgube, pripisanega navadnim delničarjem v obvladujočem podjetju.

17. Podjetje lahko spodbudi zgodnjo zamenjavo zamenljivih prednostnih delnic z ugodnimi spremembami izvirnih pogojev zamenjave ali plačila dodatnega nadomestila. Presežek poštene vrednosti navadnih delnic ali drugih nadomestil, plačanih nad pošteno vrednostjo navadnih delnic, izdajljivih po izvirnih pogojih zamenjave, je donos prednostnih delničarjev in se odšteje pri izračunavanju dobička oz. izgube, pripisanega navadnim delničarjem v obvladujočem podjetju.

18. Vsak presežek knjigovodske vrednosti prednostnih delnic nad pošteno vrednostjo nadomestil, plačanih za njihovo poravnavo, se prišteje pri izračunavanju dobička oz. izgube, pripisanega imetnikom navadnih delnic v obvladujočem podjetju.

Delnice

19. Pri izračunavanju osnovnega čistega dobička na delnico mora biti število navadnih delnic tehtano povprečno število navadnih delnic, uveljavljajočih se v obračunskem obdobju.

20.
Uporaba tehtanega povprečnega števila navadnih delnic, uveljavljajočih se v obračunskem obdobju, kaže, da se je znesek delničarskega kapitala v obračunskem obdobju morda spreminjal zaradi večjega ali manjšega števila delnic, uveljavljajočih se v kakem trenutku. Tehtano povprečno število navadnih delnic, uveljavljajočih se med obračunskim obdobjem, je število navadnih delnic, uveljavljajočih se v začetku obračunskega obdobja, popravljeno za število navadnih delnic, ki jih podjetje odkupi ali izda v obračunskem obdobju, in pomnoženo z množiteljem časovnega tehtanja. Množitelj časovnega tehtanja je število dni, ko se delnice uveljavljajo, kot delež celotnega števila dni v obračunskem obdobju; v številnih okoliščinah je primerno uporabiti razumen približek tehtanega povprečja.

21. Delnice se običajno vključijo v tehtano povprečno število delnic od dneva, ko zapade v plačilo nadomestilo zanje (običajno je to datum njih izdaje), na primer:

(a) navadne delnice, izdane v zameno za denarna sredstva, se vključijo takrat, ko denarna sredstva zapadejo v plačilo;

(b) navadne delnice, izdane ob prostovoljnem ponovnem naložbenju dividend za navadne ali prednostne delnice, se vključijo ob ponovnem naložbenju (reinvestiranju) dividend;

(c) navadne delnice, izdane zaradi zamenjave dolgovnega inštrumenta za navadne delnice, se vključijo z dnem, ko se obresti prenehajo pripisovati;

(d) navadne delnice namesto obresti ali glavnice za druge finančne inštrumente se vključijo z dnem, ko se obresti prenehajo pripisovati;

(e) navadne delnice, izdane v zameno za poravnavo obveznosti podjetja, se vključijo z dnem poravnave;

(f) navadne delnice, izdane kot nadomestilo za nakup sredstva, ki ni v obliki denarnih sredstev, se vključijo na datum, ko se prizna nakup;

ter

(g) navadne delnice, izdane za opravljanje storitev podjetju, se vključijo takrat, ko so storitve opravljene.

Časovni okvir vključitve navadnih delnic določijo roki in drugi pogoji, ki so povezani z njih izdajo. Ustrezno je treba upoštevati vsebino vsake pogodbe, ki je povezana z izdajo.

22. Navadne delnice, izdane kot del nadomestila za nakup poslovne združitve, ki je prevzem, se vključijo v tehtano povprečno število delnic na datum prevzema. To je posledica dejstva, da prevzemnik izide poslovanja prevzetega podjetja na datum prevzema vključi v svoj izkaz poslovnega izida. Navadne delnice, izdane kot del poslovne združitve, ki je združitev deležev, se vključijo v izračunavanje tehtanega povprečnega števila delnic za vsa predstavljena obračunska obdobja. Tako je, ker se računovodski izkazi sestavljene celote pripravijo, kot da bi to podjetje že ves čas obstajalo. Spričo tega je število navadnih delnic, uporabljeno pri izračunu osnovnega čistega dobička na delnico pri poslovni združitvi, ki je združitev kapitalskih deležev, celotni niz povprečnih tehtanih števil delnic združenih podjetij, preračunan na enakovredne delnice podjetja, katerega delnice se uveljavljajo po združitvi.

23. Navadne delnice, ki jih bo podjetje izdalo ob zamenjavi obvezno zamenljivega inštrumenta, se vključijo v izračun osnovnega čistega dobička na delnico od datuma sklenitve pogodbe.

24. Pogojno izdajljive delnice se obravnavajo kot uveljavljajoče se in se vključijo v izračun osnovnega čistega dobička na delnico šele od datuma izpolnitve vseh potrebnih pogojev (to je, poslovni dogodki so nastali). Delnice, ki so izdajljive izključno po minevanju časa, niso pogojno izdajljive delnice, ker je minevanje časa gotovost.

25. Uveljavljajoče se navadne delnice, ki jih je pod določenimi pogoji treba vrniti (torej so predmet vpoklica), se ne obravnavajo kot uveljavljajoče se in se ne vključijo v izračun osnovnega čistega dobička na delnico vse do datuma, ko niso več predmet vpoklica.

26. Tehtano povprečno število v obračunskem obdobju in v vseh predstavljenih obdobjih uveljavljajočih se navadnih delnic je treba preračunati za poslovne dogodke, ki spreminjajo uveljavljajoče se navadne delnice, ne da bi se ustrezno spremenili viri, razen za zamenjave možnostnih (potencialnih) navadnih delnic.

27. Navadne delnice je dovoljeno izdati ali zmanjšati število uveljavljajočih se navadnih delnic, ne da bi se ustrezno spremenila sredstva. Taki primeri so:

(a) izdaja brezplačnih delnic na podlagi prenosa rezerv v delniški kapital podjetja (capitalisation issue) ali kot posebna premija obstoječim delničarjem (bonus issue) (včasih imenovana dividende v obliki delnic (stock dividend);

(b) premijska sestavina v drugih oblikah izdaj, na primer premijska sestavina pri izdaji pravic obstoječim delničarjem;

(c) razdelitev delnic (share split)

in

(d) obratna razdelitev delnic (reverse share split), kjer gre za združevanje delnic.

28. V primeru izdaje brezplačnih delnic na podlagi prenosa rezerv v delniški kapital ali izdaje kot posebne premije obstoječim delničarjem oziroma razdelitve delnic gre za izdajo navadnih delnic obstoječim delničarjem brez dodatnega nadomestila. Spričo tega se poveča število uveljavljajočih se navadnih delnic, ne da bi se povečala sredstva podjetja. Število uveljavljajočih se navadnih delnic pred opisanim poslovnim dogodkom se preračuna na sorazmerno spremembo števila navadnih uveljavljajočih se delnic, kot da bi poslovni dogodek nastal na začetku prvega predstavljenega obračunskega obdobja. Na primer pri premijski izdaji delnic po načelu dve za eno se pomnoži število uveljavljajočih se delnic pred to izdajo s tri, da se dobi novo skupno število delnic, ali z dve, da se dobi število dodatnih navadnih delnic.

29.
Združevanje navadnih delnic na splošno zmanjša število uveljavljajočih se navadnih delnic, ne da bi se ustrezno zmanjšala sredstva. Kadar pa je celotni učinek ponovni nakup delnic po pošteni vrednosti, je zmanjšanje števila uveljavljajočih se navadnih delnic rezultat ustreznega zmanjšanja sredstev. Primer je združevanje delnic, dopolnjen s posebno dividendo. Tehtano povprečno število navadnih delnic, ki se uveljavljajo v obračunskem obdobju, v katerem pride do povezanega posla, se preračuna (popravi) za zmanjšanje števila navadnih delnic od datuma, ko je pripoznana posebna dividenda.

Popravljeni čisti dobiček na delnico

30. Podjetje mora izračunavati popravljeni čisti dobiček na delnico za poslovni izid, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja in, če je predstavljen, na poslovni izid iz ohranjenega poslovanja, ki se nanaša na te delničarje.

31. Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico mora podjetje dobiček oz. izgubo, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja, in tehtano povprečno število uveljavljajočih se delnic prilagoditi za učinke vseh popravljalnih možnostnih (potencialnih) navadnih delnic.

32. Namen popravljenega čistega dobička na delnico je skladen z namenom osnovnega čistega dobička na delnico - podati merilo za delež vsake navadne delnice v uspešnosti podjetja - pri čemer uveljavlja vse popravljene možnostne (potencialne) navadne delnice, ki so se uveljavljale v obračunskem obdobju. Posledica je:

(a) dobiček ali izguba, ki se nanaša na lastnike kapitala obvladujočega podjetja, se poveča za znesek dividend po plačilu davka in za obresti, pripoznane v obračunskem obdobju v zvezi s popravljalnimi možnostnimi navadnimi delnicami, in se popravi za vse druge spremembe prihodkov ali odhodkov, izhajajoče iz zamenjave popravljalnih možnostnih navadnih delnic;

in

(b) tehtano povprečno število uveljavljajočih se navadnih delnic se poveča za tehtano povprečno število dodatnih navadnih delnic, ki bi bile uveljavljajoče se, če bi prišlo do zamenjave vseh popravljalnih možnostnih navadnih delnic.

Čisti dobiček

33. Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico mora podjetje dobiček oz. izgubo, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja, kot se izračuna v skladu z 12. členom, prilagoditi za učinek, ki ga povzroči plačilo davka:

(a) za vse morebitne dividende ali druge postavke, povezane s popravljalnimi možnostnimi (potencialnimi) navadnimi delnicami, odštetimi pri izračunavanju dobička ali izgube, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja v skladu z 12. členom;

(b) vse morebitne obresti, pripoznane v obračunskem obdobju za popravljalne možnostne navadne delnice;

in

(c) vse druge morebitne spremembe prihodkov ali odhodkov, izhajajoče iz zamenjave popravljalnih možnostnih navadnih delnic.

34. Po zamenjavi možnostnih (potencialnih) navadnih delnic v navadne delnice ni več postavk, navedenih v členu 33(a)-(c). Namesto njih prinašajo nove navadne delnice pravico do udeležbe v dobičku oziroma izgubi, pripisanem navadnim delničarjem v obvladujočem podjetju. Zato se dobiček oz. izguba, pripisana navadnim delničarjem v obvladujočem podjetju, izračunan v skladu z 12. členom, prilagodi za postavke, navedene v členu 33(a)-(c) in vse povezane davke. Odhodki, ki se nanašajo na možnostne navadne delnice, vključujejo stroške posla in popuste, ki se obračunajo v skladu z metodo veljavnih obresti (glejte 9. člen MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje, spremenjen v letu 2003).

35. Zamenjava možnostnih (potencialnih) navadnih delnic lahko povzroči spremembe prihodkov ali odhodkov. Na primer zmanjšanje odhodkov za obresti, ki je povezano z možnostnimi navadnimi delnicami, in iz tega izhajajoče povečanje dobička oz. zmanjšanje izgube lahko povzroči povečanje odhodkov, ki so povezani s programom vnaprej dogovorjene delitve čistega dobička med zaposlence. Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico se popravi poslovni izid, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja, za vse tako povzročene spremembe prihodkov ali odhodkov.

Delnice

36. Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico mora biti število navadnih delnic tehtano povprečno število navadnih delnic, izračunano v skladu s 19. in 26. členom, plus tehtano povprečno število navadnih delnic, ki bi jih podjetje izdalo ob zamenjavi vseh popravljalnih možnostnih (potencialnih) navadnih delnic v navadne delnice. Za popravljalne možnostne navadne delnice je treba domnevati, da so bile zamenjane v navadne delnice na začetku obračunskega obdobja ali na datum izdaje možnostnih navadnih delnic, če je ta kasneje.

37. Popravljalne možnostne navadne delnice se določijo neodvisno za vsako predstavljeno obračunsko obdobje. Število popravljalnih možnostnih navadnih delnic, vključenih v podatkih za poslovno leto do danega datuma, ni tehtano povprečje popravljalnih možnostnih navadnih delnic, ki so vključene v vsak konkreten medletni izračun.

38. Možnostne (potencialne) navadne delnice se tehtajo za obračunsko obdobje, v katerem se uveljavljajo. Možnostne navadne delnice, ki jih podjetje razveljavi ali dopusti, da njihova veljavnost poteče v obračunskem obdobju, se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico zgolj v zvezi s tistim delom obračunskega obdobja, v katerem se uveljavljajo. Možnostne navadne delnice, zamenjane za navadne delnice v obdobju, se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico od začetka obračunskega obdobja do datuma zamenjave, od datuma zamenjave pa se dobljene navadne delnice vštejejo tako v osnovni kot tudi popravljeni čisti dobiček na delnico.

39. Število navadnih delnic, ki bi jih podjetje izdalo ob zamenjavi popravljalnih možnostnih (potencialnih) navadnih delnic, se določi na podlagi pogojev, ki veljajo za možnostne navadne delnice. Kadar obstaja več kot ena osnova za zamenjavo, je izračun zasnovan na uporabi najugodnejšega menjalnega razmerja ali izvršitvene cene s stališča imetnika možnostnih navadnih delnic.

40. Odvisno podjetje, skupni podvig ali pridruženo podjetje lahko izda strankam, ki niso obvladujoče podjetje, naložbenik ali podvižnik, možnostne (potencialne) navadne delnice, ki so zamenljive bodisi v navadne delnice obravnavanega odvisnega podjetja, skupnega podviga oziroma pridruženega podjetja ali pa v navadne delnice obvladujočega podjetja, naložbenika ali podvižnika (poročajočega podjetja). Če imajo te možnostne navadne delnice odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja popravljalni učinek na osnovni čisti dobiček na delnico poročajočega podjetja, se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico.

Popravljalne možnostne (potencialne) navadne delnice

41. Možnostne (potencialne) navadne delnice je treba obravnavati kot popravljalne takrat in samo takrat, ko bi njih zamenjava za navadne delnice zmanjšala čisti dobiček na delnico ali povečano izgubo na delnico iz ohranjenega poslovanja.

42. Podjetje uporablja dobiček oz. izgubo iz ohranjenega poslovanja, ki se pripiše obvladujočemu podjetju, kot „nadzorno številko“ za ugotavljanje, ali so možnostne (potencialne) navadne delnice popravljalne ali protipopravljalne. Dobiček oziroma izguba iz ohranjenega poslovanja, pripisan(a) obvladujočemu podjetju, se prilagodi v skladu z 12. členom in izključi postavke, ni se nanašajo na ustavljeno poslovanje.

43. Možnostne (potencialne) navadne delnice so protipopravljalne, če naj bi njih zamenjava za navadne delnice povečala čisti dobiček na delnico ali zmanjšala izgubo na delnico iz ohranjenega poslovanja. Izračun popravljenega čistega dobička na delnico ne predpostavlja zamenjave, uporabe ali druge izdaje možnostnih navadnih delnic, ki bi imele protipopravljalni učinek na čisti dobiček na delnico.

44. Pri ugotavljanju, ali so možnostne (potencialne) navadne delnice popravljalne ali protipopravljalne, je treba upoštevati vsako izdajo ali niz možnostnih navadnih delnic posebej in ne kot celoto. Vrstni red upoštevanja možnostnih navadnih delnic lahko vpliva na to, ali so popravljalne ali ne. Če naj bi torej dosegli čim večji popravek osnovnega čistega dobička na delnico, je treba upoštevati vsako izdajo ali niz možnostnih navadnih delnic v zaporedju od najbolj popravljalne(ga) do najmanj popravljalne(ga), torej popravljalne možnostne navadne delnice z najnižjim „čistim dobičkom na rastočo delnico“ se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico pred tistimi z višjim čistim dobičkom na rastočo delnico. Opcije in nakupni kuponi se na sploh vključijo najprej, ker ne vplivajo na števec v izračunu.

Opcije, nakupni boni in njihovi ustrezniki

45. Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico mora podjetje izhajati iz domnevnega izkoristka pravic, ki so povezane s popravljalnimi opcijami in nakupnimi boni obravnavanega podjetja. Domnevni iztržek od omenjenih inštrumentov se obravnava, kot da izhaja iz izdaje navadnih delnic po povprečni tržni ceni za navadne delnice med obravnavanim obdobjem. Razliko med številom izdanih navadnih delnic in številom navadnih delnic, ki bi jih bilo podjetje izdalo po povprečni tržni ceni za navadne delnice med obravnavanim obdobjem, je treba obravnavati kot izdajo navadnih delnic brez nadomestila.

46. Opcije in nakupni boni so popravljalni, če povzročijo izdajo navadnih delnic za manj kot povprečno tržno ceno navadnih delnic med obravnavanim obdobjem. Znesek popravka je povprečna tržna cena navadnih delnic v obračunskem obdobju, zmanjšan za ceno izdaje. Da bi torej izračunali popravljen čisti dobiček na delnico, se možnostne navadne delnice obravnavajo, kot da sestojijo iz obeh navedenih:

(a) pogodbe za izdajo določenega števila navadnih delnic po njihovi povprečni tržni ceni v obračunskem obdobju. Za takšne navadne delnice velja, da imajo ceno, določeno na podlagi poštene vrednosti, in niso ne popravljalne niti protipopravljalne. V izračunu popravljenega čistega dobička na delnico se ne upoštevajo.

(b) pogodbe za izdajo preostalih navadnih delnic brez nadomestila. Takšne navadne delnice ne ustvarjajo prihodkov in nimajo vpliva na dobiček ali izgubo, ki se nanaša na uveljavljajoče se navadne delnice. Zato so takšne delnice popravljalne in se prištejejo k številu uveljavljajočih se navadnih delnic pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico.

47. Opcije in nakupni boni imajo popravljalni učinek le, če povprečna tržna cena navadnih delnic v obračunskem obdobju presega izpolnitveno ceno opcij ali nakupnih bonov (t.j. so „v denarju“). Čisti dobiček na delnico, o katerem se je prej poročalo, se ne prilagodi z veljavo za nazaj, da bi kazal spremembe cene navadnih delnic.

47A. Za delniške opcije in druge dogovore za plačilo z delnicami, za katere se uporablja MSRP 2 Plačilo z delnicami, vključujeta cena izdaje iz 46. člena in izpolnitvena cena iz 47. člena pošteno vrednost vsega blaga ali storitev, ki jih je treba podjetju dobaviti v prihodnosti v skladu z delniško opcijo ali drugim dogovorom za plačilo z delnicami.

48. Delniške opcije za zaposlence z določenimi ali določljivimi pogoji in nezajamčene (neodmerjene) navadne delnice se obravnavajo kot opcije v izračunu popravljenih čistih dobičkov na delnico, četudi so lahko pogojni za odmero. Obravnavajo se kot uveljavljajoče se na datum podelitve. Delniške opcije za zaposlence, zasnovane na izpolnitvi, se obravnavajo kot pogojno izdajljive delnice, ker je njihova izdaja odvisna od izpolnitve določenih pogojev, poleg (minevanja) preteklega časa.

Zamenljivi inštrumenti

49. Popravljalni učinek zamenljivih inštrumentov se odraža v popravljenih čistih dobičkih na delnico v skladu s členi 33 in 36.

50. Zamenljive prednostne delnice so protipopravljalne vedno, ko kaže, da priznani ali nabrani znesek dividende za takšne delnice v tekočem obdobju za navadne delnice, ki jih je mogoče pridobiti ob zamenjavi, presega osnovni čisti dobiček na delnico. Podobno je zamenljivi dolg protipopravljalen vedno, ko njegov delež (brez davka in drugih sprememb v prihodkih ali odhodkih) na navadne delnice, ki jih je mogoče pridobiti ob zamenjavi, presega osnovni čisti dobiček na delnico.

51. Odkup ali spodbujena (inducirana) zamenjava zamenljivih prednostnih delnic lahko vpliva le na del v prejšnjem obdobju uveljavljajočih se zamenljivih prednostnih delnic. V takšnih primerih se vsako presežno nadomestilo, omenjeno v 17. členu, pripiše tistim delnicam, ki so odkupljene ali zamenjane, za namen ugotavljanja, ali so preostale uveljavljajoče se prednostne delnice popravljalne. Odkupljene ali zamenjane delnice se obravnavajo ločeno od tistih delnic, ki niso odkupljene ali zamenjane.

Pogojno izdajljive obveznice

52. Tako kot pri izračunu osnovnega čistega dobička na delnico, se pogojno izdajljive delnice obravnavajo kot uveljavljajoče se in se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, če so izpolnjeni vsi pogoji (to je, poslovni dogodki so nastali). Pogojno izdajljive delnice se upoštevajo od začetka obračunskega obdobja (ali od dneva sporazuma o pogojnem deležu, če je ta kasneje). Če zahtevani pogoji niso izpolnjeni, je število pogojno izdajljivih delnic, vključenih v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, zasnovano na številu delnic, ki bi jih podjetje izdalo, če bi bil konec obdobja tudi konec obdobja možnega pojava. Prevrednotenje ni dovoljeno, če pogoji niso izpolnjeni, ko se konča obdobje, za katero veljajo možni pojavi.

53. Če je doseganje ali vzdrževanje določenega zneska čistega dobička za obdobje pogoj za pogojno izdajo in če je ta znesek dosežen ob koncu poročevalskega obdobja, vendar ga je treba ohraniti tudi po koncu poročevalskega obdobja še za dodatno obdobje, se dodatne navadne delnice obravnavajo kot uveljavljajoče se, če je učinek popravljalni, pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico. V takem primeru temelji izračun popravljenega čistega dobička na delnico na številu delnic, ki bi jih podjetje izdalo, če bi bil znesek čistega dobička na delnico na koncu obdobja poročanja tudi znesek čistega dobička na delnico ob koncu obdobja možnega pojava. Ker se čisti dobiček lahko v prihodnje spremeni, izračun osnovnega čistega dobička na delnico ne vključuje takšnih pogojno izdajljivih navadnih delnic vse do konca obdobja možnega pojava, ker niso bili izpolnjeni vsi potrebni pogoji.

54. Število navadnih delnic, ki so pogojno izdajljive, je lahko odvisno od prihodnje tržne cene navadnih delnic. V takem primeru, če je učinek popravljalni, temelji izračun popravljenega čistega dobička na delnico na številu delnic, ki bi jih podjetje izdalo, če bi bila tržna cena na koncu obdobja poročanja tudi tržna cena ob koncu obdobja možnega pojava. Če temelji ta pogoj na povprečju tržnih cen v obdobju, ki sega preko konca poročevalskega obdobja, se uporabi povprečje v obdobju, ki je poteklo. Ker se tržna cena lahko v prihodnje spremeni, izračun osnovnega čistega dobička na delnico ne vključuje takšnih pogojno izdajljivih navadnih delnic vse do konca obdobja možnega pojava, ker niso bili izpolnjeni vsi potrebni pogoji.

55. Število navadnih delnic, ki so pogojno izdajljive, je lahko odvisno od prihodnjih cen navadnih delnic. V takšnih primerih temelji število navadnih delnic, vključenih v izračun popravljenega čistega dobička na delnico na obeh pogojih (to je čisti dobiček do tega datuma in trenutno veljavna tržna cena na koncu obdobja poročanja). Pogojno izdajljive navadne delnice niso vključene v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, če nista izpolnjena oba pogoja.

56. V drugih primerih pa je število navadnih delnic, ki so pogojno izdajljive, odvisno od drugih pogojev, razen čistega dobička ali tržne cene (na primer, odprtje določenega števila blagovnic v prodaji na drobno). V takih primerih, ob predpostavki, da ostane sedanji status pogoja nespremenjen do konca obdobja možnega pojava, so pogojno izdajljive navadne delnice vključene v izračun popravljenega čistega dobička na delnico skladno s stanjem na koncu obdobja poročanja.

57. Pogojno izdajljive možnostne navadne delnice (razen tistih, ki jih zajema sporazum o pogojnem deležu, kot so pogojno izdajljivi zamenljivi inštrumenti) so vključene v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, kot sledi:

(a) podjetje določi, ali je mogoče predpostaviti, da so možnostne navadne delnice izdajljive na podlagi ustreznih pogojev za njihovo izdajo skladno z določbami o pogojnih navadnih delnicah v členih 52-56;

in

(b) če bi se te možnostne navadne delnice odražale v popravljenem čistem dobičku na delnico, določi podjetje njihov vpliv na izračun popravljenega čistega dobička na delnico z upoštevanjem določb o opcijah in nakupnih bonih iz členov45-48, določb o zamenljivih inštrumentih v členih 49-51, določb o pogodbah, ki se lahko poravnajo z navadnimi delnicami ali denarjem, iz členov 58-61, ali drugih določb, kot ustreza.

Vendar pa uporaba ali zamenjava nista predvideni za namen izračunavanja popravljenega čistega dobička na delnico, razen če se predpostavlja uporaba ali zamenjava podobnih uveljavljajočih se možnostnih navadnih delnic, ki niso pogojno izdajljive.

Pogodbe, ki se lahko poravnajo z navadnimi delnicami ali z denarjem

58. Kadar podjetje izda pogodbo, ki se lahko poravna z navadnimi delnicami ali denarjem po izbiri podjetja, mora le-to predpostaviti, da bo pogodba poravnana z navadnimi delnicami in iz tega izhajajoče možnostne navadne delnice se vključijo v popravljeni čisti dobiček na delnico, če je učinek popravljalni.

59. Kadar je takšna pogodba predložena za računovodske namene kot sredstvo ali dolg, ali če ima kapitalsko sestavino ali dolgovno sestavino, mora podjetje popraviti števec za vsako spremembo v dobičku ali izgubi, ki bi nastala v obračunskem obdobju, če je bila pogodba razvrščena v celoti kot kapitalski inštrument. Ta prilagoditev je podobna tisti, ki jo zahteva 33. člen.

60. Za pogodbe, ki se lahko poravnajo z navadnimi delnicami ali denarjem po izbiri imetnika, se pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico uporabi takšna poravnava (z denarjem in delnicami), ki je bolj popravljalna.

61. Primer pogodbe, ki se lahko poravna z navadnimi delnicami ali denarjem, je dolgovni inštrument, ki ob zapadlosti daje podjetju neomejeno pravico do poravnave zneska glavnice z denarjem ali z njegovimi lastnimi navadnimi delnicami. Drugi primer je pisna prodajna opcija, ki daje imetniku izbiro poravnave z navadnimi delnicami ali denarjem.

Kupljene opcije

62. Pogodbe, kot so kupljene prodajne opcije in kupljene nakupne opcije (to so opcije, ki jih ima podjetje na svoje lastne navadne delnice), niso vključene v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, ker bi njihova vključitev bila protipopravljalna. Prodajna opcija bi se uveljavila samo v primeru, če bi bila izpolnitvena cena višja od tržne cene in bi se nakupna opcija uveljavila le če bi bila izpolnitvena cena nižja od tržne cene.

Pisne prodajne opcije

63. Pogodbe, ki zahtevajo od podjetja, da odkupi svoje lastne delnice, kot so pisne prodajne opcije in rokovne pogodbe o nakupu, se odrazijo v izračunu popravljenega čistega dobička na delnico, če je učinek popravljalni. Če so te pogodbe „v denarju“ med obdobjem (to je, izpolnitvena ali poravnalna cena je nad povprečno tržno ceno za to obdobje), se možnostni popravljalni učinek na čisti dobiček na delnico izračuna, kot sledi:

(a) predpostavlja se, da bo na začetku obdobja izdano dovolj navadnih delnic (po povprečni tržni ceni med obdobjem), da se poveča iztržek za izpolnitev pogodbe;

(b) predpostavi se, da se iztržek od izdaje uporabi za izpolnitev pogodbe (to je, odkupi navadne delnice);

in

(c) rastoče navadne delnice (razlika med številom navadnih delnic, za katere se domneva, da bodo izdane, in številom navadnih delnic, prejetih za izpolnitev pogodbe) se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico.

PRILAGODITVE ZA NAZAJ

64. Če se število uveljavljajočih se navadnih ali možnostnih (potencialnih) navadnih delnic poveča zaradi izdaje brezplačnih delnic na podlagi prenosa rezerv v delniški kapital podjetja (capitalisation issue) ali posebne premije obstoječim delničarjem (bonus issue) ali razdelitve delnic (share split) oziroma se zmanjša zaradi obratne razdelitve delnic (reverse share split), je treba pozneje popraviti izračun osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico za vsa predstavljena obračunska obdobja. Če do teh sprememb pride po datumu bilance stanja, vendar pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo, morajo biti izračuni na delnico za te, pa tudi za vse morebitne računovodske izkaze za prejšnja obdobja, zasnovani na novem številu delnic. Dejstvo, da izračuni na delnico kažejo take spremembe števila delnic, je treba razkriti. Poleg tega je treba vrednost osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico vseh prikazanih obdobij popraviti za:

(a) učinki napak in popravkov, ki so posledice sprememb računovodskih usmeritev, in se obravnavajo za nazaj;

in

(b) učinke poslovne združitve, ki pomeni združitev kapitalskih deležev.

65. Podjetje ne prevrednoti popravljenega čistega dobička na delnico nobenega prejšnjega obdobja, predstavljenega zaradi sprememb v predpostavkah, uporabljenih pri izračunih čistega dobička na delnico ali za zamenjavo možnostnih (potencialnih) navadnih delnic v navadne delnice.

PREDSTAVLJANJE

66. Podjetje mora na prvi strani svojega izkaza poslovnega izida predstaviti osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico za dobiček ali izgubo iz ohranjenega poslovanja, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja, in za dobiček ali izgubo, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja za obr. obdobje, za vsak razred navadnih delnic, ki je povezan z drugačnimi pravicami do deleža v dobičku obračunskega obdobja. Podjetje mora predstaviti osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico na enako viden način za vsa predstavljena obračunska obdobja.

67. Čisti dobiček na delnico je predstavljen za vsako obdobje, za katero je predstavljen izkaz poslovnega izida. Če je popravljen čisti dobiček na delnico izkazan vsaj eno obdobje, mora biti izkazan za vsa predstavljena obdobja, čeprav je enak osnovnemu čistemu dobičku na delnico. Če sta osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico enaka, se lahko izpolni dvojna predstavitev v eni vrsti v izkazu poslovnega izida.

68. Podjetje, ki izkazuje ustavljeno poslovanje, mora bodisi v obrazcu izkaza poslovnega izida ali v pojasnilih k računovodskim izkazom razkriti osnovni in popravljeni znesek na delnico za ustavljeno poslovanje.

69. Podjetje mora predstaviti osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, celo če so razkriti zneski negativni (izguba na delnico).

RAZKRIVANJE

70. Podjetje mora razkriti naslednje:

(a) zneske, ki jih uporabi kot števce pri izračunavanju osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico, ter uskladitev teh zneskov s poslovnim izidom, ki se nanaša na obvladujoče podjetje v obračunskem obdobju. Uskladitev mora vključevati posamezni učinek vsake vrste oz. razreda inštrumentov, ki vpliva na čisti dobiček na delnico.

(b) tehtano povprečno število navadnih delnic, ki ga uporabi kot imenovalec pri izračunavanju osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico, ter uskladitev teh imenovalcev med seboj. Uskladitev mora vključevati posamezni učinek vsake vrste oz. razreda inštrumentov, ki vpliva na čisti dobiček na delnico.

(c) inštrumente (tudi pogojno izdajljive delnice), ki bi lahko popravili osnovni čisti dobiček na delnico v prihodnje, vendar niso bili vključeni v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, ker so protipopravljalni za predstavljeno obračunsko obdobje oz. obdobja.

(d) opis poslovnih dogodkov, povezanih z navadnimi delnicami ali možnostnimi (potencialnimi) navadnimi delnicami, ki niso obravnavane v skladu s členom 64, ter sledijo datumu bilance stanja in ki bi pomembno spremenile število uveljavljajočih se navadnih delnic ali možnostnih navadnih delnic na koncu obdobja, če bi bili ti posli nastali pred koncem poročevalskega obdobja.

71. Primeri poslovnih dogodkov v členu 70(d) so na primer:

(a) izdaja delnic za denarna sredstva;

(b) izdaja delnic, pri kateri se iztržek uporabi za odplačilo dolga ali uveljavljajočih se prednostnih delnic na datum bilance stanja;

(c) odkup uveljavljajočih se navadnih delnic;

(d) zamenjava ali uporaba uveljavljajočih se možnostnih navadnih delnic na datum bilance stanja za navadne delnice;

(e) izdaja opcij, nakupnih bonov, ali zamenljivih inštrumentov;

in

(f) izpolnitev pogojev, ki bi povzročili izdajo pogojno izdajljivih delnic.

Zneski čistega dobička na delnico se ne preračunavajo zaradi takih poslovnih dogodkov, ki sledijo datumu bilance stanja, ker taki poslovni dogodki ne vplivajo na znesek kapitala, ki ga podjetje uporabi za ustvarjanje poslovnega izida v obračunskem obdobju.

72. Finančni inštrumenti in druge pogodbe, na podlagi katerih nastanejo možnostne (potencialne) navadne delnice, lahko vsebujejo roke in druge pogoje, ki vplivajo na merjenje osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico. Ti roki in drugi pogoji lahko vplivajo na ugotavljanje, ali so možnostne navadne delnice popravljalne ali ne; če je tako, lahko vplivajo tudi na tehtano povprečno število uveljavljajočih se delnic in na morebitne posledične preračune dobička ali izgube, ki se nanaša na navadne delničarje. Razkritje pogojev takšnih finančnih inštrumentov in drugih pogodb je priporočljivo, če ni drugače zahtevano (glejte MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja).

73. Če podjetje poleg osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico razkrije tudi zneske na delnico, pri katerih uporablja poročevalski sestavni del poslovnega izida, drugačen od zahtevanega v tem standardu, je treba take zneske izračunati z uporabo tehtanega povprečnega števila navadnih delnic, določenega v skladu s tem standardom. Osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, ki se nanaša na takšno sestavino, je treba razkriti na enako viden način in predstaviti v pojasnilih k računovodskim izkazom. Podjetje mora navesti podlago za opredelitev števca/števcev, tudi to, ali so zneski na delnico pred obdavčitvijo ali po odštetju davka. Če se uporabi sestavni del poslovnega izida, ki ni prikazan kot vrstična postavka v izkazu poslovnega izida, je treba zagotoviti uskladitev med uporabljenim sestavnim delom in vrstično postavko, o kateri se poroča v izkazu poslovnega izida.

DATUM UVELJAVITVE

74. Podjetje mora uporabljati ta standard za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

RAZVELJAVITEV DRUGIH DOLOČIL

75. Ta standard nadomešča MRS 33 Čisti dobiček na delnico (izdan 1997).

76. Ta standard nadomešča SOP-24 Čisti zaslužek na delnico – Finančni inštrumenti in druge pogodbe, ki se lahko poravnajo v delnicah.

PRILOGA A

Napotki za uporabo

Ta priloga je sestavni del standarda.

Dobiček oziroma izguba, pripisana obvladujočemu podjetju

A1. Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico na podlagi skupinskih računovodskih izkazov se dobiček oz. izguba (poslovni izid), pripisana obvladujočemu podjetju, nanaša na poslovni izid uskupinjenega podjetja po preračunu manjšinskih deležev.

Izdaja delniških pravic

A2. Izdaja navadnih delnic ob času uveljavitve ali zamenjave možnostnih navadnih delnic običajno ne povzroči nastanka premije. Tako je, ker so možnostne navadne delnice običajno izdane za polno vrednost, kar povzroči sorazmerno spremembo pri dejavnikih, ki jih ima podjetje na voljo. Pri izdaji delniških pravic pa je izvršitvena/izpolnitvena cena pogosto manjša od poštene vrednosti delnic. Zato, kot je navedeno v členu 27(b), vsebuje takšna izdaja delniških pravic premijsko sestavino. Če se ponudi izdaja delniških pravic vsem obstoječim delničarjem, se število navadnih delnic, ki se uporabi pri izračunu osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico za vsa obdobja pred izdajo delniških pravic, je število uveljavljajočih se navadnih delnic pred izdajo, ki se pomnoži s temle količnikom:

(Poštena vrednost na delnico takoj pred izvršitvijo pravic)/(Teoretična poštena vrednost izvršitvenih pravic na delnico)

Teoretična poštena vrednost izvršitvenih pravic na delnico se izračuna tako, da se celotna tržna vrednost delnic neposredno pred izvršitvijo pravic prišteje iztržku od izvršitve pravic, seštevek pa se deli s številom uveljavljajočih se delnic po izvršitvi pravic. Če je javno trgovanje s pravicami ločeno od delnic še pred izvršitvenim datumom, se poštena vrednost za ta izračun ugotovi konec zadnjega dne trgovanja z delnicami skupaj s pripadajočimi pravicami.

Nadzorna številka

A3. Za ponazoritev uporabe pojma nadzorne številke, opisane v členih 42 in 43, predpostavimo, da ima podjetje dobiček iz ohranjenega poslovanja, ki se nanaša na obvladujoče podjetje v znesku 4 800 DE (*), izgubo iz ustavljenega poslovanja, ki se nanaša na obvladujoče podjetje v znesku (7 200 DE), izgubo, ki se nanaša na obvladujoče podjetje v znesku (2 400 DE), in 2 000 navadnih delnic ter 400 uveljavljajočih se možnostnih navadnih delnic. Osnovni čisti dobiček na delnico je 2,40 DE pri ohranjenem poslovanju, 3,60 DE) pri ustavljenem poslovanju in (1,20 DE) pri izgubi. Teh 400 možnostnih navadnih delnic je vključenih v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, ker je čisti dobiček na delnico 2,00 DE za ohranjeno poslovanje popravljalni, brez vpliva na dobiček ali izgubo za teh 400 možnostnih navadnih delnic. Ker je dobiček iz ohranjenega poslovanja, ki ga pripišemo obvladajočemu podjetju, nadzorna številka, vključi podjetje tudi teh 400 možnostnih navadnih delnic v izračun drugih zneskov čistega dobička na delnico, čeprav so iz tega nastali zneski čistega dobička na delnico protipopravljalni za svoje primerljive zneske čistega dobička na delnico, to je, čista izguba na delnico je manj [(3,00 DE) za izgubo iz ustavljenega poslovanja, in (1,00 DE) za delnico za izgubo].

(*) V tem napotku so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

Povprečna tržna cena navadnih delnic

A4. Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico se povprečna tržna cena navadnih delnic, predvidenih za izdajo, izračuna na podlagi povprečne tržne cene navadnih delnic v obračunskem obdobju. Teoretično se lahko vsak tržni posel za navadne delnice podjetja vključi v določitev povprečne tržne cene. Iz praktičnih razlogov pa običajno zadošča navadno povprečje tedenskih ali mesečnih cen.

A5. Na splošno so končne tržne cene ustrezne za izračun povprečne tržne cene. Kadar pa je nihanje cen veliko, pokaže povprečje visokih in nizkih cen običajno bolj odgovarjajočo ceno. Način, uporabljen za izračun povprečne tržne cene, se dosledno uporablja, dokler ni več ustrezen zaradi spremenjenih pogojev. Na primer, podjetje, ki uporablja končne tržne cene za izračun povprečne tržne cene več let zaradi razmeroma stabilnih cen, lahko preide na uporabo povprečja visokih in nizkih cen, če začnejo cene močno nihati in končne tržne cene ne pokažejo več reprezentativne povprečne cene.

Opcije, nakupni boni in njihovi ustrezniki

A6. Predpostavlja se, da se opcije ali nakupni boni za neposredni nakup zamenljivih inštrumentov uporabijo za nakup zamenljivega inštrumenta, kadar so povprečne cene obeh, zamenljivega inštrumenta in navadnih delnic, ki se pridobijo ob zamenjavi, nad izvršitveno ceno opcij in nakupnih bonov. Vendar pa izvršitev ni predvidena, če ni predvidena tudi zamenjava podobnih uveljavljajočih se zamenljivih inštrumentov, če obstajajo.

A7. Opcije ali nakupni boni lahko omogočijo ali zahtevajo ponudbo/izročitev dolgovnih ali drugih inštrumentov podjetja (ali njegovega obvladujočega ali odvisnega podjetja) v plačilo celotne izvršitvene cene ali njenega dela. V izračunu popravljalnega čistega dobička na delnico imajo tiste opcije ali nakupni boni popravljalni učinek, če (a) povprečna tržna cena ustreznih navadnih delnic za obdobje presega izvršitveno ceno, ali (b) je prodajna cena inštrumenta, ki se izroči, pod tisto ceno, pri kateri se lahko ta inštrument izroči po opcijski pogodbi ali sporazumu o nakupnih bonih, in postavi pri tem nastali popust (diskont) veljavno izvršitveno ceno pod tržno ceno navadnih delnic, ki se pridobijo ob izvršitvi. Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico se predpostavi, da bodo te opcije ali nakupni boni uveljavljeni in bodo dolgovni ali drugi inštrumenti domnevno izročeni. Če nudi izročanje denarja več prednosti imetniku opcije ali nakupnega bona, in pogodba dovoljuje izročitev denarja, se predpostavi izročitev denarja. Obresti (čisti znesek po odštetju davka) za morebiten dolg, predviden za izročitev, se prištejejo kot popravek v števcu.

A8.
Podobna obravnava velja za prednostne delnice, ki imajo podobne določbe, ali za druge inštrumente, ki imajo možnost zamenjave, da omogočajo naložbeniku plačilo v denarju za doseganje ugodnejšega menjalnega razmerja.

A9. Po pogojih, ki veljajo za nekatere opcije ali nakupne bone, se lahko prejeti iztržek iz uveljavitve teh inštrumentov uporabi za ponovni odkup dolgovnih ali drugih inštrumentov podjetja (ali njegovega obvladujočega ali odvisnega podjetja). Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico se predpostavi, da bodo te opcije ali nakupni boni uveljavljeni in bodo iztržki uporabljeni za nakup dolga po njegovi povprečni tržni ceni, in ne za nakup navadnih delnic. Presežek iztržka, prejet pri domnevni uveljavitvi nad zneskom, ki je bil uporabljen za domnevni nakup dolga, se upošteva (to je, da bo predvidoma uporabljen za odkup navadnih delnic) pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico. Obresti (čisti znesek po odštetju davka) za morebiten dolg, predviden za nakup, se prištejejo kot popravek v števcu.

Pisne prodajne opcije

A10. Za ponazoritev uporabe člena 63, predpostavimo, da ima podjetje 120 pisnih prodajnih opcij za svoje navadne delnice z izvršitveno ceno 35 DE. Povprečna tržna cena njegovih navadnih delnic v obračunskem obdobju je 28 DE. Pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico podjetje predpostavi, da je izdalo 150 delnic po ceni 28 DE za delnico na začetku obdobja, da bi izpolnilo svojo prodajno obveznost 4 200 DE. Razlika med 150 izdanimi navadnimi delnicami in 120 navadnimi delnicami, prejetimi iz izpolnitve prodajne opcije (30 rastočih navadnih delnic) se prišteje imenovalcu pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico.

Inštrumenti odvisnih podjetij, skupnih podvigov ali pridruženih podjetij

A11. Možnostne navadne delnice odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja, ki so zamenljive bodisi v navadne delnice obravnavanega odvisnega podjetja, skupnega podviga oziroma pridruženega podjetja ali pa v navadne delnice obvladujočega podjetja, podvižnika ali naložbenika (poročajočega podjetja), so vključene v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, kot sledi:

(a) inštrumenti, ki jih izda odvisno podjetje, skupni podvig ali pridruženo podjetje, ki omogočajo njihovim imetnikom pridobitev navadnih delnic odvisnega podjetja, skupnega podviga oziroma pridruženega podjetja, so vključeni v podatke za izračun popravljenega čistega dobička na delnico odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja. Ta čisti dobiček na delnico se potem vključi v izračune čistega dobička na delnico poročajočega podjetja, ki temeljijo na tem, da ima poročajoče podjetje v posesti te inštrumente odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja.

(b) inštrumenti odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja, ki so zamenljivi v navadne delnice poročajočega podjetja, se upoštevajo med možnostnimi navadnimi delnicami poročajočega podjetja za namen izračuna popravljenega čistega dobička na delnico. Podobno se opcije ali nakupni boni, ki jih izda odvisno podjetje, skupni podvig ali pridruženo podjetje za nakup navadnih delnic poročajočega podjetja, upoštevajo med možnostnimi navadnimi delnicami poročajočega podjetja v izračunu skupinskega popravljenega čistega dobička na delnico.

A12. Za namen določitve učinka čistega dobička na delnico inštrumentov, ki jih je izdalo poročajoče podjetje, ki so zamenljive v navadne delnice odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja, so inštrumenti predvideni za zamenjavo in števec (dobiček oz. izguba, ki se nanaša na navadne delničarje obvladujočega podjetja), se popravi, kot je potrebno v skladu s 33. členom. Poleg tistih inštrumentov se števec popravi za vsako spremembo v dobičku ali izgubi, ki jo izkaže poročajoče podjetje (kot je prihodek iz dividend ali prihodek po kapitalski metodi), ki je pripisljiva povečanju števila navadnih delnic odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja, ki se uveljavljajo zaradi domnevne zamenjave. To ne vpliva na imenovalec izračuna popravljenega čistega dobička na delnico, ker se število uveljavljajočih se navadnih delnic poročajočega podjetja ne bi spremenilo ob predvideni zamenjavi.

Udeležbeni kapitalski inštrumenti in navadne delnice dveh razredov

A13. Kapital nekaterih podjetij vsebuje:

(a) inštrumente, ki prinašajo pravice do udeležbe v dividendah pri navadnih delnicah po predhodno določeni formuli (npr. dva za eno) z občasno zgornjo omejitvijo obsega udeležbe (na primer, vse do, vendar ne več kot določen znesek na delnico).

(b) razred navadnih delnic s stopnjo dividende, ki se razlikuje od drugega razreda navadnih delnic, vendar brez prednostnih ali najvišjih pravic.

A14. Pri izračunavanju popravljenega čistega dobička na delnico se predpostavlja zamenjavo za tiste inštrumente, ki so opisani v členu A13, ki so zamenljive v navadne delnice, če je učinek popravljalen. Za tiste inštrumente, ki niso zamenljivi v razred navadnih delnic, se dobiček ali izguba obr. obdobja razporedi na različne razrede delnic in udeležbenih kapitalskih inštrumentov v skladu z njihovimi dividendnimi pravicami in drugimi pravicami do udeležbe v nerazporejenem čistem dobičku. Za izračun osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico:

(a) dobiček ali izguba, ki se nanaša na lastnike kapitala obvladujočega podjetja, se popravi (dobiček se zmanjša in izguba se poveča) za znesek dividend v obdobju, ki je objavljen za vsak razred delnic, in za pogodbeni znesek dividend (ali obresti za udeležbene obveznice), ki ga je treba plačati za obdobje (na primer, neplačane nabiralne (kumulativne) dividende).

(b) preostali dobiček ali izguba se razporedi na navadne delnice in udeležbene kapitalske inštrumente v takšnem obsegu, kot ga ima vsak inštrument v čistem dobičku, če bi se razporedil celotni dobiček ali izguba obravnavanega obdobja. Celotni dobiček ali izguba, ki je razporejen na vsak razred kapitalskih inštrumentov, se ugotovi s seštetjem zneska, ki je razporejen za dividende, in zneskom, razporejenim za možnost udeležbe.

(c) celotni znesek dobička ali izgube, ki je razporejen na vsak razred kapitalskih inštrumentov, se deli s številom uveljavljajočih se inštrumentov, na katere je čisti dobiček razporejen, da se določi čisti dobiček na delnico za ta inštrument.

Za izračun popravljenega čistega dobička na delnico predpostavimo, da uveljavljajoče se delnice vključujejo vse izdane navadne delnice.

Delno plačane delnice

A15. Če se navadne delnice izdajo v obliki, ki ni v celoti plačana, se obravnavajo pri izračunu čistega dobička na delnico kot neznaten del navadne delnice v obsegu, kolikor naj bi prinašale pravico do udeležbe v dividendah, glede na v celoti plačano navadno delnico v obračunskem obdobju.

A16. Kolikor delno plačane delnice ne prinašajo pravice do udeležbe v dividendah v obračunskem obdobju, ko se obravnavajo kot enakovredne nakupnim bonom in opcijam v izračunu popravljenega čistega dobička na delnico. Neplačana razlika naj bi predvidoma predstavljala prihodek, ki se uporabi za nakup navadnih delnic. Število delnic, ki so vključene v popravljalni čisti dobiček na delnico, je razlika med številom vpisanih delnic in številom delnic, ki so predvidene za nakup.

PRILOGA B

Spremembe drugih določil

Spremembe v tej prilogi veljajo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje uporabi ta standard pred tem datumom, veljajo te spremembe tudi za takšno zgodnejše obdobje.

B1. V Mednarodnih standardih računovodskega poročanja, vključno z Mednarodnimi računovodskimi standardi in pojasnili, ki se uporabljajo od decembra 2003, se sklicevanje na veljavno izvedenko MRS 33 Čisti dobiček na delnico spremeni v MRS 33 Čisti dobiček na delnico.



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD MRS 34

Medletno računovodsko poročanje

Ta mednarodni računovodski standard je sprejel odbor SMRS februarja 1998 in se je začel uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki so se začela 1. januarja 1999 ali kasneje.

Aprila 2000 je MRS 40 – Naložbene nepremičnine, spremenil odstavek 7 v dodatku C.

UVOD

1. Ta standard („MRS 34“) obravnava medletno računovodsko poročanje, snov, ki še ni obdelana v nobenem prejšnjem mednarodnem računovodskem standardu. MRS 34 se začne uporabljati za obračunska obdobja, ki se začno 1. januarja 1999 ali kasneje.

2. Medletno računovodsko poročilo je računovodsko poročilo, ki vsebuje bodisi popolne bodisi zgoščene računovodske izkaze za obdobje, krajše od celotnega poslovnega leta podjetja.

3. Ta standard ne določa, katera podjetja naj objavljajo medletna računovodska poročila, kako pogosto ali kako hitro po koncu medletnega obdobja. Po mnenju SMRS morajo o teh zadevah odločiti vlade v posameznih državah, urejevalci vrednostnic, borze vrednostnic in računovodske organizacije. Ta standard se uporablja, če gospodarska družba mora ali se odloči objavljati medletna računovodska poročila v skladu z mednarodnimi računovodskimi standardi.

4. Ta standard:

(a) opredeljuje najnujnejšo vsebino medletnega računovodskega poročila, tudi razkritij; in

(b) določa, katera načela računovodskega pripoznavanja in merjenja je treba uporabiti v medletnem računovodskem poročilu.

5. Najnujnejša vsebina medletnega računovodskega poročila je zgoščena bilanca stanja, zgoščeni izkaz poslovnega izida (uspeha), zgoščeni izkaz finančnega izida (finančnih tokov), zgoščeni izkaz sprememb kapitala in izbrana pojasnila.

6. Ob predpostavki, da ima vsakdo, ki bere medletno poročilo podjetja, dostop do njegovega zadnjega letnega poročila, v medletnem računovodskem poročilu ni skoraj nobeno pojasnilo ponovljeno ali posodobljeno. Namesto tega je v pojasnilih medletnega računovodskega poročila predvsem razlaga dogodkov in sprememb, pomembnih za razumevanje sprememb finančnega stanja in dosežkov v podjetju po zadnjem letnem poročevalnem datumu.

7. Podjetje uporablja v svojih medletnih računovodskih poročilih iste računovodske usmeritve kot v svojih letnih računovodskih izkazih, razen sprememb računovodskih usmeritev po datumu zadnjih letnih računovodskih izkazov, ki morajo biti vidne v naslednjih letnih računovodskih izkazih. Pogostnost poročanja podjetja – letno, polletno ali četrtletno – naj ne vpliva na merjenje njegovih letnih izidov. Da bi dosegli ta namen, se merjenje za potrebe medletnega poročanja opravi za obravnavano leto do danega datuma.

8. Dodatek k temu standardu daje napotke za uporabo temeljnih načel pripoznavanja in merjenja na medletne datume pri različnih vrstah sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov. Odhodek za davek od dobička medletnega obdobja temelji na ocenjeni povprečni dejanski letni stopnji davka od dobička, skladni z letnim obračunom davka.

9. Pri odločanju, kako pripoznati, razvrstiti ali razkriti káko postavko v medletnem računovodskem poročilu, je treba bistvenost ocenjevati v povezavi z računovodskimi podatki medletnega obdobja in ne z načrtovanimi letnimi podatki.

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Vsebina medletnega računovodskega poročila
ajnujnejše sestavine medletnega računovodskega poročila
Oblika in vsebina medletnih računovodskih izkazov
Izbrana razlagalna pojasnila
Razkrivanje skladnosti z mednarodnimi računovodskimi standardi
Obdobja, za katera je treba predlagati medletne računovodske izkaze
Bistvenost
Razkrivanje v letnih računovodskih izkazih
Pripoznavanje in merjenje
Iste računovodske usmeritve kot letne
Prihodki, pridobljeni sezonsko, konjunkturno ali priložnostno
Stroški, ki se v poslovnem letu pojavljajo neenakomerno
Uporaba načel pripoznavanja in merjenja
Uporaba ocen
Sprememba navedb iz poročil za prejšnja medletna obdobja
Datum uveljavitve

Standarde, ki so natisnjeni s krepkimi ležečimi črkami, je treba brati v povezavi s temeljnim gradivom in navodili za uporabo v tem standardu ter v povezavi z „Uvodom v določbe mednarodnih računovodskih standardov“. Mednarodni računovodski standardi niso namenjeni za uporabo pri nebistvenih postavkah (glej odstavek 12 Uvoda).

NAMEN

Namen tega standarda je predpisati najnujnejšo vsebino medletnega računovodskega poročila ter načela pripoznavanja in merjenja v popolnih ali zgoščenih računovodskih izkazih za medletna obdobja. Pravočasno in zanesljivo medletno računovodsko poročanje izboljšuje možnost naložbenikov, upnikov (kreditorjev) in drugih razumeti zmožnost podjetja za ustvarjanje čistega dobička in denarnih tokov ter njegovo finančno stanje in plačilno sposobnost.

PODROČJE

1. Ta standard ne določa, pri katerih podjetjih se zahteva objavljanje medletnih računovodskih poročil, kako pogosto ali kako hitro po koncu medletnega obdobja. Vlade, urejevalci vrednostnic, borze vrednostnic in računovodske organizacije pa pogosto zahtevajo, da objavljajo medletna računovodska poročila podjetja, katerih dolžniške ali lastniške vrednostnice so predmet javnega trgovanja. Ta standard se uporablja, če podjetje mora ali se odloči objavljati medletna računovodska poročila v skladu z mednarodnimi računovodskimi standardi. SMRS priporoča podjetjem, katerih vrednostnice so na trgu, naj zagotavljajo medletna računovodska poročila, skladna z načeli pripoznavanja, merjenja in razkrivanja, postavljenimi v tem standardu. Zlasti pa se podjetjem, katerih vrednostnice so na trgu, priporoča, naj:

(a) pripravijo medletna računovodska poročila najmanj na koncu prve polovice svojega poslovnega leta; in

(b) dajo svoja medletna računovodska poročila na razpolago najmanj 60 dni po koncu medletnega obdobja.

2. Pri vsakem računovodskem poročilu, letnem ali medletnem, se posebej ovrednoti skladnost z mednarodnimi računovodskimi standardi. Dejstvo, da podjetje v kakem poslovnem letu morda ni pripravilo medletnih računovodskih poročil ali je pripravilo medletna računovodska poročila, ki niso v skladu s tem standardom, še ne pomeni, da letni računovodski izkazi niso v skladu z mednarodnimi računovodskimi standardi.

3. Če je kako medletno računovodsko poročilo podjetja označeno kot skladno z mednarodnimi računovodskimi standardi, mora biti v skladu z vsemi zahtevami tega standarda. Odstavek 19 zahteva nekatera razkritja v tej zvezi.

OPREDELITVE POJMOV

4. V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Medletno obdobje je obdobje računovodskega poročanja, ki je krajše od celotnega poslovnega leta.

Medletno računovodsko poročilo je računovodsko poročilo, ki vsebuje bodisi popolne računovodske izkaze (kot je opisano v MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov) bodisi zgoščene računovodske izkaze (kot je opisano v tem standardu) za medletno obdobje.

VSEBINA MEDLETNEGA RAČUNOVODSKEGA POROČILA

5. MRS 1 določa, da imajo popolni računovodski izkazi tele sestavine:

(a) bilanco stanja,

(b) izkaz poslovnega izida,

(c) izkaz gibanja kapitala, ki kaže ali:

(i) vse spremembe kapitala ali

(ii) spremembe kapitala, ki ne izhajajo iz kapitalskih poslov z lastniki kapitala,

(d) izkaz finančnega izida (finančnih tokov) ter

(e) pojasnila, ki obsegajo pregled vseh pomembnih računovodskih usmeritev in drugo pojasnjevalno gradivo.

6. V prid pravočasnosti in prepoznavanju stroškov ter zaradi izogibanja ponavljanju že sporočenih informacij podjetje mora ali se odloči pripravljati na medletne datume manj informacij kot v svojih letnih računovodskih izkazih. Ta standard opredeljuje najnujnejšo vsebino medletnega računovodskega poročila: zgoščene računovodske izkaze in izbrana razlagalna pojasnila. Medletno računovodsko poročilo je namenjeno posodobitvi zadnjih popolnih letnih računovodskih izkazov. Zatorej se osredotoča na novo delovanje, dogodke in okoliščine ter ne ponavlja že sporočenih informacij.

7. Namen tega standarda ni preprečiti podjetju objavo ali ga odvrniti od objave popolnih računovodskih izkazov (kot so opisani v MRS 1) v svojem medletnem računovodskem poročilu namesto v zgoščenih računovodskih izkazih in izbranih pojasnilih. Prav tako ta standard ne preprečuje ali odvrača, da bi podjetje vključilo v zgoščene medletne računovodske izkaze več kot najnujnejše postavke ali izbrana razlagalna pojasnila, kakor jih določa ta standard. Napotki za pripoznavanje in merjenje v tem standardu se uporabljajo tudi pri popolnih računovodskih izkazih za medletno obdobje in takšni izkazi vključujejo vsa razkritja, ki jih zahteva ta standard (zlasti izbrana razkritja v pojasnilih iz odstavka 16), pa tudi tista, ki jih zahtevajo drugi mednarodni računovodski standardi.

Najnujnejše sestavine medletnega računovodskega poročila

8. Medletno računovodsko poročilo ima najmanj naslednje sestavine:

(a) zgoščeno bilanco stanja;

(b) zgoščen izkaz poslovnega izida (uspeha);

(c) zgoščen izkaz, ki kaže (i) vse spremembe kapitala ali (ii) spremembe kapitala razen tistih iz kapitalskih poslov z lastniki in razdelitve njim;

(d) zgoščen izkaz finančnega izida (finančnih tokov); in

(e) izbrana razlagalna pojasnila.

Oblika in vsebina medletnih računovodskih izkazov

9. Če podjetje objavi v svojem medletnem računovodskem poročilu popolne računovodske izkaze, se morata oblika in vsebina teh izkazov skladati z zahtevami MRS 1 glede popolnih računovodskih izkazov.

10. Če podjetje objavi v svojem medletnem računovodskem poročilu zgoščene računovodske izkaze, morajo ti izkazi vključevati najmanj vsako skupino in podskupino iz njegovih zadnjih letnih računovodskih izkazov ter izbrana razlagalna pojasnila, kot zahteva ta standard. Dodatne postavke ali pojasnila naj bodo vključena, če bi bili zaradi njih opustitve medletni računovodski izkazi lahko zavajajoči.

11. Temeljni in popravljeni čisti dobiček na delnico je treba predstaviti v popolnem ali zgoščenem obrazcu izkaza poslovnega izida (uspeha) za medletno obdobje.

12. MRS 1 daje napotek o sestavi računovodskih izkazov. Napotki za uporabo MRS 1 podajajo zglede, kako je mogoče predstaviti bilanco stanja, izkaz poslovnega izida in izkaz sprememb kapitala.

13. MRS 1 zahteva, da se izkaz gibanja kapitala predstavi kot ločena sestavina računovodskih izkazov podjetja, in dovoljuje, da so informacije o tistih spremembah kapitala, ki izhajajo iz kapitalskih poslov z lastniki kapitala (vključno z izplačili lastnikom kapitala), predstavljene bodisi v obrazcu izkaza bodisi v pojasnilih. Podjetje v svojem medletnem izkazu prikaže spremembe kapitala na isti način kot v zadnjem letnem računovodskem izkazu.

14. Če so bili zadnji letni računovodski izkazi podjetja skupinski, se medletno računovodsko poročilo pripravi kot skupinsko. Ločeni računovodski izkazi obvladujočega podjetja niso združljivi ali primerljivi s skupinskimi izkazi v zadnjem letnem računovodskem poročilu. Če je letno računovodsko poročilo podjetja vsebovalo ločene računovodske izkaze obvladujočega podjetja kot dodatek skupinskim računovodskim izkazom, ta standard niti ne zahteva niti ne preprečuje vključitve ločenih izkazov obvladujočega podjetja v medletno računovodsko poročilo podjetja.

Izbrana razlagalna pojasnila

15. Uporabnik medletnega računovodskega poročila podjetja ima dostop tudi do zadnjega letnega računovodskega poročila tega podjetja. Zato ni treba, da so v pojasnilih medletnega računovodskega poročila razmeroma nepomembne posodobitve informacij, ki so že bile sporočene v pojasnilih zadnjega letnega poročila. Na medletni datum je koristnejša razlaga poslov in drugih poslovnih dogodkov, ki so pomembni za razumevanje sprememb finančnega stanja in dosežkov podjetja po zadnjem letnem poročevalnem datumu.

16. Podjetje mora vključiti v pojasnila svojih medletnih računovodskih izkazov najmanj naslednje informacije, če so bistvene in niso razkrite drugje v medletnem računovodskem poročilu. Informacije je praviloma treba sporočiti za poslovno leto do danega datuma. Vendar lahko podjetje razkrije tudi vse dogodke ali posle, bistvene za razumevanje vsakokratnega medletnega obdobja:

(a) izjavo, da so bile v medletnih računovodskih izkazih uporabljene iste računovodske usmeritve in metode izračunavanja kot v zadnjih letnih računovodskih izkazih ali – če so se usmeritve ali metode spremenile – opis narave in posledic spremembe;

(b) pojasnjevalne razlage o sezonskosti ali konjunkturnosti medletnega delovanja;

(c) naravo in znesek postavk, ki vplivajo na sredstva, dolgove, kapital, poslovni izid ali denarne tokove in so zaradi svoje narave, obsega ali pojavitve nenavadne;

(d) naravo in znesek sprememb ocen zneskov, o katerih je poročalo v prejšnjih medletnih obdobjih istega poslovnega leta, ali sprememb ocen zneskov, o katerih je poročalo v prejšnjih poslovnih letih, če takšne spremembe bistveno vplivajo na obravnavano medletno obdobje;

(e) izdaje, ponovne odkupe in izplačila dolžniških in lastniških vrednostnic;

(f) plačane dividende (skupaj ali na delnico) ločeno za redne in druge delnice;

(g) prihodke in poslovne izide področnih ali območnih odsekov, tistih, ki so za podjetje glavno izhodišče za poročanje po odsekih (v medletnem računovodskem poročilu podjetja se zahteva razkritje podatkov po odsekih, samo če MRS 14 – Poročanje po odsekih, zahteva, da podjetje razkrije podatke po odsekih v svojih letnih računovodskih izkazih);

(h) bistvene dogodke po koncu medletnega obdobja, ki niso bili izkazani v računovodskih izkazih za medletno obdobje;

(i) posledice sprememb ustroja podjetja v medletnem obdobju, tudi poslovnih združitev, prevzemov ali odtujitev odvisnih podjetij in dolgoročnih finančnih naložb, prestrukturiranja in ustavljenega poslovanja. V primeru poslovnih združitev podjetje razkrije informacije, ki jih je treba razkriti v skladu s členi 66 - 73 MSRP 3 Poslovne združitve;

in

(j) spremembe pogojnih obveznosti ali pogojnih sredstev po datumu zadnje letne bilance stanja.

17. Ta člen navaja zglede vrst razkritij, ki jih zahteva 16. člen. Posamezni standardi in pojasnila dajejo napotke glede razkritij za številne od teh postavk:

(a) delni odpisi zalog do čiste iztržljive vrednosti in razveljavitev takega odpisa,

(b) pripoznanje izgube zaradi oslabitve opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih dolgoročnih sredstev ali drugih sredstev ter razveljavitev take izgube zaradi oslabitve,

(c) razveljavitev vseh rezervacij stroškov prestrukturiranja,

(d) prevzemi in odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev,

(e) obveze za nakup zemljišč, zgradb in opreme,

(f) poravnave pravd,

(g) popravilo napak iz preteklih obdobij,

(h) [Črtano.],

(i) neodplačevanje posojila ali kršitev posojilne pogodbe, ki na dan bilance stanja ali pred tem ni odpravljena,

in

(j) posle s povezanimi strankami.

18. Drugi standardi podrobno določajo, katera razkritja so potrebna v računovodskih izkazih. V tem sobesedilu so računovodski izkazi popolni računovodski izkazi, kakršni so praviloma vključeni v letno računovodsko poročilo in včasih v druga poročila. Razkritja, ki jih zahtevajo ti drugi standardi, razen člena 16(i), niso potrebna, če se medletno računovodsko poročilo podjetja sestoji samo iz zgoščenih računovodskih izkazov in izbranih razlagalnih pojasnil, ne pa iz popolnih računovodskih izkazov.

Razkrivanje skladnosti z mednarodnimi računovodskimi standardi

19. Če je medletno računovodsko poročilo podjetja v skladu z mednarodnim računovodskim standardom, je treba to dejstvo razkriti. Medletno računovodsko poročilo ne more biti opisano kot skladno z mednarodnimi računovodskimi standardi, če ni v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom Strokovnega odbora za pojasnjevanje.

Obdobja, za katera je treba predlagati medletne računovodske izkaze

20. Medletna poročila vključujejo medletne računovodske izkaze (zgoščene ali popolne) za naslednja obdobja:

(a) bilanco stanja na koncu obravnavanega medletnega obdobja in primerjalno bilanco stanja na koncu prejšnjega poslovnega leta;

(b) izkaze poslovnega izida (uspeha) za obravnavano medletno obdobje in nabiralno (kumulativno) za obravnavano poslovno leto do danega datuma ter primerjalne izkaze poslovnega izida (uspeha) za primerljiva medletna obdobja (za obravnavano in za poslovno leto do danega datuma) prejšnjega poslovnega leta;

(c) izkaz, ki predstavlja spremembe kapitala nabiralno (kumulativno) za obravnavano poslovno leto do danega datuma, s primerjalnim izkazom za primerljivo obdobje prejšnjega poslovnega leta do danega datuma; in

(d) izkaz finančnega izida (finančnih tokov) nabiralno (kumulativno) v obravnavanem poslovnem letu do danega datuma s primerjalnim izkazom za primerljivo obdobje prejšnjega poslovnega leta do danega datuma.

21. Pri podjetju, katerega poslovanje je močno sezonsko, so koristne informacije za dvanajst mesecev, ki se končajo z datumom medletnega poročanja, in primerljive informacije za prejšnjih dvanajst mesecev. Zatorej se podjetjem z močno sezonskim poslovanjem priporoča, naj razmislijo o poročanju o takšnih informacijah poleg informacij, o katerih je govor v prejšnjem odstavku.

22. Dodatek A ponazarja obdobji, ki ju mora upoštevati podjetje, ki sestavlja polletna poročila, in podjetje, ki sestavlja četrtletna poročila.

Bistvenost

23. Pri odločanju, kako pripoznati, meriti, razvrstiti ali razkriti kako postavko za namene medletnega računovodskega poročanja, je treba bistvenost oceniti v povezavi z računovodskimi podatki medletnega obdobja. Pri ocenjevanju bistvenosti je treba priznati, da se medletno merjenje lahko bolj opira na ocenitve kot pa merjenje letnih računovodskih podatkov.

24. MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov – in MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake – določata, da je postavka bistvena takrat, ko lahko njena opustitev ali napačna navedba vpliva na poslovne odločitve uporabnikov računovodskih izkazov. MRS 1 zahteva ločeno razkrivanje bistvenih postavk, vključno z npr. ustavljenim poslovanjem, in MRS 8 zahteva razkritje sprememb računovodskih ocen, napak in sprememb računovodskih usmeritev. Noben izmed teh dveh standardov pa ne vsebuje napotkov za merjenje bistvenosti.

25. Medtem ko se pri ocenjevanju bistvenosti vedno zahteva presoja, izhaja ta standard pri odločanju o pripoznavanju in razkrivanju zaradi razumljivosti medletnih številk iz podatkov za medletno obdobje. Tako se na primer nenavadne postavke, spremembe računovodskih usmeritev ali ocen in napake pripoznajo in razkrijejo na podlagi bistvenosti v povezavi s podatki za medletno obdobje, da bi se izognili zavajajočim sklepom, ki bi se lahko pojavili, če ne bi bile razkrite. Glavni namen je zagotoviti, da medletno računovodsko poročilo vključuje vse informacije, ki so pomembne za razumevanje finančnega stanja in vrednostno izraženih dosežkov podjetja v medletnem obdobju.

RAZKRIVANJE V LETNIH RAČUNOVODSKIH IZKAZIH

26. Če se ocena zneska, sporočenega za kako medletno obdobje, v zadnjem medletnem obdobju poslovnega leta pomembno spremeni, vendar se za takšno končno medletno obdobje ne objavi posebno računovodsko poročilo, je treba naravo in znesek te spremembe ocene razkriti v pojasnilih letnih računovodskih izkazov za tisto poslovno leto.

27. MRS 8 zahteva razkritje narave in (če je to izvedljivo) zneska spremembe ocene, ki ima bodisi bistven vpliv v obravnavanem obdobju bodisi se pričakuje, da ga bo imela v naslednjih obdobjih. V členu 16 (d) tega standarda je zahteva po podobnem razkritju v medletnem računovodskem poročilu. Take so na primer spremembe ocene v zadnjem medletnem obdobju, ki se nanašajo na odpise zalog, prestrukturiranje ali izgube zaradi oslabitve, ki so bili sporočeni v prejšnjem medletnem obdobju poslovnega leta. Razkritje, ki ga zahteva prejšnji člen, je v skladu z zahtevami MRS 8 in je predvidoma ožje – nanaša se le na spremembo ocene. Od podjetja se ne zahteva, da bi vključilo dodatne računovodske informacije medletnega obdobja v svoje letne računovodske izkaze.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

Iste računovodske usmeritve kot letne

28. Podjetje mora v svojih medletnih računovodskih izkazih uporabljati iste računovodske usmeritve, kot jih uporablja v svojih letnih računovodskih izkazih, razen če se po datumu zadnjih letnih računovodskih izkazov spremenijo računovodske usmeritve, kar se bo pokazalo v naslednjih letnih računovodskih izkazih. Pogostnost poročanja podjetja (letno, polletno ali četrtletno) pa naj ne vpliva na merjenje njegovih letnih izidov. Da bi dosegli ta namen, mora merjenje za potrebe medletnega poročanja temeljiti na podatkih poslovnega leta do danega datuma.

29. Utegne se zdeti, da zahteva, naj podjetje uporablja v svojih medletnih računovodskih izkazih iste računovodske usmeritve kot v svojih letnih izkazih, spodbuja merjenja v medletnih obdobjih, kot da bi bilo vsako medletno obdobje samostojno kot neodvisno poročevalno obdobje. Z zahtevo, naj pogostnost poročanja podjetja ne vpliva na merjenje njegovih letnih izidov, pa odstavek 28 potrjuje, da je medletno obdobje del daljšega poslovnega leta. Merjenje v letu do danega datuma lahko vključuje spremembe ocen zneskov, sporočenih v prejšnjih medletnih obdobjih obravnavanega poslovnega leta. Načela za pripoznavanje sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov v medletnih obdobjih pa so ista kot v letnih računovodskih izkazih.

30. Za ponazoritev:

(a) načela pripoznavanja in merjenja izgub zaradi delnih odpisov zalog, preustrojevanja (restrukturiranja) ali oslabitve v kakem medletnem obdobju so ista kot tista, ki se jih podjetje drži, kadar pripravlja zgolj letne računovodske izkaze. Če pa so takšne postavke pripoznane in izmerjene v enem medletnem obdobju, ocena pa se spremeni v naslednjem medletnem obdobju istega poslovnega leta, se začetna ocena spremeni v naslednjem medletnem obdobju bodisi z vračunanjem dodatnega zneska izgube ali z razveljavitvijo prej pripoznanega zneska;

(b) strošek, ki na koncu medletnega obdobja ne ustreza opredelitvi sredstva, se v bilanci stanja ne odloži, da bi pričakal prihodnje informacije, ali ustreza opredelitvi sredstva, ali da bi ga poravnali s prihodki medletnih obdobij v poslovnem letu; in

(c) odhodki za davek od dobička se pripoznajo v vsakem medletnem obdobju na podlagi najboljše ocene tehtanega povprečja letne stopnje davka od dobička, ki se pričakuje v celotnem poslovnem letu. Obračunane zneske davka od dobička v enem medletnem obdobju je mogoče prilagoditi v kasnejšem medletnem obdobju istega poslovnega leta, če se spremeni ocena letne stopnje davka od dobička.

31. Po Okvirnih navodilih za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov je pripoznavanje „postopek vključevanja postavke, ki ustreza opredelitvi sestavine in izpolnjuje sodila za pripoznavanje, v bilanco stanja ali izkaz poslovnega izida (uspeha)“. Opredelitve sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov so bistvene za pripoznavanje tako na letne kot na medletne datume računovodskega poročanja.

32. Pri sredstvih je treba uporabiti iste preizkuse prihodnjih gospodarskih koristi na medletne datume kot na koncu poslovnega leta podjetja. Stroški, ki po svoji naravi niso sredstva na koncu poslovnega leta, tudi niso na medletne datume. Podobno mora biti dolg na datum medletnega poročanja obstoječa obveznost na ta dan, kot mora biti tudi na dan letnega poročanja.

33. Bistvena značilnost prihodkov in odhodkov je, da je do z njimi povezanih pritokov in odtokov sredstev in obveznosti že prišlo. Če pride do takšnih pritokov ali odtokov, se ustrezni prihodki in odhodki pripoznajo, sicer pa ne. Okvirna navodila pravijo, da se „odhodki pripoznajo v izkazu poslovnega izida (uspeha), če pride do zmanjšanja prihodnjih gospodarskih koristi, ki je povezano z zmanjšanjem posameznega sredstva ali s povečanjem dolga, ki ga je mogoče zanesljivo izmeriti.... Okvirna navodila ne dopuščajo pripoznanja tistih postavk v bilanci stanja, ki ne ustrezajo opredelitvi sredstev ali dolgov“.

34. Pri merjenju sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov, odhodkov in finančnega izida (finančnih tokov), o katerih se poroča v računovodskih izkazih, podjetje, ki poroča zgolj letno, lahko upošteva informacije, razpoložljive med poslovnim letom. Njegova merjenja dejansko temeljijo na podatkih za poslovno leto do danega datuma.

35. Podjetje, ki poroča polletno, uporablja informacije, ki so na razpolago ob polletju ali kratek čas potem, kadar opravlja meritve v svojih računovodskih izkazih za prvo šestmesečno obdobje, in informacije, ki so na razpolago na koncu leta ali kratek čas potem, za dvanajstmesečno obdobje. Dvanajstmesečne meritve nakazujejo možne spremembe ocen zneskov, sporočenih za prvih šest mesecev. Zneski, sporočeni v medletnem računovodskem poročilu za prvih šest mesecev, se kasneje ne prilagodijo. Odstavka 16(d) in 26 pa zahtevata, da se razkrijeta narava in znesek vseh pomembnih sprememb ocen.

36. Podjetje, ki poroča pogosteje kot polletno, meri prihodke in odhodke po podatkih za poslovno leto do danega datuma za vsako medletno obdobje, pri čemer uporablja informacije, ki so na razpolago pri pripravljanju vsakih računovodskih izkazov. Zneski prihodkov in odhodkov, sporočeni za obravnavano medletno obdobje, kažejo vsakršne spremembe ocen zneskov, sporočenih v prejšnjih medletnih obdobjih poslovnega leta. Zneski, sporočeni v prejšnjih medletnih obdobjih, se kasneje ne prilagodijo. Odstavka 16(d) in 26 pa zahtevata, da se razkrijeta narava in znesek vseh pomembnih sprememb ocen.

Prihodki, pridobljeni sezonsko, konjunkturno ali priložnostno

37. Prihodki, pridobljeni sezonsko, konjunkturno ali priložnostno v poslovnem letu, naj se ne bi pripoznavali vnaprej ali odložili na medletni datum, če njih pripoznavanje ali odlaganje na koncu poslovnega leta podjetja ne bi bilo ustrezno.

38. Taki primeri so prihodki od dividend, licenc in državnih podpor. Poleg tega nekatera podjetja stalno pridobivajo v nekaterih medletnih obdobjih poslovnega leta več prihodkov kot v drugih, na primer sezonske prihodke trgovin na malo. Takšne prihodke je treba pripoznati, ko se pojavijo.

Stroški, ki se v poslovnem letu pojavljajo neenakomerno

39. Stroške, ki se v poslovnem letu podjetja pojavljajo neenakomerno, je treba pripoznavati ali odložiti pri medletnem poročanju, če in samo če je to vrsto stroškov ustrezno pripoznati ali odložiti tudi na koncu poslovnega leta.

Uporaba načel pripoznavanja in merjenja

40. V dodatku B so zgledi uporabe splošnih načel pripoznavanja in merjenja iz odstavkov 28 do 39.

Uporaba ocen

41. Postopke merjenja, ki jih je treba upoštevati v medletnem računovodskem poročilu, je treba načrtovati, da bi zagotovili zanesljivost iz njih izhajajočih informacij in ustrezno razkritje vseh bistvenih računovodskih informacij, ki so pomembne za razumevanje finančnega stanja ali dosežkov podjetja. Medtem ko je merjenje tako v letnih kot v medletnih računovodskih poročilih pogosto zasnovano na sprejemljivih ocenah, zahteva pripravljanje medletnih računovodskih poročil na splošno večjo uporabo metod ocenjevanja kot letna računovodska poročila.

42. V dodatku C so zgledi uporabe ocen v medletnih obdobjih.

SPREMEMBA NAVEDB IZ POROČIL ZA PREJŠNJA MEDLETNA OBDOBJA

43. Sprememba računovodske usmeritve, razen če je zanjo v novem standardu ali pojasnilu določeno prehodno obdobje, se mora izraziti:

(a) s spremembo navedb iz računovodskih izkazov preteklih medletnih obdobij v tekočem poslovnem letu in primerjalnih medletnih obdobij preteklih poslovnih let, ki se preračunajo v letnih računovodskih izkazih v skladu z MRS 8,

ali

(b) s prilagoditvijo računovodskih izkazov preteklih medletnih obdobij v tekočem poslovnem letu in primerjalnih medletnih obdobij preteklih poslovnih let z namenom uporabe nove računovodske usmeritve za naprej od datuma, ko je to izvedljivo, in sicer pod pogojem, da nabranih učinkov, ki jih ima uporaba nove računovodske usmeritve na vsa pretekla obdobja, na začetku poslovnega leta ni mogoče določiti.

44. Eden izmed namenov načela iz prejšnjega člena je, da se zagotovi uporaba ene same računovodske usmeritve pri posamezni vrsti poslov v vsem poslovnem letu. Po MRS 8 se sprememba računovodske usmeritve kaže z uporabo za nazaj, pri tem pa se preračunajo računovodski podatki iz tolikih preteklih obdobij, kolikor je izvedljivo. Če pa nabranega zneska prilagoditve, ki se nanaša na pretekla poslovna leta, ni možno določiti, je treba po MRS 8 uporabiti novo usmeritev za naprej od prvega datuma, ko je to izvedljivo. Posledica načela iz 43. člena je zahteva, da se v obravnavanem poslovnem letu vsaka sprememba računovodske usmeritve uporablja za nazaj, v kolikor pa to ni izvedljivo, se uporablja za naprej in ne kasneje od začetka poslovnega leta.

45. Dovoliti, da se računovodske spremembe kažejo na medletni datum v poslovnem letu, pomeni tudi dovoliti uporabo dveh različnih računovodskih usmeritev pri posamezni vrsti poslov v enem poslovnem letu. Posledice utegnejo biti težave pri medletnem razporejanju, nejasen poslovni izid ter zapleti pri proučevanju in razumevanju informacij za medletno obdobje.

DATUM UVELJAVITVE

46. Ta mednarodni računovodski standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. januarja 1999 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je priporočljiva.



MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA (MSRP) 5

Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje

VSEBINA

Namen
Področje
Razvrščanje nekratkoročnih sredstev (ali skupin za odtujitev) za prodajo
Nekratkoročna sredstva, ki bodo opuščena
Merjenje nekratkoročnih sredstev (ali skupin za odtujitev) namenjenih za prodajo
Merjenje nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev)
Pripoznavanje izgub in razveljavitev zaradi oslabitve
Spremembe prodajnega načrta
Predstavljanje in razkrivanje
Predstavljanje ustavitve poslovanja
Dobički in izgube, povezane z ohranjenim poslovanjem
Predstavljanje nekratkoročnih sredstev ali skupin za odtujitev, razvrščenih med sredstva za prodajo
Dodatna razkritja
Prehodne določbe
Datum uveljavitve
Umik MRS 35

NAMEN

1. Namen tega MSRP je določiti način obračunavanja sredstev za prodajo in predstavitev ter razkritje ustavljenega poslovanja. Ta MSRP zahteva predvsem:

(a) da se sredstva, ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo, merijo po knjigovodski vrednosti ali po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje oz. amortizacijo takšnih sredstev do ustavitve, katera je nižja,

in

(b) da se sredstva, ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo, predstavijo ločeno v obrazcu bilance stanja ter da se rezultati ustavitve poslovanja predstavijo ločeno v izkazu poslovnega izida.

PODROČJE

2. Razvrstitev in predstavitev zahtev tega MSRP velja za vsa pripoznana nekratkoročna sredstva (*) in za vse skupine za odtujitev v podjetju. Zahteve po merjenju iz tega MSRP veljajo za vsa pripoznana nekratkoročna sredstva in skupine za odtujitev (kot je določeno v členu 4), razen za tista sredstva, ki so navedena v členu 5, ki se še naprej merijo v skladu z navedenim standardom.

(*) Za sredstva razvrščena na podlagi predstavitve preoblikovalnosti so nekratkoročna sredstva tista, ki vključujejo zneske, za katere se pričakuje, da bodo poravnani kasneje kot v dvanajstih mesecih po datumu bilance stanja. Za razvrstitev takšnih sredstev velja člen 3.

3. Sredstev, ki so v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (spremenjen 2003) opredeljena kot nekratkoročna, ni možno prerazvrstiti med kratkoročna, dokler ne izpolnjujejo sodil za razvrstitev med sredstva za prodajo v skladu s tem MSRP. Sredstva razreda, ki ga podjetje ponavadi obravnava kot nekratkoročnega in se pridobivajo izključno z namenom ponovne prodaje, niso razvrščena med kratkoročna, razen če izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo v skladu s tem MSRP.

4. Včasih podjetje odtuji skupino sredstev, ponavadi v povezavi z neposrednimi dolgovi, v eni sami transakciji. Takšna skupina za odtujitev je lahko skupina denar ustvarjajočih enot, posamezna denar ustvarjajoča enota, ali del denar ustvarjajoče enote. (*) Skupina lahko vključuje kakršnakoli sredstva in kakršnekoli obveznosti podjetja, vključno s kratkoročnimi sredstvi, kratkoročnimi obveznostmi in sredstvi, ki so na podlagi člena 5 izključena iz zahtev po merjenju v tem MSRP. Če je kratkoročno sredstvo v okviru zahtev po merjenju iz tega MSRP del skupine za odtujitev, potem zahteve po merjenju iz tega MSRP veljajo za skupino kot celoto, tako da se skupina meri po knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, katera je nižja. Zahteve po merjenju posameznih sredstev in obveznosti znotraj skupine za odtujitev so določene v členih 18, 19 in 23.

5. Določbe o merjenju iz tega MSRP (**) ne veljajo za naslednja sredstva, ki jih pokrivajo navedeni standardi, bodisi kot posamezna sredstva ali kot del skupine za odtujitev:

(a) odloženih terjatev za davke (MRS 12 - Davek iz dobička);

(b) sredstev, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlencev (MRS 19 - Zaslužki zaposlencev );

(c) finančna sredstva v okviru MRS 39 Finančni instrumenti:Pripoznavanje in merjenje;

(d) nekratkoročna sredstva, obračunana v skladu z modelom poštene vrednosti v MRS 40 Naložbene nepremičnine.

(e) nekratkoročna sredstva, ki so izmerjena po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, v skladu z MRS 41 – Kmetijstvo;

(f) pogodbene pravice iz naslova zavarovalnih pogodb, kot so določene v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe.

(*) Kadar pa se pričakuje, da bo finančni tok iz naslova skupine sredstev pritekal predvsem od prodaje in ne od nadaljnje uporabe, postanejo sredstva s tem manj odvisna od finančnih tokov iz drugih sredstev, skupina za odtujitev, ki je bila del denar ustvarjajoče enote, pa postane ločena enota, ki ustvarja denar.
(**) Razen členov 18 in 19, ki zahtevajo merjenje teh sredstev v skladu z drugimi veljavnimi IFRS.

RAZVRŠČANJE NEKRATKOROČNIH SREDSTEV (ALI SKUPIN ZA ODTUJITEV) ZA PRODAJO

6. Podjetje razvrsti nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev) za prodajo, če bo njegova knjigovodska vrednost poravnana predvsem s prodajo, in ne z nadaljnjo uporabo.

7. Tak primer nastopi takrat, ko je sredstvo (ali skupina za odtujitev) na razpolago za takojšnjo prodajo v trenutnem stanju in odvisno le od običajnih pogojev za prodajo takšnih sredstev (ali skupin za odtujitev), pri čemer pa mora biti njegova prodaja zelo verjetna.

8. Prodaja je zelo verjetna v primeru, ko ustrezna raven poslov vodstva dosledno izpolnjuje in sledi načrtu za prodajo sredstva (ali skupine za odtujitev) in že poteka celoten načrt in aktiven program za iskanje kupca. Prav tako mora potekati aktivno trženje sredstva (ali skupine za odtujitev) in prizadevanje za dosego cene, ki odgovarja njegovi trenutni pošteni vrednosti. Nadalje mora prodaja spadati v okvir postavk, ki bodo v roku enega leta od razvrstitve pripoznane kot zaključene prodaje, razen v primerih, ki jih predpostavlja člen 9, aktivnosti, potrebne za izpolnitev načrta, pa morajo predpostavljati, da ni verjetno, da bo prišlo do bistvenih sprememb načrta, ali da bo načrt umaknjen.

9. Zaradi posebnih dogodkov in okoliščin se lahko obdobje zaključka prodaje podaljša na več kot eno leto. Podaljšanje obdobja zaključka prodaje ne onemogoča razvrstitve sredstva (ali skupine za odtujitev) med sredstva za prodajo, če zamik povzročijo dogodki ali okoliščine, na katere podjetje ne more vplivati, obstajajo pa zadostni dokazi, da podjetje dosledno izpolnjuje načrt prodaje sredstva (ali skupine za odtujitev). To se zgodi v primeru, ko so izpolnjena sodila iz Priloge B.

10. Prodajne transakcije vključujejo zamenjavo nekratkoročnih sredstev z drugimi nekratkoročnimi sredstvi, kadar ima takšna zamenjava trgovalen značaj v skladu z MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva.

11. Če podjetje pridobi nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev) izključno z namenom prihodnje odtujitve, mora takšno nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev) razvrstiti med sredstva za prodajo na datum pridobitve le, če je izpolnjena zahteva po enoletnem obdobju iz člena 8 (razen kadar to dovoljuje člen 9) in je zelo verjetno, da bodo katerekoli druge zahteve iz členov 7 in 8, ki na ta datum niso izpolnjene, izpolnjene kmalu po pridobitvi (ponavadi v roku treh mesecev).

12. Če so sodila iz členov 7 in 8 izpolnjeni po datumu bilance stanja, podjetje ne razvrsti nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev) med sredstva za prodajo ob izdaji računovodskih izkazov. Če pa so ta sodila izpolnjena po datumu bilance stanja, vendar pred odobritvijo izdaje računovodskih izkazov, podjetje razkrije informacije, opredeljene v členu 41 (a), (b) in (d) v pojasnilih.

Nekratkoročna sredstva, ki bodo opuščena

13. Podjetje med sredstva za prodajo ne razvršča nekratkoročnih sredstev (ali skupin za odtujitev), ki bodo opuščena. To pa zato, ker bo njihova knjigovodska vrednost povrnjena predvsem s stalno uporabo. Če pa skupina za odtujitev izpolnjuje sodila iz člena 32(a) – (c), bo podjetje predstavilo rezultate in finančni tok skupine za odtujitev kot ustavljeno poslovanje v skladu s členi 33 in 34 na tisti datum, ko se preneha uporabljati. Nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki bodo opuščena, vključujejo nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki se morajo uporabljati do konca dobe gospodarne uporabe in nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki jih je treba ukiniti in ne prodati.

14. Podjetje ne obračuna nekratkoročnega sredstva, ki je začasno vzeto iz uporabe, ker je bilo opuščeno.

MERJENJE NEKRATKOROČNIH SREDSTEV (ALI SKUPIN ZA ODTUJITEV) NAMENJENIH ZA PRODAJO

Merjenje nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev)

15. Podjetje meri nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), razvrščeno med sredstva za prodajo po knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, katera je nižja.

16. Če na novo pridobljeno sredstvo (ali skupina za odtujitev) izpolnjuje sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo (glej člen 11), uporaba člena 15 pomeni, da bo sredstvo (ali skupina za odtujitev) ob začetnem pripoznavanju merjeno po knjigovodski vrednosti, če ni bilo razvrščeno med taka sredstva, oz. pošteni vrednosti zmanjšani za stroške prodaje, katera je nižja. Če je sredstvo (ali skupina za odtujitev) pridobljeno kot del poslovne združitve, mora biti izmerjeno po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje.

17. Če se pričakuje prodaja po izteku enega leta, mora podjetje meriti stroške prodaje po sedanji vrednosti. Vsako povečanje sedanje vrednosti stroškov prodaje, ki je rezultat pretečenega časa, se predstavi v izkazu poslovnega izida kot strošek financiranja.

18. Neposredno pred začetnim razvrščanjem sredstva (ali skupine za odtujitev) za prodajo, se knjigovodska vrednost sredstva (ali vseh sredstev in obveznosti v skupini) meri v skladu z veljavnimi MSRP.

19. Ob kasnejšem ponovnem merjenju skupine za odtujitev se knjigovodske vrednosti katerihkoli sredstev in dolgov, ki ne spadajo v okvir zahtev po merjenju iz tega MSRP, so pa vključene v skupino za odtujitev, razvrščeno med sredstva za prodajo, ponovno merijo v skladu z veljavnimi MSRP, še preden se ponovno izmeri poštena vrednost skupine za odtujitev, zmanjšana za stroške prodaje.

Pripoznavanje izgub in razveljavitev zaradi oslabitve

20. Podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve iz naslova začetnih ali naknadnih odpisov sredstva (ali skupine za odtujitev) do poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, če ta ni bila pripoznana v skladu s členom 19.

21. Podjetje pripozna dobiček v primeru naknadnega povečanja poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ki pa ne sme presegati nabrane izgube zaradi oslabitve, pripoznane bodisi v skladu s tem MSRP ali predhodno v skladu z MRS 36 Oslabitev sredstev.

22. Podjetje pripozna dobiček v primeru naknadnega povečanja poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, skupine za odtujitev:

(a) če ta ni bila pripoznana v skladu s členom 19,

toda

(b) ta ne sme presegati nabrane izgube zaradi oslabitve, pripoznane bodisi v skladu s tem MSRP ali predhodno v skladu z MRS 36, v zvezi z nekratkoročnimi sredstvi, ki spadajo v okvir zahtev po merjenju iz tega MSRP.

23. Izguba zaradi oslabitve (ali kakršenkoli kasnejši dobiček), pripoznana za skupino za odtujitev, znižuje knjigovodsko vrednost nekratkoročnih sredstev v skupini, ki spadajo v okvir zahtev po merjenju iz tega MSRP, po takšnem vrstnem redu razporejanja, kot ga določata člena 104(a) in (b) ter 122 v MRS 36 (spremenjen 2004).

24. Dobiček ali izguba, ki predhodno ni bila pripoznana do datuma prodaje nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev), bo pripoznana na datum odprave pripoznanja. Zahteve glede odprave pripoznanja so določene v:

(a) členih 67-72 v MRS 16 (spremenjen 2003) za opredmetena osnovna sredstva

in

(b) členih 112-117 v MRS 38 Neopredmetena sredstva (spremenjen 2004) za neopredmetena sredstva.

25. Podjetje ne amortizira nekratkoročnega sredstva, dokler ga vodi kot sredstvo za prodajo ali dokler je del skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo. Obresti in drugi stroški, ki jih je mogoče pripisati dologvom skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo, se pripoznavajo še naprej.

Spremembe prodajnega načrta

26. Če podjetje razvrsti sredstvo (ali skupino za odtujitev) med sredstva za prodajo, vendar pa ta ne izpolnjujejo več sodil iz členov 7-9, podjetje ne sme več razvrščati tega sredstva (ali skupine za odtujitev) med sredstvi za prodajo.

27. Podjetje meri nekratkoročno sredstvo, ki ga ne vodi več kot sredstvo za prodajo (ali ni več del skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo), po nižji izmed naslednjih vrednosti:

(a) knjigovodska vrednost pred razvrstitvijo sredstva (ali skupine za odtujitev) med sredstva za prodajo, prilagojena za morebitno amortizacijo ali prevrednotenje, ki bi bila pripoznana v primeru, da sredstvo (ali skupina za odtujitev) ne bi bilo razvrščeno med sredstva za prodajo,

in

(b) nadomestljiva vrednost na datum naknadne odločitve, da sredstvo ne bo prodano. (*)

28. Podjetje vključi morebitne zahtevane prilagoditve knjigovodske vrednosti nekratkoročnega sredstva, ki ne spada več med sredstva za prodajo, med prihodke (**) iz nadaljnje uporabe v obdobju, v katerem niso več izpolnjena sodila iz členov 7-9. Podjetje takšno prilagoditev predstavi v istem izkazu poslovnega izida, kjer predstavlja tudi morebitni dobiček ali izgubo, pripoznano v skladu s členom 37.

(*) Če je nekratkoročno sredstvo del denar ustvarjajoče enote, je njegova nadomestljiva vrednost enaka knjigovodski vrednosti, ki bi bila pripoznana po razporeditvi morebitne izgube zaradi oslabitve v zvezi z omenjeno denar ustvarjajočo enoto, v skladu z MRS 36.
(**) Razen kadar je sredstvo opredmeteno osnovno sredstvo ali neopredmeteno sredstvo, ki je bilo prevrednoteno v skladu z MRS 16 ali MRS 38 pred razvrstitvijo med sredstva za prodajo; v takem primeru se prilagoditev obravnava kot prevrednotovalno povečanje ali zmanjšanje.

29. Če podjetje odstrani posamezno sredstvo ali dolg iz skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo, se preostala sredstva in dolgovi iz skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo, še naprej merijo kot skupina le, če taka skupina izpolnjuje sodila iz členov 7-9. Preostala nekratkoročna sredstva skupine, ki posamično izpolnjujejo sodila za razvrščanje med sredstva za prodajo, se merijo ločeno po knjigovodski vrednosti oz. pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, katera je nižja na ta datum. Vsa nekratkoročna sredstva, ki ne izpolnjujejo sodil, se ne smejo razvrščati med sredstva za prodajo v skladu s členom 26.

PREDSTAVLJANJE IN RAZKRIVANJE

30. Podjetje predstavi in razkrije informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo ocenjevanje denarno izraženih učinkov ustavitve poslovanja in odtujitve nekratkoročnih sredstev (ali skupin za odtujitev).

Predstavljanje ustavitve poslovanja

31. Sestavni del podjetja vključuje poslovanje in finančne tokove, ki jih je mogoče jasno razlikovati po delovanju in za namene računovodskega poročanja od ostalega dela podjetja. Z drugimi besedami, sestavni del podjetja je v času uporabe denar ustvarjajoča enota ali skupina enot, ki ustvarjajo denar.

32. Ustavljeno poslovanje je sestavni del podjetja, ki je bil odtujen ali razvrščen med sredstva za prodajo

in

(a) predstavlja samostojen važnejši program področja ali območja poslovanja,

(b) je del enotnega usklajenega načrta odtujitve samostojne važnejše smeri področja ali območja delovanja,

ali

(c) je odvisno podjetje, pridobljeno izključno z namenom ponovne prodaje.

33. Podjetje mora razkriti:

(a) en sam znesek na obrazcu izkaza poslovnega izida, ki je vsota:

(i) poslovnega izida ustavljenega poslovanja po obdavčitvi

in

(ii) dobička ali izgube po obdavčitvi, pripoznane ob merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ali ob odtujitvi sredstev oz. skupin za odtujitev, ki sestavljajo ustavljeno poslovanje;

(b) razčlenitev skupnega zneska pod (a) na naslednji način:

(i) prihodke, odhodke in poslovni izid ustavljenega poslovanja pred obdavčitvijo;

(ii) povezan strošek davka na dobiček, v skladu z zahtevami člena 81(h) v MRS 12,

(iii) dobička ali izgube, pripoznane ob merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ali ob odtujitvi sredstev oz. skupin za odtujitev, ki sestavljajo ustavljeno poslovanje,

ter

(iv) povezan strošek davka na dobiček, v skladu z zahtevami člena 81(h) v MRS 12.

Razčlenitev je lahko predstavljena bodisi v obrazcu izkaza poslovnega izida bodisi v pojasnilih. Če je predstavljena na obrazcu za izkaz poslovnega izida, mora biti vključena v sklop, ki se navezuje na ustavljeno poslovanje, torej ločeno od ohranjenega poslovanja. Razčlenitev se ne zahteva za skupine za odtujitev, ki so jih odvisna podjetja na novo pridobila in izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo že ob pridobitvi (glej člen 11).

(c) finančni izid (čisti denarni tok), prisojen poslovanju, naložbenju in financiranju ustavljenega poslovanja. Razkritja so lahko predstavljena bodisi v obrazcu izkaza poslovnega izida bodisi v pojasnilih. Razkritje se ne zahteva za skupine za odtujitev, ki so jih odvisna podjetja na novo pridobila in izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo že ob pridobitvi (glej člen 11).

34. Podjetje predstavi razkritja v členu 33 za predhodna obdobja, predstavljena v računovodskih izkazih, tako da se razkritja navezujejo na celotno ustavljeno poslovanje do dneva bilance stanja za zadnje predstavljeno obdobje.

35. Popravki vrednosti v sedanjem obdobju za zneske, ki so bili predhodno predstavljeni v okviru ustavljenega poslovanja in so neposredno povezani z odtujitvijo ustavljenega poslovanja v predhodnem obdobju, se razvrščajo ločeno med ustavljeno poslovanje. Razkrije se vrsta in znesek takšnih popravkov. Primeri okoliščin, v katerih se pojavijo takšni popravki, vključujejo naslednje:

(a) razreševanje negotovosti, ki izhajajo iz pogojev odtujitve, kot je na primer razreševanje popravkov prodajne cene in povrnitev škode kupcu,

(b) razreševanje negotovosti, ki izhajajo iz ter so neposredno povezane z uporabo sestavine pred odtujitvijo, kot so na primer obveze iz jamstev za proizvode in okolje, za katere odgovarja prodajalec,

(c) poravnavanje obveznosti iz programa zaslužka zaposlencev, če je takšna poravnava neposredno povezana z odtujitvijo.

36. Če podjetje preneha razvrščati sestavino podjetja med sredstva za prodajo, so rezultati uporabe sestavine, ki so bili predhodno prikazani med ustavljenim poslovanjem v skladu s členi 33-35, prerazvrščeni in vključeni v prihodke iz ohranjenega poslovanja za vsa predstavljena obdobja. Zneski predhodnih obdobij so ponovno predstavljeni.

Dobički in izgube, povezane z ohranjenim poslovanjem

37. Vsak dobiček ali izguba ob ponovnem merjenju nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev), razvrščenega med sredstva za prodajo, ki ne izpolnjuje sodil za ustavljeno poslovanje, se vključi v izkaz poslovnega izida iz ohranjenega poslovanja.

Predstavljanje nekratkoročnih sredstev ali skupin za odtujitev, razvrščenih med sredstva za prodajo

38. Podjetje predstavi nekratkoročno sredstvo, ki ga vodi kot sredstvo za prodajo, in sredstva skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo, ločeno od ostalih sredstev v bilanci stanja. Dolgovi skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo, so predstavljene ločeno od ostalih dolgov v bilanci stanja. Ta sredstva in dolgovi niso pobotana in predstavljena kot en znesek. Pomembnejši razredi sredstev in dolgov, razvrščenih med sredstva za prodajo, so razkriti ločeno, bodisi na obrazcu bilance stanja ali v pojasnilih, razen v primerih, ki jih predvideva člen 39. Podjetje ločeno predstavi vsak nabrani znesek prihodkov ali odhodkov, pripoznanih neposredno v kapitalu, ki se nanašajo na nekratkoročna sredstva (ali skupino za odtujitev), razvrščena med sredstva za prodajo.

39. Če je skupina za odtujitev na novo pridobljeno odvisno podjetje, ki izpolnjuje sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo že ob pridobitvi (glej člen 11), se ne zahteva razkritje pomembnejših razredov sredstev in dolgov.

40. Podjetje ne prerazvršča ali ponovno predstavlja zneskov, predstavljenih za nekratkoročna sredstva, za tista sredstva in dolgove skupin za odtujitev, razvrščena med sredstva za prodajo v bilanci stanja za predhodna obdobja, da bi prikazalo razvrstitev v bilanco stanja za zadnje predstavljeno obdobje.

Dodatna razkritja

41. Podjetje mora v pojasnilih razkriti naslednje informacije v obdobju, ko je bilo nekratkoročno sredstvo (ali skupina za odtujitev) razvrščeno med sredstva za prodajo ali prodano:

(a) opis nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev);

(b) opis dejstev in okoliščin prodaje, oz. tistih, ki vodijo v pričakovano odtujitev ter pričakovan način in časovni okvir odtujitve;

(c) dobiček ali izguba, pripoznana v skladu s členi 20-22 in, če nista predstavljena ločeno na obrazcu za izkaz poslovnega izida, sklop izkaza poslovnega izida, ki vključuje dobiček ali izgubo;

(d) če je potrebno, tudi odsek, v katerem je predstavljeno nekratkoročno sredstvo (ali skupina za odtujitev) v skladu z MRS 14 Poročanje po odsekih.

42. Če se uporablja člen 26 ali člen 29, mora podjetje v obdobju, ko je sprejeta odločitev o spremembi načrta za prodajo nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev), razkriti opis dejavnikov in okoliščin, ki so vodile v sprejem takšne odločitve ter učinek odločitve na rezultate poslovanja v trenutnem in morebitnih predhodnih predstavljenih obdobjih.

PREHODNE DOLOČBE

43. MSRP se bo začel uporabljati za nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo in poslovanje, ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med ustavljeno poslovanje po datumu uveljavitve tega MSRP. Podjetje lahko uporablja zahteve MSRP za vsa nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo in poslovanje, ki izpolnjuje sodila za razvrstitev med ustavljeno poslovanje po datumu uveljavitve tega MSRP, če so bila pridobljena vrednotenja in druge informacije, potrebne za uporabo tega MSRP, v trenutku, ko so bila izpolnjena ta sodila.

DATUM UVELJAVITVE

44. Ta MSRP začnejo podjetja uporabljati za letna poslovna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta MSRP za obdobja, ki se začnejo pred 1. januarja 2005, mora to razkriti.

UMIK MRS 35

45. Ta MSRP nadomešča MRS 35 Ustavljeno poslovanje.

PRILOGA A

Opredeljeni izrazi

Ta priloga je sestavni del tega MSRP. 

Denar ustvarjajoča enota

Najmanjša določljiva skupina sredstev, ki ustvarja finančne pritoke, v glavnem neodvisne od finančnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev.
 

Sestavni del podjetja

Poslovanje in finančni tokovi, ki jih je mogoče jasno razlikovati po delovanju in za namene računovodskega poročanja od ostalega dela podjetja.
 

Stroški prodaje

Dodatni stroški, ki jih je mogoče neposredno prisoditi odtujitvi sredstva (ali skupine za odtujitev), brez stroškov financiranja in davka iz dobička. 
 

Kratkoročno sredstvo

Sredstvo, ki izpolnjuje katerekoli od naslednjih sodil:

(a) bo po pričakovanju udenarjeno ali pa je namenjeno za prodajo ali porabo v normalnem poslovnem ciklu podjetja;

(b) je namenjeno predvsem za trgovanje;

(c) se pričakuje, da bo prodano v dvanajstih mesecih po datumu bilance stanja;

ali

(d) je denar ali denarni ustreznik, razen če ni dovoljeno za zamenjavo ali poravnavo obveznosti v obdobju naslednjih dvanajstih mesecev po datumu bilance stanja.
 

Ustavljeno poslovanje

Sestavni del podjetja, ki je bil odtujen ali razvrščen med sredstva za prodajo in:

(a) predstavlja samostojen važnejši program področja ali območja poslovanja,

(b) je del enotnega usklajenega načrta odtujitve samostojne važnejše smeri področja ali območja delovanja,

ali

(c) je odvisno podjetje, pridobljeno izključno z namenom ponovne prodaje.
  

Skupina za odtujitev

Skupina sredstev, ki bodo odtujena, s prodajo ali kako drugače, skupaj kot skupina z eno transakcijo, ter obveznosti, ki so neposredno povezane s temi sredstvi in bodo prenesene s transakcijo. Skupina vključuje dobro ime pridobljeno s poslovno združitvijo, če je taka skupina denar ustvarjajoča enota, kateri je pripisano dobro ime v skladu z zahtevami členov 80-87 v MRS 36 Oslabitev sredstev (spremenjen 2004) ali če je to poslovanje v okviru take denar ustvarjajoče enote.
  

Poštena vrednost
 

Znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo oziroma poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.
  

Trdna obveza za nakup
 

Dogovor z nepovezano stranko, zavezujoč za obe stranki in ponavadi zakonsko izvršljiv, ki (a) določa vse bistvene pogoje, vključno s ceno in časovnim okvirom transakcij in (b) vključuje zaviralen učinek za neizpolnitev, ki je tako velik, da je zaradi njega izpolnitev zelo verjetna.
  

Zelo verjeten
 

Veliko bolj gotov kot verjeten.

Nekratkoročno sredstvo
 
Sredstvo, ki ne ustreza definiciji kratkoročnega sredstva.
 
Verjeten
 

Bolj možen kot ne.

Nadomestljiva vrednost

Tisti znesek, ki je enak pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje ali njegovi vrednosti pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.
  

Vrednost pri uporabi

Sedanja vrednost ocenjenih prihodnjih finančnih tokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili pri nadaljnji uporabi sredstva in iz njegove odtujitve ob koncu njegove dobe koristnosti.
 

PRILOGA B

Dopolnilo za uporabo

Ta priloga je sestavni del tega MSRP.

PODALJŠANJE OBDOBJA, POTREBNEGA ZA ZAKLJUČEK PRODAJE

B1 Kot je navedeno v členu 9, podaljšanje obdobja zaključka prodaje ne onemogoča razvrstitve sredstva (ali skupine za odtujitev) med sredstva za prodajo, če zamik povzročijo dogodki ali okoliščine, na katere podjetje ne more vplivati, obstajajo pa zadostni dokazi, da podjetje dosledno izpolnjuje načrt prodaje sredstva (ali skupine za odtujitev). Izjema pri zahtevi po enoletnem obdobju iz člena 8 se zato uporablja v naslednjih situacijah, v katerih se pojavijo takšni dogodki ali okoliščine:

(a) na datum, ko podjetje uvede načrt prodaje nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev), utemeljeno pričakuje, da bodo drugi (ne kupec) zahtevali določene pogoje za prenos sredstva (ali skupine za odtujitev), zaradi česar se bo podaljšalo obdobje zaključka prodaje in:

(i) ni možno izvesti ukrepov kot odgovor na te pogoje, dokler ni pridobljena trdna zaveza za nakup

ter

(ii) je zelo verjetno, da bo trdna zaveza za nakup pridobljena v roku enega leta.

(b) podjetje pridobi trdno zavezo za nakup, nato pa kupec ali katera druga oseba nepričakovano naloži pogoje za prenos nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev), ki je bila prvotno razvrščena med sredstva za prodajo, zaradi katerih se bo obdobje zaključka prodaje podaljšalo ter:

(i) so bili pravočasno sprejeti potrebni ukrepi

in

(ii) se pričakuje ugodna rešitev zavirajočih dejavnikov.

(c) v začetnem enoletnem obdobju se pojavijo okoliščine, ki so se prej zdele neverjetne, zaradi katerih nekratkoročno sredstvo (ali skupina za odtujitev), ki je bilo razvrščeno med sredstva za prodajo, ne bo prodano do konca tega obdobja in:

(i) je podjetje v začetnem enoletnem obdobju sprejelo potrebne ukrepe kot odgovor na spremenjene okoliščine,

(ii) poteka aktivno trženje nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev) po ceni, ki odgovarja spremenjenim okoliščinam

in

(iii) so izpolnjena sodila iz členov 7 in 8.

PRILOGA C

Spremembe drugih MSRP

Spremembe v tej prilogi veljajo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje uporabi ta MSRP za zgodnejše obdobje, te spremembe veljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

C1 MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (spremenjen 2003) se spremeni, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 68 se spremeni tako, da se glasi:

68. Obrazec bilance stanja mora vključevati najmanj vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske, v kolikor niso predstavljeni v skladu s členom 68A:

(a) ...

Doda se člen 68A, kot sledi:

68A. Obrazec bilance stanja mora vključevati tudi vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske:

(a) celotna sredstva, razvrščena med sredstva za prodajo in sredstva, ki so vključena v skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje

ter

(b) dolgovi, vključeni v skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5.

Člen 81 se spremeni tako, da se glasi:

81. Obrazec izkaza poslovnega izida mora vključevati najmanj vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske za obdobje:

...

(d) odhodki za davek;

(e) en znesek, ki vključuje seštevek (i) dobička ali izgube po obdavčitvi, iz naslova ustavitve poslovanja in (ii) dobička ali izgube po obdavčitvi, pripoznane ob merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ali ob odtujitvi sredstev oz. skupin za odtujitev, ki sestavljajo ustavljeno poslovanje

ter

(f) poslovni izid.

Člen 87(e) se spremeni tako, da se glasi:

(e) ustavljeno poslovanje;

C2 V MRS 10 Dogodki po datumu bilance stanja, člen 22(b) in (c) se spremeni tako, da se glasi:

(b) objava načrta ustavitve poslovanja;

(c) večji nakupi sredstev, razvrstitev med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje in odtujitve sredstev ali državne razlastitve večjih sredstev;

C3 MRS 14 Poročanje po odsekih se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 52 se spremeni tako, da se glasi:

52. Podjetje mora razkriti rezultat po odsekih za vsak poročan odsek, pri čemer predstavi rezultat ohranjenega poslovanja ločeno od rezultata ustavljenega poslovanja.

Doda se člen 52A, kot sledi:

52A. Podjetje ponovno predstavi rezultate po odsekih za predhodna obdobja, predstavljena v računovodskih izkazih, tako da se razkritja, ki se zahtevajo v skladu s členom 52 glede ustavljenega poslovanja, navezujejo na celotno poslovanje, opredeljeno kot ustavljeno na dan bilance stanja za zadnje predstavljeno obdobje.

Člen 67 se spremeni tako, da se glasi:

67. Podjetje mora predstaviti uskladitev informacij, razkritih za odseke, o katerih se poroča, in celotnih informacij v računovodskih izkazih skupine ali podjetja. Pri predstavitvi uskladitve mora podjetje uskladiti prihodke odsekov s prihodki podjetja od zunanjih odjemalcev (razkriti je treba tudi znesek prihodkov podjetja od zunanjih odjemalcev, ki niso vključeni v prihodke nobenega odseka); poslovni izid odseka iz ohranjenega poslovanja mora biti usklajen s primerjalnim merilom - dobičkom ali izgubo iz poslovanja podjetja pa tudi s poslovnim izidom ohranjenega poslovanja; poslovni izidi odsekov iz ustavljenega poslovanja morajo biti usklajeni s poslovnim izidom podjetja iz ustavljenega poslovanja; sredstva odsekov so...

C4 MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (spremenjen 2003) se spremeni, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 3 se spremeni tako, da se glasi:

3. Ta standard se ne uporablja za:

(a) osnovna sredstva razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje;

(b) biološka sredstva,...;

ali

(c) rudarske pravice...

Ta standard pa se uporablja za opredmetena osnovna sredstva, ki se uporabljajo za razvijanje ali ohranjanje sredstev iz točke (b) in (c).

Člen 55 se spremeni tako, da se glasi:

55.... Amortizacija sredstva preneha na zgodnejši datum od naslednjih dveh: datum, ko je sredstvo razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev) v skladu z MSRP 5 ali datum, ko je odpravljeno pripoznanje sredstva. Zato amortizacija ne preneha, kadar je sredstvo neizrabljeno ali umaknjeno iz uporabe, razen če je v celoti amortizirano. Toda...

Člen 73(e)(ii) se spremeni tako, da se glasi:

(ii) sredstva, namenjena za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, ki je namenjena za prodajo v skladu z MSRP 5 ter druge odtujitve;

Člen 79(c) se spremeni tako, da se glasi:

(c) knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bila izločena iz uporabe in niso razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5;

C5
V MRS 17 Najemi, spremenjen 2003, se doda člen 41A, kot sledi:

41A. Sredstvo v finančnem najemu, razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5, se obračuna v skladu s tem MSRP.

C6 MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi se spremeni, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 12 se spremeni tako, da se glasi:

12. Skupinski računovodski izkazi vključujejo vsa odvisna podjetja obvladujočega podjetja(*).

Členu 12 se doda opomba pod črto, in sicer:

(*) Če odvisno podjetje ob pridobitvi izpolnjuje sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje , se obračuna v skladu s tem standardom.

Členi 16-18 se izbrišejo.

Člen 37 se spremeni tako, da se glasi:

37. Če se pripravljajo ločeni računovodski izkazi, se naložbe v odvisna podjetja, skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja, ki niso razvrščene med sredstva za prodajo (ali vključene v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5, obračunajo:

(a) po nabavni ceni

ali

(b) v skladu z MRS 39.

Za vsako kategorijo naložb se uporablja enako obračunavanje.
Naložbe v odvisna podjetja, skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja, ki niso razvrščene med sredstva za prodajo (ali vključene v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5, se obračunajo v skladu s tem MSRP.

Člen 39 se spremeni tako, da se glasi:

39. Naložbe v skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja, ki so obračunane v skladu z MRS 39 v skupinskih računovodskih izkazih, se obračunajo na enak način v naložbenikovih ločenih računovodskih izkazih.

Izbriše se člen 40(a) in (b).

C7 MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 13 se spremeni tako, da se glasi:

13. Finančna naložba v pridruženo podjetje mora biti obračunana po kapitalski metodi, razen kadar:

(a) je finančna naložba razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje;

(b) ...

Člen 14 se spremeni tako, da se glasi:

14. Finančne naložbe, opisane v členu 13(a) se obračunajo v skladu z MSRP 5.

Člen 15 se spremeni tako, da se po izbrisu sklicevanja na MRS 22 Poslovne združitve , ki ga navaja MSRP 3 Poslovne združitve, glasi:

15. Če finančna naložba v pridruženo podjetje, ki je bila predhodno razvrščena med sredstva za prodajo, ne izpolnjuje več sodil za takšno razvrstitev, se obračuna z uporabo kapitalske metode od dneva, ko je bila razvrščena med sredstva za prodajo. Računovodski izkazi za obdobja od razvrstitve med sredstva za prodajo se ustrezno spremenijo.

Izbriše se člen 16.

Člen 38 se spremeni tako, da se glasi:

38. ...razkriti. Ločeno je treba razkriti tudi naložbenikov delež v ustavljenem poslovanju takšnih pridruženih podjetij.

C8 MRS 31 Deleži v skupnih podvigih se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 2(a) se spremeni tako, da se glasi:

(a) delež je razvrščen med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje;

Člen 42 se spremeni tako, da se glasi:

42. Deleži v skupaj obvladovanih podjetjih, ki so razvrščeni med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5, se obračunajo v skladu s tem MSRP.

Člen 43 se spremeni tako, da se po izbrisu sklicevanja na MRS 22 Poslovne združitve , ki ga navaja MSRP 3, glasi:

43. Če delež v skupaj obvladovanih podjetjih, ki je bil predhodno razvrščen med sredstva za prodajo, ne izpolnjuje več sodil za takšno razvrstitev, se obračuna z uporabo metode sorazmernega uskupinjevanja ali kapitalske metode od dneva, ko je bil razvrščen med sredstva za prodajo. Računovodski izkazi za obdobja od razvrstitve med sredstva za prodajo se ustrezno spremenijo.

Izbriše se člen 44.

C9 MRS 36 Oslabitev sredstev (izdan 1998) se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 1 se spremeni tako, da se glasi:

1. Ta standard se uporablja pri obračunavanju oslabitve vseh sredstev razen:

(a) ...

(f) ... (glej MRS 40 - Naložbene nepremičnine);

(g) ... (glej MRS 41 - Kmetijstvo)

in

(h) nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje;

Člen 2 se spremeni tako, da se glasi:

2. Ta standard ne velja za zaloge, sredstva, ki izhajajo iz pogodb o gradbenih delih, odložene terjatve za davke ali sredstva, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlencev, razvrščenih med sredstva za prodajo (ali vključena v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo), ker obstoječi standardi, ki veljajo za ta sredstva, že vsebujejo posebne zahteve po pripoznavanju in merjenju takih sredstev.

V členu 5 se spremeni definicija denar ustvarjajoče enote tako, da se glasi:

Denar ustvarjajoča enota je najmanjša določljiva skupina sredstev, ki
ustvarjajo denarne pritoke, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev.

V zadnjem stavku člena 9(f) se doda opomba pod črto, in sicer:

(*) Ko sredstvo izpolnjuje sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo (ali je vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno med sredstva za prodajo) je izključeno iz okvira MRS 36 in se obračuna v skladu z MSRP 5.

C10 MRS 36 Oslabitev sredstev (popravljen 2004) se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Vsa sklicevanja na „čisto prodajno ceno“ se nadomestijo s „pošteno
ceno, zmanjšano za stroške prodaje“.

Člen 2 se spremeni tako, da se glasi:

2. Ta standard se uporablja pri obračunavanju oslabitve vseh sredstev razen:

(a) ...

(i) nekratkoročnih sredstev (ali skupine za odtujitev), razvrščenih med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje;

Člen 3 se spremeni tako, da se glasi:

3. Ta standard ne velja za zaloge, sredstva, ki izhajajo iz pogodb o gradbenih delih, odložene terjatve za davke ali sredstva, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlencev, razvrščenih med sredstva za prodajo (ali vključena v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo), ker obstoječi standardi, ki veljajo za ta sredstva, vsebujejo posebne zahteve po pripoznavanju in merjenju takih sredstev.

V členu 6 se spremeni definicija denar ustvarjajoče enote tako, da se glasi:

Denar ustvarjajoča enota je najmanjša določljiva skupina sredstev, ki
ustvarjajo finančne pritoke, v veliki meri neodvisne od finančnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev.

V zadnjem stavku člena 12(f) se doda opomba pod črto, in sicer:

(*) Ko sredstvo izpolnjuje sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo (ali je vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno med sredstva za prodajo) je izključeno iz okvira standarda in se obračuna v skladu z MSRP 5.

C11 V MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva se člen 9 spremeni tako, da se glasi:

9. Ta standard velja za rezervacije za reorganiziranje (tudi ustavljeno poslovanje). Kjer reorganiziranje ustreza opredelitvi ustavljenega poslovanja, lahko MSRP 5 - Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje - zahteva dodatna razkritja.

C12 MRS 38 Oslabitev sredstev (izdan 1998) (*) se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 2 se spremeni tako, da se glasi:

2....Ta standard se na primer ne uporablja za:

(a)...

(e)...;

(f)..... in merjenje)

ter

(g) nekratkoročna neopredmetena sredstva, razvrščena med sredstva za prodajo (ali vključena v skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje.

(*) Spremenjen z MRS 16 leta 2003.

Člen 79 se spremeni tako, da se glasi:

79. ... Amortizacija sredstva preneha na zgodnejši datum od naslednjih dveh: datum, ko je sredstvo razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje ali datum, ko je odpravljeno pripoznanje sredstva.

Člen 106 se spremeni tako, da se glasi:

106. Amortizacija sredstva ne preneha, če neopredmeteno sredstvo ni več v uporabi, razen če je bilo v celoti amortizirano ali razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5.

Člen 107(e)(ii) se spremeni tako, da se glasi:

(ii) sredstva, namenjena za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, ki je namenjena za prodajo v skladu z MSRP 5 ter druge odtujitve;

C13 MRS 38 Neopredmetena sredstva (popravljen 2004) se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 3 se spremeni tako, da se glasi:

3.... Ta standard se na primer ne uporablja za:

(a)...

(h) nekratkoročna neopredmetena sredstva, razvrščena med sredstva za prodajo (ali vključena v skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje.

Člen 97 se spremeni tako, da se glasi:

97. ... Amortizacija sredstva preneha na zgodnejši datum od naslednjih dveh: datum, ko je sredstvo razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje ali datum, ko je odpravljeno pripoznanje sredstva...

Člen 117 se spremeni tako, da se glasi:

117. Amortizacija neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti ne preneha, če neopredmeteno sredstvo ni več v uporabi, razen če je bilo v celoti amortizirano ali razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5.

Člen 118(e)(ii) se spremeni tako, da se glasi:

(ii) sredstva, namenjena za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, ki je namenjena za prodajo v skladu z MSRP 5 ter druge odtujitve;

C14 MRS 40 Naložbene nepremičnine (popravljen 2003) se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 9(a) se spremeni tako, da se glasi:

(a) nepremičnine namenjene prodaji v rednem poslovanju...

Člen 56 se spremeni tako, da se glasi:

56. Po začetnem pripoznanju mora podjetje, ki izbere model nabavne vrednosti, meriti vse naložbene nepremičnine v skladu z zahtevami MRS 16 za ta model, razen tistih, ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo (ali so vključene v skupino za odtujitev, razvrščeno med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje. Naložbene nepremičnine, ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo (ali so vključene v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo) se merijo v skladu z MSRP 5.

Člen 76(c) se spremeni tako, da se glasi:

(c) sredstva, namenjena za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, ki je namenjena za prodajo v skladu z MSRP 5 ter druge odtujitve;

Člen 79(d)(iii) se spremeni tako, da se glasi:

(iii) sredstva, namenjena za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, ki je namenjena za prodajo v skladu z MSRP 5 ter druge odtujitve;

C15 MRS 41 Kmetijstvo se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 30 se spremeni tako, da se glasi:

30. Obstaja domneva, da je pošteno vrednost biološkega sredstva mogoče zanesljivo izmeriti. To predpostavko pa je mogoče ovreči le ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva, za katero niso na razpolago tržno določene cene ali vrednosti in za katero so druge ocene poštene vrednosti očitno nezanesljive. V takšnem primeru se biološka sredstva merijo po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve. Ko postane poštena vrednost takšnega biološkega sredstva zanesljivo izmerljiva, jo mora podjetje izmeriti in zmanjšati za ocenjene stroške v trenutku prodaje. Ko nekratkoročno biološko sredstvo izpolni sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo (ali vključitev v skupino za odtujitev, razvrščeno med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje, se predpostavlja, da je možno zanesljivo izmeriti pošteno vrednost.

Člen 50(c) se spremeni tako, da se glasi:

(c) zmanjšanja, ki jih je možno pripisati prodaji in biološka sredstva, namenjena za prodajo (ali vključena v skupino za odtujitev, ki je namenjena za prodajo) v skladu z MSRP 5;

C16 MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja se spremeni na spodaj opisan način.

Člen 12(b) se spremeni tako, da se glasi:

(b) členi 26-34B prepovedujejo uporabo določenih vidikov drugih MSRP za nazaj.

Člen 26 se spremeni tako, da se glasi:

26. Ta MSRP prepoveduje uporabo določenih vidikov drugih MSRP za nazaj, v povezavi z:

(a)...

(b) obračunavanje varovanja pred tveganjem (členi 28-30);

(c) ocene (členi 31-34)

in

(d) sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje.

Doda se člen 34A, kot sledi:

34A. MSRP 5 zahteva prihodnjo uporabo za nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo in poslovanje, ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med ustavljeno poslovanje po datumu uveljavitve tega MSRP. V skladu z MSRP 5 lahko podjetje uporablja zahteve MSRP za vsa nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo in poslovanje, ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med ustavljeno poslovanje po datumu uveljavitve tega MSRP, če so bila pridobljena vrednotenja in druge informacije, potrebne za uporabo tega MSRP, v trenutku, ko so bila izpolnjena ta sodila.

Doda se člen 34B, kot sledi:

34B. Podjetje, ki preide na MSRP pred 1. januarjem 2005, uporabi prehodne določbe iz MSRP 5. Podjetje, ki preide na MSRP na datum 1. januarja 2005 ali kasneje, uporabi prehodne določbe iz MSRP 5 za nazaj.

C17 MRS 3 Poslovne združitve se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

Člen 36 se spremeni tako, da se glasi:

36. Prevzemnik na dan prevzema razporedi stroške poslovne združitve, tako da pripozna razpoznavna sredstva, dolgove in pogojne obveznosti prevzetega podjetja, ki izpolnjujejo sodila pripoznavanja iz člena 37, po pošteni vrednosti na ta datum, razen za nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki so razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje , ki se pripoznajo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje. Morebitna razlika...

Člen 75(b) in (d) se spremeni tako, da se glasi:

(b) dodatno dobro ime pripoznano v obdobju, z izjemo dobrega imena, ki je vključeno v skupino za odtujitev, ki je ob pripoznanju izpolnjevala sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5;

(d) dobro ime, vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 in dobro ime, za katerega je bilo v obdobju odpravljeno pripoznanje, ne da bi bilo prej vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo;

C18 V Mednarodnih standardih računovodskega poročanja, vključno z Mednarodnimi računovodskimi standardi in Pojasnili, ki se začnejo uporabljati na dan 31. marca 2004, se sklicevanje na „opuščeno poslovanje“ spremeni v „ustavljeno poslovanje“.



MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 36

Oslabitev sredstev

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Prepoznavanje sredstva, ki utegne biti oslabljeno
Merjenje nadomestljive vrednosti
Merjenje nadomestljive vrednosti neopredmetenega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti
Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje
Vrednost pri uporabi
Podlaga za ocenjevanje prihodnjih denarnih tokov
Sestavljanje ocen prihodnjih denarnih tokov
Prihodnji denarni tokovi tujih valut
Diskontna mera
Pripoznavanje in merjenje izgube zaradi oslabitve
Denar ustvarjajoča enota in dobro ime
Prepoznavanje denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada sredstvo
Nadomestljiva vrednost in knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote
Dobro ime
Razporejanje dobrega imena denar ustvarjajočim enotam
Preizkušanje oslabitve denar ustvarjajočih enot in dobrega imena
Manjšinski delež
Časovni roki preizkusov oslabitve
Skupna sredstva
Izguba zaradi oslabitve pri denar ustvarjajoči enoti
Razveljavitev izgube zaradi oslabitve
Razveljavitev izgube zaradi oslabitve posameznega sredstva
Razveljavitev izgube zaradi oslabitve pri denar ustvarjajoči enoti
Razveljavitev izgube zaradi oslabitve dobrega imena
Razkrivanje
Ocene za merjenje nadomestljive vrednosti denar ustvarjajočih enot, ki vsebujejo dobro ime ali neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti
Prehodne določbe in datum uveljavitve
Razveljavitev MRS 36 – (izdan 1998)

Ta spremenjeni standard nadomešča MRS 36 (1998) Oslabitev sredstev in se uporablja:

(a) za pridobitve dobrega imena in neopredmetenih sredstev, pridobljenih v poslovnih združitvah z datumom pogodbe 31. marec 2004 ali kasneje.

(b) za vsa druga sredstva za letna obdobja, ki se začno 31. marca 2004 ali kasneje.

Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

NAMEN

1. Namen tega standarda je predpisati postopke, ki jih podjetje uporablja, da bi zagotovilo, da knjigovodska vrednost njegovih sredstev ne bi presegla njihove nadomestljive vrednosti. Knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost, če presega znesek, ki bo nadomeščen z uporabo ali prodajo sredstva. V takšnem primeru se sredstvo šteje za oslabljeno in ta standard zahteva, da podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve. Ta standard tudi podrobno določa, kdaj naj podjetje razveljavi izgubo zaradi oslabitve, in predpisuje razkritja.

PODROČJE

2. Ta standard se uporablja pri obračunavanju oslabitve vseh sredstev razen:

(a) zalog (glejte MRS 2 Zaloge);

(b) sredstev, ki izhajajo iz pogodb o gradbenih delih (glejte MRS 11 Pogodbe o gradbenih delih);

(c) odloženih terjatev za davke (glejte MRS 12 Davek iz dobička);

(d) sredstev, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlencev (glejte MRS 19 Zaslužki zaposlencev);

(e) finančna sredstva, ki spadajo v okvir MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje;

(f) naložbenih nepremičnin, izmerjenih po pošteni vrednosti (glejte MRS 40 Naložbene nepremičnine);

(g) bioloških sredstev, povezanih s kmetijsko dejavnostjo, ki so izmerjena po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje (glejte MRS 41 Kmetijstvo);

(h) razmejene vrednosti pridobivanja ter neopredmetena sredstva, ki izhajajo iz pogodbenih pravic zavarovatelja v skladu z zavarovalnimi pogodbami, ki spadajo v področje MSRP 4 Zavarovalne pogodbe;

in

(i) nekratkoročnih sredstev (ali skupine za odtujitev), razvrščenih med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje.

3. Ta standard ne velja za zaloge, sredstva, ki izhajajo iz pogodb o gradbenih delih, odložene terjatve za davke ali sredstva, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlencev, razvrščenih med sredstva za prodajo (ali vključena v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo), ker obstoječi standardi, ki veljajo za ta sredstva, vsebujejo posebne zahteve po pripoznavanju in merjenju takih sredstev.

4. Ta standard velja za vsa finančna sredstva, uvrščena kot:

(a) odvisna podjetja, kot so opredeljena v MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi;

(b) pridružena podjetja, kot so opredeljena v MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja,

in

(c) skupne podvige, kot so opredeljeni v MRS 31 Deleži v skupnih podvigih.

Za oslabitev drugih finančnih sredstev, glejte MRS 39.

5. Ta standard se ne uporablja za finančna sredstva s področja MRS 39, naložbene nepremičnine, ki so izmerjene po pošteni vrednosti v skladu z MRS 40, ali biološka sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo, ki so izmerjena po pošteni vrednosti in zmanjšana za ocenjene stroške v trenutku prodaje v skladu z MRS 41. Vendar pa ta standard velja za sredstva, ki se izkazujejo v prevrednotenem (revaloriziranem) znesku (to je po pošteni vrednosti) v skladu z drugimi standardi, kot npr. model prevrednotenja v MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema). Prepoznavanje, ali je prevrednoteno sredstvo oslabljeno, je odvisno od podlage, uporabljene pri ugotavljanju poštene vrednosti:

(a) če je poštena vrednost sredstva njegova tržna vrednost, je edina razlika med pošteno vrednostjo sredstva in njegovo pošteno vrednostjo, zmanjšano za stroške prodaje, neposredni dodatni strošek odtujitve sredstva:

(i) če so stroški odtujitve zanemarljivi, je nadomestljiva vrednost prevrednotenega sredstva nujno blizu njegove prevrednotene vrednosti (poštene vrednosti) ali večja od nje. V takšnem primeru po uveljavitvi zahtev po prevrednotenju ni verjetno, da je prevrednoteno sredstvo oslabljeno, in njegove nadomestljive vrednosti ni potrebno oceniti.

(ii) če stroški odtujitve niso zanemarljivi, je poštena vrednost prevrednotenega sredstva, zmanjšana za stroške prodaje, nujno manjša od njegove poštene vrednosti. Zato se prevrednoteno sredstvo oslabi, če je njegova vrednost pri uporabi manjša kot njegova prevrednotena vrednost (t.j. poštena vrednost). V takšnem primeru po uveljavitvi zahtev po prevrednotenju podjetje uporabi ta standard za ugotavljanje, ali je prevrednoteno sredstvo morda oslabljeno.

(b) če je poštena vrednost sredstva ugotovljena na podlagi, ki ni njegova tržna vrednost, je prevrednoteni znesek (t.j. poštena vrednost) lahko večji ali manjši od njegove nadomestljive vrednosti. Po uveljavitvi zahtev po prevrednotenju podjetje uporabi ta standard za ugotavljanje, ali je prevrednoteno sredstvo morda oslabljeno.

OPREDELITVE POJMOV

6. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Delujoči trgje trg, na katerem obstajajo vse tele okoliščine:

(a) predmeti, s katerimi se trguje na trgu, so iste vrste;

(b) praviloma vedno obstajajo voljni kupci in prodajalci;

in

(c) cene so javne.

Datum sporazuma za poslovno združitev je datum, ko združene stranke
dosežejo pomemben sporazum in se, v primeru podjetij, ki kotirajo na borzi, o takem sporazumu obvesti javnost. V primeru sovražnega prevzema je najbolj zgoden datum, na katerega združeni stranki dosežeta pomemben sporazum, tisti datum, na katerega zadostno število lastnikov prevzetega podjetja sprejme ponudbo prevzemnika za prevzem obvladovanja prevzetega podjetja.

Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna po
odštetju vseh nabranih amortizacijskih odpisov in nabranih izgub zaradi oslabitve le-tega.

Denar ustvarjajoča enota je najmanjša določljiva skupina sredstev, ki
ustvarjajo denarne pritoke, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev.

Skupna sredstva so sredstva razen dobrega imena, ki prispevajo k
prihodnjim denarnim tokovom tako proučevane denar ustvarjajoče enote kot tudi drugih denar ustvarjajočih enot.

Stroški odtujitve so dodatni stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno
odtujitvi sredstva ali denar ustvarjajoče enot, brez stroškov financiranja in davka iz dobička.

Amortizirljivi znesek je vrednost sredstva ali drug znesek, ki jo nadomešča
v računovodskih izkazih, zmanjšan za preostalo vrednost.

Amortiziranje je načrtno razporejanje amortizirljivega zneska sredstva
v njegovi dobi koristnosti. (*)

(*) V zvezi z neopredmetenim sredstvom se v angleščini praviloma uporablja izraz „amortisation“ namesto „depreciation“. Obadva izraza pomenita isto.

Poštena vrednost zmanjšana za stroške prodaje je znesek, ki ga je
mogoče pridobiti s prodajo sredstva ali denar ustvarjajoče enote v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama, zmanjšan za stroške odtujitve.

Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost
sredstva ali denar ustvarjajoče enote presega njegovo nadomestljivo vrednost.

Nadomestljiva vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote je večja
izmed dveh postavk: njegove poštene vrednosti zmanjšane za stroške prodaje, ali njegove vrednost pri uporabi.

Doba koristnosti je bodisi:

(a) obdobje, v katerem se pričakuje, da bo podjetje uporabljalo sredstvo,

ali

(b) število proizvodov ali podobnih enot, ki naj bi jih podjetje pridobilo na podlagi uporabe sredstva.

Vrednost pri uporabi pa je sedanja vrednost prihodnjih denarnih tokov,
ki bodo izhajali iz sredstva ali denar ustvarjajoče enote.

PREPOZNAVANJE SREDSTVA, KI UTEGNE BITI OSLABLJENO

7. V 8.-17. členu je razloženo, kdaj je treba ugotoviti nadomestljivo vrednost. Te zahteve uporabljajo izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto. Preostali del tega standarda je urejen tako:

(a) členi 18.-57. postavljajo zahteve po merjenju nadomestljive vrednosti. Te zahteve uporabljajo tudi izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo in za denar ustvarjajočo enoto.

(b) členi 58.-108. postavljajo zahteve po pripoznavanju in merjenju vrednosti oslabitve. Pripoznavanje in merjenje izgub zaradi oslabitve posameznega sredstva, razen dobrega imena, se obravnavata v 58.- 64. členu. Členi 65.-108. pa obravnavajo pripoznavanje in merjenje izgub zaradi oslabitve za denar ustvarjajoče enote in dobro ime.

(c) v členih 109.-116. so zahteve po razveljavitvi izgube zaradi oslabitve, ki se pripozna v prejšnjih obdobjih pri sredstvu ali denar ustvarjajoči enoti. Te zahteve pa spet uporabljajo izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto. Dodatne zahteve so v 117.-121. členu za posamezno sredstvo, v 122. in 123. členu za denar ustvarjajočo enoto in v 124.-125. členu za dobro ime.

(d) členi 126-133 določajo informacije, ki jih je treba razkriti o izgubah zaradi oslabitve in razveljavitvah izgub zaradi oslabitve pri sredstvih in denar ustvarjajočih enotah. Členi 134-137 določajo dodatne zahteve po razkritju, ki veljajo za denar ustvarjajoče enote, katerim so razporedili dobro ime ali neopredmetena dolgoročna sredstva z nedoločeno dobo koristnosti, da bi preizkusili, ali je dobro ime oslabljeno.

8. Sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost. Členi 12-14 opisujejo nekatera znamenja, da je do izgube zaradi oslabitve morda že prišlo. Če obstaja kakšno znamenje možne izgube zaradi oslabitve, mora podjetje formalno oceniti nadomestljivo vrednost. Razen opisanega v 10. členu, pa ta standard ne zahteva, naj podjetje formalno oceni nadomestljivo vrednost, če ni znamenj možne izgube zaradi oslabitve.

9. Podjetje na datum vsakega poročanja oceni, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Če je kakršnokoli tako znamenje, mora podjetje oceniti nadomestljivo vrednost sredstva.

10. Ne glede na to, ali obstaja kako znamenje oslabitve, pa mora podjetje tudi:

(a) preiskusiti neopredmeteno dolgoročno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti ali pa neopredmeteno dolgoročno sredstvo, ki se še ne uporablja, ali gre za oslabitev, tako da vsako leto primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo vrednostjo. Ta preizkus se lahko opravi kadarkoli med letnim obdobjem, vendar vsako leto ob istem času. Oslabitev različnih neopredmetenih dolgoročnih sredstev se lahko preizkusi ob različnem času. Če pa je bilo takšno neopredmeteno dolgoročno sredstvo prvič pripoznano med tekočim letnim obdobjem, se to sredstvo preizkusi na oslabitev pred koncem tekočega letnega obdobja.

(b) preizkusiti morebitno oslabitev dobrega imena, pridobljenega v poslovni združitvi, vsako leto skladno s členi 80.-99..

11. Sposobnost neopredmetenega dolgoročnega sredstva ustvariti zadostne bodoče gospodarske koristi, da bi lahko povrnilo svojo knjigovodsko vrednost, je običajno izpostavljena večji negotovosti preden je sredstvo na voljo za uporabo, kot potem, ko je že na voljo za uporabo. Zato ta standard zahteva, da podjetje preizkusi stopnjo oslabitve knjigovodske vrednosti neopredmetenega dolgoročnega sredstva, ki še ni na voljo za uporabo, najmanj vsako leto.

12. Pri ocenjevanju, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno, podjetje upošteva najmanj tale znamenja:

iz zunanjih virov informacij

(a) v obdobju se je tržna vrednost sredstva zaradi poteka časa ali običajne uporabe zmanjšala veliko bolj, kot je bilo pričakovano.

(b) v obdobju so se pojavile, ali se bodo v bližnji prihodnosti pojavile pomembne spremembe v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem deluje podjetje, ali na trgu, ki mu je sredstvo namenjeno, z neugodnim vplivom na podjetje.

(c) v obdobju so se povečale tržne obrestne mere ali druge tržne donosnosti naložb, ta povečanja pa bodo verjetno vplivala na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, in bistveno zmanjšala nadomestljivo vrednost sredstva.

(d) knjigovodska vrednost čistih sredstev podjetja je večja od njihovega tržnega usredstvovanja.

Iz notranjih virov informacij

(e) na voljo so dokazi o zastarelosti ali fizični poškodovanosti sredstva.

(f) v obdobju so se pojavile ali se v bližnji prihodnosti pričakujejo pomembne spremembe obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z neugodnim vplivom na podjetje. Te spremembe vključujejo neuporabo sredstva, načrte ustavitve ali reorganiziranja poslovanja, ki mu pripada sredstvo, ali odtujitve sredstva pred prej pričakovanim datumom, in ponovna ocena dobe koristnosti neopredmetenega sredstva kot končne in ne kot nedoločene dobe. (*)

(g) iz notranjega poročanja so na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo gospodarska uspešnost sredstva manjša, kot je bilo pričakovano.

(*) Ko sredstvo izpolnjuje kriterije za razvrstitev med sredstva za prodajo (ali je vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno med sredstva za prodajo) je izključeno iz okvira standarda in se obračuna v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje.

13. Seznam v 12. členu ni izčrpen. Podjetje lahko prepozna druga znamenja, da utegne biti sredstvo oslabljeno, in tudi ta zahtevajo, da ugotovi nadomestljivo vrednost sredstva, ali, v primeru dobrega imena, opravi preizkus oslabitve v skladu s členi 80.-99..

14. Dokazi iz notranjega poročanja, ki nakazujejo, da utegne biti kako sredstvo oslabljeno, so:

(a) denarni tokovi za pridobitev sredstva ali kasnejše potrebe po denarju za njegovo delovanje ali vzdrževanje so pomembno večji, kot je bilo prvotno načrtovano;

(b) dejanski čisti denarni tokovi ali poslovni izid iz poslovanja, ki priteka iz sredstva, so pomembno slabši, kot so bili načrtovani;

(c) pomembno zmanjšanje načrtovanih čistih denarnih tokov ali dobička iz poslovanja ali pomembno povečanje načrtovane izgube, ki pritekajo iz sredstva;

ali

(d) izgube iz poslovanja ali čisti denarni odtoki sredstva, če se zneski za obravnavano obdobje združijo z načrtovanimi zneski za prihodnost.

15. Zato ta standard v 10. členu zahteva, da podjetje najmanj vsako leto preizkusi stopnjo oslabitve neopredmetenega dolgoročnega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti, ki še ni na voljo za uporabo, in dobrega imena. Razen v primerih uporabe 10. člena se pri prepoznavanju, ali je treba oceniti nadomestljivo vrednost sredstva, uporablja načelo bistvenosti. Če na primer prejšnji izračuni kažejo, da je nadomestljiva vrednost sredstva pomembno večja od njegove knjigovodske vrednosti, podjetju ni treba ponovno oceniti nadomestljive vrednosti sredstva, če se ni zgodilo nič, kar bi odpravilo to razliko. Podobno lahko prejšnje analize kažejo, da nadomestljiva vrednost sredstva ni občutljiva za eno (ali več) znamenj(e), navedenih v 12. členu.

16. Ponazoritev 15. člena: če se tržna obrestna mera ali druga tržna mera donosa naložb v obdobju poveča, podjetje ni dolžno formalno oceniti nadomestljive vrednosti sredstva v tehle primerih:

(a) če je malo verjetno, da bi na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, vplivalo povečanje teh tržnih mer. Na primer, povečanja kratkoročnih obrestnih mer ne vplivajo nujno bistveno na diskontno mero, uporabljeno pri sredstvu, ki ima še dolgo preostalo dobo koristnosti.

(b) če je malo verjetno, da bi na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, vplivalo povečanje teh tržnih mer, pač pa prejšnja proučitev občutljivosti nadomestljive vrednosti kaže, da:

(i) je malo verjetno, da se bo bistveno zmanjšala nadomestljiva vrednost, ker je tudi verjetno, da se bodo povečali prihodnji denarni tokovi (v nekaterih primerih je podjetje na primer sposobno dokazati, da prilagaja svoje prihodke, da bi odtehtali vsako povečanje tržnih cen);

ali

(ii) je malo verjetno, da bi zaradi zmanjšanja nadomestljive vrednosti nastala bistvena izguba zaradi oslabitve.

17. Če je kako znamenje, da je sredstvo oslabljeno, lahko to nakazuje, da bo preostalo dobo koristnosti, metodo amortiziranja ali preostanek vrednosti sredstva treba pregledati in prilagoditi standardu, ki velja za to sredstvo, celo če se pri sredstvu ne pripozna izguba zaradi oslabitve.

MERJENJE NADOMESTLJIVE VREDNOSTI

18. Po tem standardu je nadomestljiva vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote večja izmed dveh postavk: njegove poštene vrednosti zmanjšane za stroške prodaje, ali njegove vrednost pri uporabi. Členi 19-57 postavljajo zahteve po merjenju nadomestljive vrednosti. Te zahteve uporabljajo izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto.

19. Ni vedno nujno ugotoviti tako poštene vrednosti sredstva, zmanjšane za stroške prodaje, kot tudi njegove vrednosti pri uporabi. Če kateri od teh zneskov presega knjigovodsko vrednost sredstva, potem sredstvo ni oslabljeno in drugega zneska ni treba oceniti.

20. Možno je določiti pošteno vrednost, zmanjšano za stroške prodaje, celo če se s sredstvom ne trguje na delujočem trgu. Vendar včasih ni možno določiti poštene vrednosti zmanjšane za stroške prodaje, ker ni podlage za zanesljivo ocenitev zneska, ki bi ga bilo mogoče dobiti s prodajo sredstva v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama. V takšnem primeru lahko podjetje šteje vrednost sredstva v uporabi kot njegovo nadomestljivo vrednost.

21. Če ni razloga za mnenje, da vrednost pri uporabi bistveno presega pošteno vrednost sredstva, zmanjšano za stroške prodaje, je kot njegovo nadomestljivo vrednost mogoče vzeti pošteno vrednost sredstva, zmanjšano za stroške prodaje. To pogosto velja za primer, če je sredstvo posedovano za odtujitev, ker je njegova vrednost sestavljena v glavnem iz čistega dobička iz odtujitve, saj se prihodnji denarni tokovi iz nadaljnje uporabe sredstva do trenutka njegove odtujitve ponavadi zanemarijo.

22. Nadomestljiva vrednost se ugotovi za posamezno sredstvo, razen če sredstvo ustvarja denarne pritoke, v glavnem neodvisne od tistih, ki jih ustvarjajo druga sredstva ali skupine sredstev. V takšnem primeru se nadomestljiva vrednost ugotovi za denar ustvarjajočo enoto, ki ji pripada sredstvo (glejte 65.-103. člen), razen če je

(a) poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške prodaje, večja od njegove knjigovodske vrednosti;

ali

(b) vrednost sredstva v uporabi mogoče oceniti tako, da je blizu njegovi pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in je le-to mogoče določiti.

23. V nekaterih primerih se lahko z ocenami, povprečji in računskimi bližnjicami doseže sprejemljiv približek podrobnejšim izračunom, ki so pojasnjeni v tem standardu za določanje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ali vrednosti sredstva v uporabi.

Merjenje nadomestljive vrednosti neopredmetenega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti.

24. Po 10. členu je treba preizkusiti neopredmeteno dolgoročno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti ali pa neopredmeteno dolgoročno sredstvo, ki se še ne uporablja, ali gre za oslabitev, tako da vsako leto primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo vrednostjo, ne glede na morebiten obstoj kakršnegakoli znamenja oslabitve sredstva. Vendar pa se najnovejši podroben izračun nadomestljive vrednosti takšnega sredstva, opravljen v predhodnem obdobju, lahko uporabi za preizkus morebitne oslabitve tega sredstva v tekočem obdobju, če so izpolnjeni spodaj našteti pogoji:

(a) če neopredmeteno sredstvo ne more ustvarjati denarnih pritokov iz trajne uporabe, v veliki meri neodvisnih od tistih iz drugih sredstev in je torej preizkus oslabitve opravljen v okviru denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada, pa se sredstva in obveznosti, ki sestavljajo to enoto, niso bistveno spremenila od njegovega najnovejšega izračuna nadomestljive vrednosti;

(b) zadnji izračun nadomestljive vrednosti je izkazal znesek, ki presega knjigovodsko vrednost sredstva za znatno razliko v ceni;

in

(c) na podlagi proučitve poslovnih dogodkov in spremenjenih okoliščin od zadnjega izračuna nadomestljive vrednosti, je le malo verjetno, da bi bila ugotovljena sedanja nadomestljiva vrednost tega sredstva manjša, kot je njegova knjigovodska vrednost.

Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje

25. Najboljši dokaz za pošteno vrednost sredstva, zmanjšano za stroške prodaje, je cena po obvezujoči pogodbi o prodaji pri premišljenem poslu, popravljena za dodatne stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno odtujitvi sredstva.

26. Če ne obstaja obvezujoča pogodba o prodaji, temveč se sredstvo proda na delujočem trgu, je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, tržna cena sredstva, zmanjšana za stroške odtujitve. Ustrezna tržna cena je navadno trenutna ponujena cena. Če ponujene cene niso na voljo, je cena zadnjega posla podlaga za ocenitev poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, če se med datumom posla in datumom ocenitve niso pomembno spremenile gospodarske okoliščine.

27. Če ne obstaja obvezujoča pogodba o prodaji ali delujoči trg za sredstva, je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, zasnovana na najboljši razpoložljivi informaciji, ki kaže znesek, ki bi ga podjetje lahko dobilo na dan bilance stanja iz odtujitve sredstva v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama po odštetju stroškov odtujitve. Pri ugotavljanju takšnega zneska upošteva podjetje izid zadnjih poslov pri podobnih sredstvih v isti dejavnosti. Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ne priča o prisilni prodaji, razen če je ravnateljstvo prisiljeno k takojšnji prodaji.

28. Stroški odtujitve, razen tistih, ki so bili pripoznani kot dolg, se odštejejo od poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje. Takšni stroški so na primer pravni stroški, kolkovina in podobne dajatve, stroški odtujitve sredstva in neposredni dodatni stroški, povezani s pripravljanjem sredstev za prodajo. Vendar odpravnine (kot so opredeljene v MRS 19 - Zaslužki zaposlencev ) in stroški, ki so povezani z zmanjšanjem ali reorganiziranjem poslovanja po odtujitvi sredstva, niso neposredni dodatni stroški odtujitve sredstva.

29. Včasih mora kupec zaradi odtujitve sredstva prevzeti dolg in je na voljo le ena poštena vrednost, zmanjšane za stroške prodaje, tako za sredstvo kot za dolg. V 78. členu je pojasnjeno, kako ravnati v takšnih primerih.

Vrednost pri uporabi

30. Izračun vrednosti sredstva v uporabi pokaže naslednje sestavine:

(a) oceno prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva;

(b) pričakovanja o možnih razlikah vrednosti ali časovnega okvira teh prihodnjih denarnih tokov;

(c) časovno vrednost denarja, ki jo predstavlja sedanja tržna obrestna mera brez tveganja;

(d) ceno za prevzem negotovosti, ki so del sredstva;

in

(e) druge dejavnike, kot na primer neudenarljivost, ki bi jih udeleženci na trgu upoštevali pri določanju cene prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva;

31. Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega ta dva koraka:

(a) ocenitev prihodnjih denarnih pritokov in odtokov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe sredstva in iz njegove končne odtujitve,

ter

(b) uporabo ustrezne diskontne mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih.

32. Sestavine iz člena 30(b), (d) in (e) se lahko kažejo bodisi kot prilagoditve prihodnjih denarnih tokov, ali kot prilagoditve diskontne mere. Katerikoli pristop izbere podjetje za odraz svojih pričakovanj o možnih spremembah vrednosti ali časovnem okviru prihodnjih denarnih tokov, pa rezultat pokaže pričakovano sedanjo vrednost prihodnjih denarnih tokov, to je tehtano povprečje vseh možnih izidov. Priloga A podaja dodatne napotke glede uporabe metod sedanje vrednosti pri merjenju vrednosti sredstva, ki je v uporabi.

Podlaga za ocenjevanje prihodnjih denarnih tokov

33. Pri merjenju vrednosti pri uporabi mora podjetje:

(a) zasnovati projekcije denarnih tokov na razumnih in sprejemljivih predpostavkah, ki predstavljajo najboljšo poslovodsko oceno spleta gospodarskih okoliščin, ki bodo obstajale v preostali dobi koristnosti sredstva. Zunanjim dokazom je treba pripisati večjo težo.

(b) zasnovati projekcije denarnih tokov na zadnjih finančnih predračunih/napovedih, ki jih je sprejelo ravnateljstvo, toda izključiti oceno prihodnjih denarnih pritokov in denarnih odtokov, katere je pričakovati iz prihodnjih reorganizacij ali iz izboljšanja ali povečanja uspešnosti sredstva. Projekcije na podlagi teh predračunov/napovedi morajo zajeti največ petletno obdobje, razen če je daljše obdobje upravičeno.

(c) oceniti projekcije denarnih tokov za daljše obdobje, kot ga pokrivajo zadnji predračuni/napovedi, in sicer z ekstrapoliranjem projekcij, ki so zasnovane na predračunih/napovedih z uporabo ustaljenega ali padajočega odstotka rasti za naslednja leta, razen če je upravičen rastoči odstotek. Ta stopnja rasti ne sme preseči povprečnega dolgoročnega odstotka rasti pri proizvodih, v dejavnostih ali v državi (državah), kjer podjetje posluje, ali na trgih, na katerih se sredstvo uporablja, razen če je višji odstotek upravičen.

34. Ravnateljstvo oceni sprejemljivost domnev, na katerih temeljijo njegove projekcije denarnih tokov, tako da pregleda vzroke razlik med preteklimi projekcijami denarnih tokov in dejanskimi denarnimi tokovi. Ravnateljstvo mora tudi zagotoviti, da so domneve, na katerih temeljijo njegove projekcije denarnih tokov, skladne z dejanskimi preteklimi izidi, s pogojem, da to ustreza učinkom kasnejših poslovnih dogodkov ali okoliščin, ki niso obstajale ob času ustvarjanja teh dejanskih denarnih tokov.

35. Podrobni, nedvoumni in zanesljivi računovodski predračuni/napovedi prihodnjih denarnih tokov za obdobja, daljša od pet let, na splošno niso na voljo. Zato so ocene ravnateljstva o prihodnjih denarnih tokovih zasnovane na zadnjih predračunih/napovedih za največ pet let. Ravnateljstvo lahko uporablja projekcije denarnih tokov, zasnovane na računovodskih predračunih/napovedih za obdobja, daljša od pet let, če je prepričano, da so takšne projekcije zanesljive, in lahko dokaže svojo na preteklih izkušnjah temelječo sposobnost za točno napovedovanje denarnih tokov za takšno daljše obdobje.

36. Projekcije denarnih tokov do konca dobe koristnosti sredstva se ocenijo z ekstrapoliranjem projekcij denarnih tokov, zasnovanih na računovodskih predračunih/napovedih, z uporabo odstotka rasti za naslednja leta. Ta odstotek je ustaljen ali pada, razen če se dvig odstotka ujema z nepristranskimi informacijami o uporabnosti proizvoda ali dejavnosti. Po potrebi je odstotek rasti nič ali negativen.

37. Kadar so okoliščine ugodne, je verjetno, da se bodo na trgu pojavili tekmeci in omejili rast. Zato bodo podjetja težko dlje časa (na primer dvajset let) presegala povprečni pretekli odstotek rasti pri proizvodih, v dejavnostih ali v državi (državah), kjer poslujejo, ali na trgih, na katerih se sredstvo uporablja.

38. Pri uporabi informacij iz računovodskih predračunov/napovedi podjetje upošteva, ali informacije nakazujejo sprejemljive predpostavke, ki se dajo podpreti in so najboljša ocena ravnateljstva o gospodarskih okoliščinah v preostali dobi koristnosti sredstva.

Sestavljanje ocen prihodnjih denarnih tokov

39. Ocene prihodnjih denarnih tokov morajo vsebovati:

(a) projekcije denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe sredstva;

(b) projekcije denarnih odtokov, ki so nujni za ustvarjanje denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe sredstva (tudi denarnih odtokov za pripravljanje sredstva za uporabo) in se lahko utemeljeno in dosledno pripišejo neposredno sredstvu ali razporedijo nanj;

ter

(c) morebitne čiste denarne tokove, ki bodo pridobljeni (ali plačani) ob odtujitvi sredstva na koncu njegove dobe koristnosti.

40. Ocene prihodnjih denarnih tokov in diskontne mere odražajo dosledne predpostavke o podražitvah cen zaradi splošne inflacije. Če torej diskontna mera vključuje učinke podražitev zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni tokovi ocenijo nominalno. Če diskontna mera izključuje učinek podražitev zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni tokovi ocenijo realno (vendar vključujejo posebne prihodnje podražitve ali pocenitve).

41. Projekcije denarnih odtokov vključujejo tiste stroške, potrebne za vsakodnevno vzdrževanje sredstva, kot tudi prihodnje splošne stroške, ki se lahko utemeljeno in dosledno pripišejo neposredni uporabi sredstva ali razporedijo nanjo.

42. Če knjigovodska vrednost sredstva ne vključuje vseh denarnih odtokov, ki so se pojavili, preden je bilo usposobljeno za uporabo ali prodajo, vključuje ocena prihodnjih denarnih odtokov oceno vseh nadaljnjih denarnih odtokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili, preden bo sredstvo usposobljeno za uporabo ali prodajo. Tako je na primer pri zgradbi v gradnji ali pri razvojnem projektu, ki še ni dokončan.

43. Da bi se izognili dvakratnemu upoštevanju, ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo:

(a) denarnih pritokov iz sredstev, ki ustvarjajo denarne pritoke, pretežno neodvisne od denarnih pritokov iz proučevanega sredstva (na primer finančnih sredstev, kot so terjatve),

in

(b) denarnih odtokov, ki se nanašajo na obveze, že pripoznane kot obveznosti (na primer do dobaviteljev in zaposlencev, za pokojnine ali rezervacije).

44. Prihodnje denarne tokove je treba oceniti po sedanjem stanju sredstva. Ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo ocenjenih prihodnjih denarnih pritokov ali odtokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili iz:

(a) prihodnjega reorganiziranja, za katero podjetje še ni zavezano,

ali

(b) izboljšanja ali povečanja storilnosti sredstva.

45. Ker se prihodnji denarni tokovi ocenijo po sedanjem stanju sredstva, vrednost pri uporabi ne nakazuje:

(a) prihodnjih denarnih odtokov ali ustreznih prihrankov stroškov (na primer zmanjšanj stroškov osebja) ali koristi, ki bodo pritekle iz prihodnjega reorganiziranja, za katero podjetje še ni zavezano,

ali

(b) prihodnjih denarnih odtokov, ki bodo izboljšali ali povečali storilnost sredstva, ali prvotno ocenjeno normalno učinkovitost sredstva.

46. Reorganiziranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje ravnateljstvo in bistveno spreminja obseg poslovanja, s katerim se ukvarja podjetje, ali način vodenja poslovanja. MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva vsebuje napotke, ki razjasnijo, kdaj je podjetje zavezano za reorganiziranje.

47. Ko postane podjetje zavezano za reorganiziranje, utegne to vplivati na nekatera sredstva. Ko je podjetje zavezano za reorganiziranje:

(a) nakazujejo njegove ocene prihodnjih denarnih pritokov in denarnih odtokov, za namen ugotavljanja vrednosti pri uporabi, prihranke stroškov in druge koristi od reorganizacije (na podlagi zadnjih računovodskih predračunov/napovedi, ki jih je sprejelo ravnateljstvo),

ter

(b) so njegove ocene prihodnjih denarnih odtokov za reorganiziranje vključene pri rezervaciji za reorganiziranje po MRS 37.

Ponazoritveni zgled 5 ponazarja vpliv prihodnjega reorganiziranja na izračun vrednosti pri uporabi.

48. Dokler ima podjetje denarne odtoke, ki izboljšujejo ali povečajo storilnost sredstev, ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo ocenjenih prihodnjih denarnih pritokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili iz takšnega povečanja gospodarskih koristi, ki so povezane z denarnim odtokom (glejte zgled 6).

49. Ocene prihodnjih denarnih tokov vsebujejo prihodnje denarne odtoke, potrebne za ohranitev ravni gospodarskih koristi, za katere se pričakuje, da se bodo pojavile iz sredstva v njegovem sedanjem stanju. Kadar ima denar ustvarjajoča enota sredstva z različno ocenjeno dobo koristnosti in so vsa bistvenega pomena za nadaljevanje poslovanja enote, se pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki so povezani z enoto, nadomestitev sredstev s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja enote. Podobno se, če posamezno sredstvo vsebuje sestavine z različno ocenjeno dobo koristnosti, pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki jih ustvari to sredstvo, nadomestitev sestavin s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja sredstva.

50. Ocene prihodnjih denarnih tokov ne smejo vsebovati:

(a) denarnih pritokov ali odtokov iz financiranja

ali

(b) prejemkov ali izdatkov v zvezi z davkom iz dobička.

51. Ocenjeni prihodnji denarni tokovi nakazujejo predpostavke, ki so skladne z načinom določitve diskontne mere. Sicer bi bil učinek nekaterih predpostavk upoštevan dvakrat ali prezrt. Ker se časovna vrednost denarja upošteva z diskontiranjem ocenjenih prihodnjih denarnih tokov, takšni denarni tokovi izključujejo denarne pritoke ali odtoke iz financiranja. Diskontna mera se določi na podlagi postavk pred obdavčitvijo, zato se tudi prihodnji denarni tokovi ocenijo na enak način.

52. Ocena čistih denarnih tokov, ki bodo prejeti (ali plačani) pri odtujitvi sredstva na koncu njegove dobe koristnosti, je znesek, ki ga podjetje pričakuje pri odtujitvi sredstva v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama po odštetju ocenjenih stroškov odtujitve.

53. Čisti denarni tokovi, ki bodo prejeti (ali plačani) pri odtujitvi sredstva konec njegove dobe koristnosti, se ocenijo podobno kot poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške prodaje, razen da podjetje pri ocenjevanju takšnih čistih denarnih tokov:

(a) uporablja cene, prevladujoče na dan ocenitve pri podobnih sredstvih, ki so dosegla konec svoje dobe koristnosti in so delovala v okoliščinah, podobnih tistim, v katerih se bo sredstvo uporabljalo.

(b) prilagaja njihove cene učinku tako prihodnjih podražitev zaradi splošne inflacije kot posebnih prihodnjih podražitev ali pocenitev. Če pa ocene prihodnjih denarnih tokov iz nadaljnje uporabe sredstva in diskontna mera izključujejo vpliv splošne inflacije, podjetje izključi tak vpliv tudi iz ocene čistih denarnih tokov ob odtujitvi.

Prihodnji denarni tokovi tujih valut

54. Prihodnji denarni tokovi se ocenijo v valuti, v kateri bodo ustvarjeni, in se nato diskontirajo z uporabo diskontne mere, ki ustreza takšni valuti. Podjetje prevede sedanjo vrednost z uporabo dnevnega menjalnega tečaja na dan izračuna vrednosti sredstva v uporabi.

Diskontna mera

55. Diskontna mera (ali diskontne mere) je mera (so mere) pred obdavčitvijo, ki kaže(jo) obstoječe tržne ocene:

(a) časovne vrednosti denarja,

ter

(b) tveganja, značilna za sredstvo, katerim niso bile prilagojene ocene prihodnjega denarnega toka.

56. Mera, ki kaže sprotne tržne ocene časovne vrednosti denarja in tveganja, značilna za sredstvo, opredeljuje donos, ki ga naložbenik zahteva, če lahko izbira naložbo, ki bi ustvarila denarne tokove v znesku, v roku in s tveganjem, ki so enakovredni tistim, ki jih podjetje pričakuje pri sredstvu. Ta mera se oceni na podlagi mere, vključene v sprotne tržne posle s podobnimi sredstvi, ali na podlagi tehtanega povprečja stroškov kapitala na borzi nastopajočega podjetja, ki ima eno sredstvo (ali niz sredstev), ki je (so) po možnem delovanju in tveganjih podobno (podobna) proučevanemu sredstvu. Vendar pa diskontna mera (diskontne mere), uporabljena/e pri merjenju vrednosti sredstva, ne sme(jo) kazati tveganj, ki so jim bile prilagojene ocene prihodnjega denarnega toka. Sicer bi bil učinek nekaterih predpostavk upoštevan dvakrat.

57. Če se mera za kako sredstvo ne dobi neposredno na trgu, uporablja podjetje za ocenitev diskontne mere nadomestke. Priloga A vsebuje dodatne napotke o ocenjevanju diskontne mere v takih okoliščinah.

Pripoznavanje in merjenje izgube zaradi oslabitve

58. Členi 59-64 opredeljujejo zahteve po pripoznavanju in merjenju izgub zaradi oslabitve posameznega sredstva, razen dobrega imena. Pripoznavanje in merjenje izgub zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote in dobrega imena je obravnavano v členih 65-108.

59. Kadar in zgolj kadar je nadomestljiva vrednost sredstva manjša od njegove knjigovodske vrednosti, je treba knjigovodsko vrednost sredstva zmanjšati na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno zmanjšanje je izguba zaradi oslabitve.

60. Izguba zaradi oslabitve se takoj pripozna v izkazu poslovnega izida, razen če je sredstvo izkazano po prevrednotenem znesku na podlagi drugega standarda (na primer po metodi prevrednotenja iz MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema)). Vsako izgubo zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva je treba obravnavati kot zmanjšanje iz ponovnega ovrednotenja po tem ali po drugem standardu.

61. Izguba zaradi oslabitve neprevrednotenega sredstva se pripozna v izkazu poslovnega izida. Vendar izguba zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva bremeni neposredno vsak presežek iz ponovnega ovrednotenja sredstva, dokler ne preseže zneska, ki obstaja pri presežku iz ponovnega ovrednotenja tega sredstva.

62. Če je ocenjeni znesek izgube zaradi oslabitve večji kot knjigovodska vrednost sredstva, na katero se nanaša, mora podjetje pripoznati obveznost, kadar in zgolj kadar to zahteva drug mednarodni računovodski standard.

63. Po pripoznanju izgube zaradi oslabitve je treba v prihodnjih obdobjih tako prilagoditi amortiziranje, da se popravljena knjigovodska vrednost sredstev, zmanjšana za morebitno preostalo vrednost, premišljeno razporeja v preostali dobi koristnosti.

64. Če se pripozna izguba zaradi oslabitve, je vse s tem povezane odložene terjatve za davke ali obveznosti za davke treba ugotoviti skladno MRS 12 Davek iz dobička s primerjavo popravljene knjigovodske vrednosti sredstva z njegovo davčno vrednostjo (glejte Ponazorilni zgled 3).

DENAR USTVARJAJOČA ENOTA IN DOBRO IME

65. V členih 66 - 108 so zahteve po prepoznavanju denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada sredstvo, ter ugotavljanju knjigovodske vrednosti denar ustvarjajočih enot in dobrega imena ter pripoznavanju njihovih izgub zaradi oslabitve.

Prepoznavanje denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada sredstvo

66. Če obstaja kako znamenje, da utegne biti kako sredstvo oslabljeno, je treba oceniti njegovo nadomestljivo vrednost. Če ni mogoče oceniti nadomestljive vrednosti takega sredstva, mora podjetje ugotoviti nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji sredstvo pripada (denar ustvarjajoče enote sredstva).

67. Nadomestljive vrednosti posameznega sredstva ni mogoče ugotoviti, če:

(a) vrednost pri uporabi, ki jo ima proučevano sredstvo, ne more biti ocenjena blizu njegove poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje (na primer, če prihodnjih denarnih tokov iz trajne uporabe sredstva ni mogoče oceniti kot zanemarljive)

in

(b) sredstvo ne ustvarja denarnih pritokov, v glavnem neodvisnih od pritokov, ki jih ustvarjajo druga sredstva ali skupine sredstev. V takšnih primerih je vrednost pri uporabi in potemtakem nadomestljivo vrednost mogoče ugotoviti zgolj za denar ustvarjajočo enoto sredstva.

Zgled

Rudarsko podjetje ima zasebno železnico za prevažanje v rudniku. Zasebna železnica se lahko proda zgolj po vrednosti odpadkov in ne ustvarja denarnih pritokov, ki bi bili v veliki meri neodvisni od denarnih pritokov iz drugih sredstev rudnika.

Nadomestljive vrednosti zasebne železnice ni mogoče oceniti, ker njene vrednosti
pri uporabi ni mogoče ugotoviti in je verjetno drugačna od vrednosti odpadkov. Zato podjetje oceni nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada zasebna železnica, to je rudnika kot celote.

68. Kot je opredeljeno v 6. členu, je denar ustvarjajoča enota, ki ji pripada neko sredstvo, najmanjša skupina sredstev, ki vključuje sredstvo in ustvarja denarne pritoke, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev. Prepoznavanje denar ustvarjajoče enote sredstva vključuje presojanje. Če nadomestljive vrednosti ni mogoče ugotoviti za posamezno sredstvo, ugotovi podjetje najmanjši skupek sredstev, ki ustvarja v veliki meri neodvisne denarne pritoke.

Zgled

Avtobusno podjetje opravlja storitve po pogodbi z mestno občino, ki zahteva najmanjši obseg storitev na vsaki od petih prog posebej. Sredstva, namenjena vsaki progi, in denarne tokove iz posameznih prog je mogoče razločiti. Ena izmed prog prinaša pomembno izgubo.

Ker podjetje ne more okrniti nobene avtobusne proge, so najnižja raven
prepoznavnih denarnih pritokov, v veliki meri neodvisnih od denarnih pritokov drugih sredstev ali skupin sredstev, denarni pritoki, ki jih ustvarja pet prog skupaj. Denar ustvarjajoča enota za vsako progo je avtobusno podjetje kot celota.

69. Denarni pritoki so pritoki denarja in denarnih ustreznikov, dobljenih od strank zunaj podjetja. Pri prepoznavanju, ali so denarni pritoki iz sredstva (ali skupine sredstev) v veliki meri neodvisni od denarnih pritokov iz drugih sredstev (ali skupin sredstev), upošteva podjetje različne dejavnike, tudi to, kako ravnateljstvo spremlja poslovanje podjetja (na primer po skupinah proizvodov, področjih, posameznih razmestitvah, okoliših ali območjih) ali kako ravnateljstvo odloča o ohranjanju ali odtujevanju sredstev in poslovanju podjetja. Ponazorilni zgled 1 prikazuje primere prepoznavanja denar ustvarjajoče enote.

70. Če obstaja delujoči trg za učinke, ki jih ustvarja kako sredstvo ali skupina sredstev, se to sredstvo ali skupina sredstev prepozna kot denar ustvarjajoča enota, celo če se nekateri ali vsi učinki uporabijo znotraj podjetja. Če na denarne pritoke, ki jih ustvari denar ustvarjajoča enota, vplivajo notranje prenosne cene, mora podjetje pridobiti najboljšo ocenitev ravnateljstva o prihodnjih cenah, ki bi jih lahko dosegli pri premišljenih poslih, in jo uporabiti pri oceni:

(a) prihodnjih denarnih pritokov, ki se uporabljajo pri ugotavljanju vrednosti sredstva v uporabi konkretne denar ustvarjajoče enote;

in

(b) prihodnjih denarnih odtokov za ugotavljanje vrednosti vseh drugih sredstev v uporabi ali vseh denar ustvarjajočih enot, na katere vplivajo notranje prenosne cene.

71. Celo če del učinkov ali vse učinke, ki jih ustvarja kako sredstvo ali skupina sredstev, uporablja(jo) druge enote poročajočega podjetja (na primer proizvode na vmesni stopnji proizvajanja), tvori to sredstvo ali skupina sredstev posebno denar ustvarjajočo enoto, če podjetje lahko proda učinke na delujočem trgu. To pa zaradi tega, ker to sredstvo ali skupina sredstev lahko ustvarja denarne pritoke, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev. Pri uporabi informacij, zasnovanih na računovodskih predračunih/napovedih, ki se nanašajo na takšno denar ustvarjajočo enoto ali na katerokoli sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto, podvrženo vplivom notranjih prenosnih cen, podjetje prilagodi te informacije, če notranje prenosne cene ne odražajo najboljše ocene ravnateljstva o prihodnjih tržnih cenah učinkov, ki bi jih lahko taka denar ustvarjajoče enota dosegla v običajnem premišljenem poslu.

72. Denar ustvarjajoče enote se prepoznavajo dosledno iz obdobja v obdobje za isto sredstvo ali vrsto sredstev, razen če je sprememba upravičena.

73. Če podjetje odloči, da kako sredstvo pripada drugi denar ustvarjajoči enoti kot v prejšnjih obdobjih, ali če se spremenijo vrste sredstev, združene v denar ustvarjajočo enoto, zahteva 130. člen nekatera razkritja o denar ustvarjajoči enoti, če se izguba zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote pripozna ali razveljavi za konkretno denar ustvarjajočo enoto.

Nadomestljiva Vrednost In Knjigovodska Vrednost Denar

74. Nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote je večja izmed dveh postavk: poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi. Za namene ugotavljanja nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote je treba vsako omembo „sredstva“ v členih 19-57 brati kot „denar ustvarjajočo enoto“.

75.
Knjigovodsko vrednost denar ustvarjajoče enote je treba ugotoviti na dosledno enaki podlagi, kot je bila ugotovljena nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote.

76. Knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote:

(a) vključuje knjigovodsko vrednost samo tistih sredstev, ki jih je mogoče pripisati neposredno denar ustvarjajoči enoti ali jih utemeljeno in dosledno razporediti nanjo ter ki bodo ustvarila prihodnje denarne pritoke, uporabljene pri ugotavljanju vrednosti pri uporabi, ki jo ima denar ustvarjajoča enota;

ter

(b) ne vključuje knjigovodske vrednosti nobene pripoznane obveznosti, razen če se nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote ne more ugotoviti brez upoštevanja te obveznosti.

Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, in vrednost pri uporabi, ki jo ima denar ustvarjajoča enota, sta določeni ob izločitvi denarnih tokov, povezanih s sredstvi, ki niso del denar ustvarjajoče enote, in obveznosti, ki so bile pripoznane (glejte 28. in 43. člen).

77. Kjer se sredstva skupinijo zaradi ocenitve nadomestljivosti, je pomembno vključiti v denar ustvarjajočo enoto vsa sredstva, ki ustvarjajo ali se uporabljajo za ustvarjanje ustreznih denarnih pritokov. Sicer bi se lahko zdela denar ustvarjajoča enota v celoti nadomestljiva, čeprav se je dejansko pojavila izguba zaradi oslabitve. Čeprav nekatera sredstva prispevajo k ocenjenim prihodnjim denarnim tokovom denar ustvarjajoče enote, jih v nekaterih primerih ni mogoče utemeljeno in dosledno razporediti na denar ustvarjajočo enoto. To se utegne zgoditi pri dobrem imenu ali skupnih sredstvih, kot so sredstva na sedežu gospodarske družbe. V členih 80-103 je pojasnjeno, kako ravnati s takšnimi sredstvi pri preizkušanju denar ustvarjajoče enote v zvezi z oslabitvijo.

78. Da bi ugotovili nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, utegne biti potrebno upoštevati nekatere pripoznane obveznosti. To se lahko zgodi, če bi odtujitev denar ustvarjajoče enote zahtevala, da kupec prevzame obveznost. V takšnem primeru je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje (ali ocenjeni denarni tok iz dokončne odtujitve) denar ustvarjajoče enote seštevek ocenjenih prodajnih cen za sredstva denar ustvarjajoče enote in obveznosti, zmanjšan za stroške odtujitve. Da bi bila primerjava med knjigovodsko vrednostjo denar ustvarjajoče enote in njeno nadomestljivo vrednostjo smiselna, je treba pri ugotavljanju tako njene vrednosti pri uporabi kot tudi njene knjigovodske vrednosti odšteti knjigovodsko vrednost obveznosti.

Zgled

Gospodarska družba upravlja rudnik v državi, v kateri zakonodaja zahteva, da po končanju rudarjenja lastnik vrne zemljišče v prejšnje stanje. Stroški vrnitve v prejšnje stanje vključujejo vrnitev vrhnjih plasti, ki so bile odstranjene, preden se je začelo rudarjenje. Rezervacija za stroške vrnitve v prejšnje stanje je bila pripoznana, takoj ko so bile vrhnje plasti odstranjene. Potrebni znesek je bil pripoznan kot del stroškov rudarjenja in je bil amortiziran v dobi koristnosti rudnika. Knjigovodska vrednost rezervacije za stroške vrnitve v prejšnje stanje je 500 DE (*), kar je enako sedanji vrednosti stroškov vrnitve v prejšnje stanje.

Podjetje preizkuša, ali je rudnik oslabljen. Denar ustvarjajoča enota za rudarjenje je rudnik kot celota. To podjetje je prejelo različne ponudbe za nakup rudnika po ceni okrog 800 DE. V tej ceni je upoštevno dejstvo, da bo kupec prevzel obvezo, da povrne vrhnje plasti na prejšnje mesto. Stroški odtujitve rudnika so zanemarljivi. Vrednost pri uporabi znaša pri rudniku približno 1 200 DE, brez stroškov vrnitve v prejšnje stanje. Knjigovodska vrednost rudnika je 1 000 DE.

Poštena vrednost denar ustvarjajoče enote, zmanjšane za stroške prodaje, je 800 DE. V tej vrednosti so upoštevani stroški povrnitve v prejšnje stanje, za katere je že poskrbljeno. Zaradi tega je vrednost pri uporabi, ki jo ima denar ustvarjajoča enota, ugotovljena po upoštevanju stroškov vrnitve v prejšnje stanje in je ocenjena na 700 DE (1 200 minus 500). Knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote je 500 DE, kar je knjigovodska vrednost rudnika (1 000 DE) manj knjigovodska vrednost rezervacije za stroške vrnitve v prejšnje stanje (500 DE). Zato je nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote večja kot njena knjigovodska vrednost.

(*) V tem standardu so bili denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

79. Zaradi uresničljivosti se nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote včasih ugotovi po upoštevanju sredstev, ki niso del denar ustvarjajoče enote (na primer terjatev ali drugih finančnih sredstev), ali obveznosti, ki so že pripoznane v računovodskih izkazih (na primer obveznosti do dobaviteljev ali zaposlencev, pokojnine in druge rezervacije). V takšnih primerih se knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote poveča za knjigovodsko vrednost takšnih sredstev in zmanjša za knjigovodsko vrednost takšnih obveznosti.

Dobro ime

Razporejanje dobrega imena denar ustvarjajočim enotam

80. Za namen preizkusa oslabitve se dobro ime, ki je pridobljeno v poslovni združitvi, od dneva pridobitve razporedi na vsako prevzemnikovo denar ustvarjajočo enoto ali skupino takšnih enot, ki pričakujejo, da bodo pridobile koristi od sinergij združitve ne glede na to, ali so druga sredstva ali dolgovi prevzetega podjetja pripisana tem enotam ali skupinam enot. Vsaka enota ali skupina enot, na katere se razporedi dobro ime:

(a) mora predstavljati najnižjo raven v podjetju, pri kateri se dobro ime nadzira za interne namene odločanja;

ter

(b) ne sme biti večje kot odsek, zasnovan na temeljni ali dodatni obliki poročanja podjetja, kot določa MRS 14 Poročanje po odsekih.

81. Dobro ime, pridobljeno s poslovno združitvijo, predstavlja plačilo, ki ga izvede prevzemnik v pričakovanju prihodnjih gospodarskih koristi od sredstev, ki jih ni mogoče posamično opredeliti in ločeno pripoznati. Dobro ime ne ustvarja denarnih tokov neodvisno od drugih sredstev ali skupin sredstev in pogosto prispeva k denarnim tokovom več denar ustvarjajočih enot. Dobrega imena včasih ni mogoče nepristransko razporediti na posamezne denar ustvarjajoče enote, ampak le na skupine denar ustvarjajočih enot. Zaradi tega so včasih na najnižji ravni v podjetju, pri kateri se dobro ime spremlja za notranje namene odločanja, zajete številne denar ustvarjajoče enote, na katere se dobro ime nanaša, vendar se ne more razporediti nanje. Sklicevanje v členih 83 - 99 na denar ustvarjajočo enoto, na katero se razporedi dobro ime, je treba brati tudi kot sklicevanje na skupino denar ustvarjajočih enot, na katere je razporejeno dobro ime.

82. Z uporabo zahtev iz 80. člena dobimo dobro ime, katerega oslabitev preizkušamo na takšni ravni, da odraža način, kako podjetje ravna s svojimi poslovnimi enotami, s katerimi bo dobro ime gotovo povezano. Zato razvoj dodatnih ureditev poročanja praviloma ni potreben.

83. Denar ustvarjajoča enota, na katero je dobro ime razporejeno za namen preizkušanja oslabitve, morda ne sovpada z ravnjo, na katero je dobro ime razporejeno skladno z MRS 21 Vplivi sprememb deviznih tečajev za namen merjenja deviznih dobičkov in izgub (tečajnih razlik). Na primer, če mora podjetje po MRS 21 razporediti dobro ime na razmeroma nizke ravni za merjenje deviznih dobičkov in izgub (tečajnih razlik), mu ni potrebno preizkusiti, ali je njegovo dobro ime oslabljeno na isti ravni, razen če tudi spremlja dobro ime na tej ravni za notranje odločevalne namene.

84. Če se začetna razporeditev dobrega imena, pridobljenega v poslovni združitvi, ne more dokončati pred koncem letnega obdobja, v katerem je prišlo od poslovne združitve, se ta začetna razporeditev dokonča pred koncem prvega letnega obdobja, ki se začne z dnem prevzema.

85. Če se po MSRP 3 Poslovne združitve lahko začetno obračunavanje za poslovne združitve določi le začasno na koncu obdobja, v katerem se izvede združitev, prevzemnik:

(a) obračuna združitev z uporabo teh začasnih vrednosti,

in

(b) pripozna vsako prilagoditev teh začasnih vrednosti kot rezultat zaključka začetnega obračunavanja v dvanajstih mesecih po datumu prevzema.

V takšnih okoliščinah morda ne bo možno dokončati začetne razporeditve dobrega imena, pridobljenega v poslovni združitvi, pred koncem letnega obdobja, v katerem se izvede združitev. Kadar je tako, razkrije podjetje informacije, kot jih zahtev 133. člen.

86. Če je bilo dobro ime razporejeno na denar ustvarjajočo enoto, in ta enota odtuji posel v svojem okviru, bo dobro ime, povezano s to poslovno enoto, kot sledi:

(a) vključeno v knjigovodsko vrednost posla pri ugotavljanju dobičkov ali izgub pri odtujitvi;

in
(b) izmerjeno na podlagi sorazmernih vrednosti odtujenega posla in dela, ki ga denar ustvarjajoče enote zadrži, razen če ta enota lahko prikaže, da kakšna druga metoda bolje odraža dobro ime, ki je povezano z odtujenim poslom.

Zgled

Podjetje proda za 100 DE posel, ki je bil del denar ustvarjajoče enote, na katero je bilo razporejeno dobro ime. Dobro ime, razporejeno na to enoto, ne more biti ugotovljeno ali povezano s skupino sredstev na ravni, ki je nižja od te enote, razen arbitrarno. Nadomestljiva vrednost dela denar ustvarjajoče enote, ki je bila zadržana, je 300 DE.

Ker dobro ime, razporejeno na denar ustvarjajočo enoto, ne more biti nepristransko
ugotovljeno ali povezano s skupino sredstev na ravni, nižji kot ta enota, se dobro ime, povezano z odtujenim poslom, meri na podlagi sorazmernih vrednosti odtujenega posla in zadržanega dela enote. Zato je 25 % dobrega imena, razporejenega na denar ustvarjajočo enoto, vključenega v knjigovodsko vrednost prodanega posla.

87. Če podjetje reorganizira svoj ustroj poročanja tako, da spremeni sestavo ene ali več denar ustvarjajočih enot, na katere je bilo razporejeno dobro ime, se le-to ustrezno prerazporedi na tiste enote, s katerimi je povezano. Ta prerazporeditev se opravi z metodo sorazmerne vrednosti, ki je podobna metodi, uporabljeni takrat, ko podjetje odtuji posel v okviru denar ustvarjajoče enote, razen če podjetje lahko prikaže, da kakšna druga metoda bolje odraža dobro ime, ki je povezano z reorganiziranimi enotami.

Zgled

Dobro ime je bilo prej razporejeno na denar ustvarjajočo enoto A. Dobro ime, razporejeno na to enoto, ne more biti ugotovljeno ali povezano s skupino sredstev na ravni A, razen arbitrarno. A se bo razdelila in povezala v tri druge denar ustvarjajoče enote B, C in D.

Ker dobro ime, razporejeno na enoto A, ne more biti nepristransko ugotovljeno
ali povezano s skupino sredstev na ravni, nižji kot enota A, se dobro ime prerazporedi na enote B, C in D na podlagi sorazmernih vrednosti teh treh delov A preden se le-ti povežejo z B, C in D.

Preizkušanje oslabitve denar ustvarjajočih enot in dobrega imena

88. Kadar se po 81. členu dobro ime nanaša na denar ustvarjajočo enoto, vendar ni bilo še razporejeno na to enoto, se v tej enoti izvede preizkus oslabitve, kadar obstaja znamenje, da je ta enota morda oslabljena, s primerjanjem knjigovodske vrednosti te enote brez vključenega dobrega imena, z njeno nadomestljivo vrednostjo. Vsaka izguba zaradi oslabitve se pripozna v skladu s 104. členom.

89. Če denar ustvarjajoča enota, opisana v 88. členu, vsebuje v svoji knjigovodski vrednosti neopredmeteno dolgoročno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti, ki še ni na voljo za uporabo, in se to sredstvo preizkusi za oslabitev le kot del denar ustvarjajoče enote, zahteva 10. člen, da podjetje najmanj vsako leto preizkusi tudi stopnjo oslabitve te enote.

90. V denar ustvarjajoči enoti, na katero je bilo dobro ime razporejeno, se izvede preizkus oslabitve vsako leto in kadar obstaja znamenje, da je ta enota morda oslabljena, s primerjanjem knjigovodske vrednosti te enote vključno z dobrim imenom, z nadomestljivo vrednostjo te enote. Če nadomestljiva vrednost enote presega knjigovodsko vrednost enote, se enota in dobro ime, razporejeno na to enoto, štejeta kot neoslabljena. Če knjigovodska vrednost enote presega nadomestljivo vrednost enote, mora podjetje pripoznati izgubo zaradi oslabitve v skladu s 104. členom.

Manjšinski delež

91. V skladu z MSRP 3 predstavlja dobro ime, pripoznano v poslovni združitvi, bolj dobro ime, ki ga pridobi obvladujoče podjetje na podlagi svojega lastniškega deleža in ne kot dobro ime, ki ga obvladuje obvladujoče podjetje zaradi poslovne združitve. Zato se dobro ime, pripisljivo manjšinskemu deležu, ne pripozna v skupinskih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja. Če torej obstaja manjšinski delež v denar ustvarjajoči enoti, kateri je bilo razporejeno dobro ime, zajema knjigovodska vrednost te enote:

(a) oba deleža, delež obvladujočega podjetja in manjšinski delež v prepoznavnih čistih sredstvih enote,

ter

(b) delež obvladujočega podjetja v dobrem imenu.

Vendar pa je del nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote, ugotovljen po tem standardu, pripisljiv manjšinskemu deležu v dobrem imenu.

92. Iz tega sledi, da se za namen preizkusa oslabitve denar ustvarjajoče enote, ki ni v polni lasti, a zajema dobro ime, knjigovodska vrednost te enote namišljeno prilagodi, preden se jo primerja z njeno nadomestljivo vrednostjo. To dosežemo z izračunom povečanja na kosmato vrednost knjigovodske vrednosti dobrega imena, ki je razporejeno na to enoto, da bi vključili dobro ime, pripisljivo manjšinskemu deležu. Namišljeno prilagojena knjigovodska vrednost se potem primerja z nadomestljivo vrednostjo enote, da bi ugotovili, ali je denar ustvarjajoča enota oslabljena. Če je oslabljena, razporedi podjetje izgubo zaradi oslabitve v skladu s 104. členom, da zmanjša knjigovodsko vrednost dobrega imena, ki je razporejeno na to enoto.

93. Ker pa je dobro ime pripoznano le v obsegu lastniškega deleža obvladujočega podjetja, se morebitna izguba, povezana z dobrim imenom, porazdeli med izgubo, pripisljivo obvladujočemu podjetju, in tisto, ki pripada manjšinskemu deležu, pri čemer je le prva pripoznana kot izguba zaradi oslabitve dobrega imena.

94. Če je celotna izguba zaradi oslabitve, ki se nanaša na dobro ime, manjša od vrednosti, za katero namišljeno prilagojena knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote presega njeno nadomestljivo vrednost, zahteva 104. člen, da se preostala presežna vrednost razporedi drugim sredstvom enote sorazmerno na podlagi knjigovodske vrednosti vsakega sredstva v tej enoti.

95. Ponazorilni zgled 7 prikazuje preizkušanje oslabitve denar ustvarjajoče enote z dobrim imenom, ki ni v celotni lasti.

Časovni roki preizkusov oslabitve

96. Letni preizkus oslabitve za denar ustvarjajočo enoto, kateri je bilo razporejeno dobro ime, se lahko opravi kadarkoli med letnim obdobjem, vendar vsako leto ob istem času. Oslabitev različnih denar ustvarjajočih enot se lahko preizkusi ob različnem času. Če pa je bilo dobro ime, ki je delno ali v celoti razporejeno na denar ustvarjajočo enoto, pridobljeno s poslovno združitvijo med tekočim letnim obdobjem, se ta enota preizkusi na oslabitev pred koncem tekočega letnega obdobja.

97. Če se sredstva, ki sestavljajo denar ustvarjajočo enoto, na katero je bilo razporejeno dobro ime, preizkusijo na oslabitev ob istem času kot enota, ki ima to dobro ime, se mora ta preizkus oslabitve opraviti prej kot v tej enoti, ki vsebuje dobro ime. Podobno je, če se denar ustvarjajoče enote, ki sestavljajo skupino denar ustvarjajočih enot, na katero je bilo razporejeno dobro ime, preizkusijo na oslabitev ob istem času kot skupina enot z dobrim imenom, se morajo posamezni preizkusi oslabitve opraviti prej kot v tej skupini enot z dobrim imenom.

98. Ob času preizkušanja oslabitve denar ustvarjajočih enot, na katere je razporejeno dobro ime, morda obstaja znamenje oslabitve sredstva v enoti, ki vsebuje dobro ime. V takšnih okoliščinah izvede enota preizkus oslabitve najprej za to sredstvo in pripozna morebitno izgubo zaradi oslabitve najprej temu sredstvu, preden opravi preizkus oslabitve na denar ustvarjajoči enoti z dobrim imenom. Podobno se lahko pojavi znamenje oslabitve posamezne denar ustvarjajoče enote v skupini enot z dobrim imenom. V takšnih okoliščinah izvede enota preizkus oslabitve najprej za to denar ustvarjajočo enoto in pripozna morebitno izgubo zaradi oslabitve najprej tej enoti, preden opravi preizkus oslabitve na skupini denar ustvarjajočih enot, katerim je razporejeno dobro ime.

99. Zadnji podroben izračun nadomestljive vrednosti takšne denar ustvarjajoče enote z dobrim imenom, opravljen v predhodnem obdobju, se lahko uporabi za preizkus morebitne oslabitve te enote v tekočem obdobju, če so izpolnjena spodaj našteta sodila:

(a) sredstva in obveznosti, ki sestavljajo to enoto, se niso pomembno spremenila od zadnjega izračuna nadomestljive vrednosti;

(b) zadnji izračun nadomestljive vrednosti je izkazal znesek, ki presega knjigovodsko vrednost te enote za znatno razliko v ceni (dobiček);

in
(c) na podlagi analize poslovnih nastalih dogodkov in spremenjenih okoliščin od zadnjega izračuna nadomestljive vrednosti, je le malo verjetno, da bi bila ugotovljena sedanja nadomestljiva vrednost te enote manjša, kot je njena sedanja knjigovodska vrednost.

Skupna sredstva

100. Skupna sredstva so skupinska ali oddelčna sredstva, kot so zgradbe sedeža ali oddelka podjetja, oprema za računalniško obdelovanje podatkov ali raziskovalno središče. Ustroj podjetja določa, ali kako sredstvo zadošča opredelitvi skupnega sredstva za posamezno denar ustvarjajočo enoto po tem standardu. Razlikovalne značilnosti skupnih sredstev so, da ne ustvarjajo denarnih pritokov neodvisno od drugih sredstev ali skupin sredstev in njihove knjigovodske vrednosti ni mogoče v celoti pripisati proučevani denar ustvarjajoči enoti.

101. Ker skupna sredstva ne ustvarjajo ločenih denarnih tokov, ni mogoče ugotoviti nadomestljive vrednosti posameznega skupnega sredstva, razen če se ravnateljstvo odloči sredstvo odtujiti. Če obstaja kako znamenje, da utegne biti skupno sredstvo oslabljeno, se zato nadomestljiva vrednost ugotovi za denar ustvarjajočo enoto ali skupino takih enot, ki jim skupno sredstvo pripada, in se primerja s knjigovodsko vrednostjo te denar ustvarjajoče enote ali skupine enot. Vsaka izguba zaradi oslabitve se pripozna v skladu s 104. členom.

102. Pri preizkušanju, ali je denar ustvarjajoča enota oslabljena, mora podjetje prepoznati vsa skupna sredstva, ki se nanašajo na proučevano denar ustvarjajočo enoto. Če se del knjigovodske vrednosti skupnih sredstev:

(a) lahko utemeljeno in dosledno razporedi na proučevano denar ustvarjajočo enoto, mora podjetje primerjati knjigovodsko vrednost te enote, vključno z delom knjigovodske vrednosti skupnega sredstva, razporejenega na to enoto, z njeno nadomestljivo vrednostjo. Vsaka izguba zaradi oslabitve se pripozna v skladu s 104. členom.

(b) ne more utemeljeno in dosledno razporediti na to enoto, mora podjetje:

(i) primerjati knjigovodsko vrednost enote, brez skupnega sredstva, z njeno nadomestljivo vrednostjo, in pripoznati izgubo zaradi oslabitve v skladu s 104. členom;

(ii) prepoznati najmanjšo skupino denar ustvarjajočih enot, ki vključujejo proučevano denar ustvarjajočo enoto, na katero se lahko utemeljeno in dosledno razporedi del knjigovodske vrednosti skupnega sredstva;

in

(iii) primerja knjigovodsko vrednost te skupine denar ustvarjajočih enot, vključno z delom knjigovodske vrednosti skupnega sredstva, razporejenega na to skupino enot, z njeno nadomestljivo vrednostjo skupine enot. Vsaka izguba zaradi oslabitve se pripozna v skladu s 104. členom.

103. Ponazorilni zgled 8 ponazarja uporabo teh zahtev o skupnih sredstvih.

Izguba zaradi oslabitve pri denar ustvarjajoči enoti

104. Izguba zaradi oslabitve se mora pripoznati pri denar ustvarjajoči enoti (najmanjši skupini denar ustvarjajočih enot, na katere je bilo razporejeno dobro ime ali skupno sredstvo) kadar in zgolj kadar je nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) manjša od knjigovodske vrednosti enote (skupine enot). Da se knjigovodska vrednost sredstev enote (skupine enot) zmanjša, je treba izgubo zaradi oslabitve razporediti po temle zaporedju:

(a) prvič, zmanjšati knjigovodsko vrednost dobrega imena, razporejenega na denar ustvarjajočo enoto (skupino enot);

in

(b) končno na druga sredstva enote (skupine enot) sorazmerno s knjigovodsko vrednostjo vsakega sredstva v enoti (skupini enot).

Takšna zmanjšanja knjigovodske vrednosti je treba obravnavati kot
izgube zaradi oslabitve posameznih sredstev in pripoznati v skladu z 60. členom.

105. Pri razporejanju izgube zaradi oslabitve po 104. členu podjetje ne sme zmanjšati knjigovodske vrednosti posameznega sredstva pod največjo od tehle:

(a) njegovo pošteno vrednost, zmanjšano za stroške prodaje (če jo je mogoče ugotoviti);

(b) njegovo vrednost pri uporabi (če jo je mogoče ugotoviti)

in

(c) nič.

Znesek izgube zaradi oslabitve, ki bi bil sicer razporejen na sredstvo, je
treba sorazmerno razporediti na druga sredstva enote (skupine enot).

106. Če ocenitev nadomestljive vrednosti vsakega posameznega sredstva denar ustvarjajoče enote ni izvedljiva, zahteva ta standard poljubno razporeditev izgube zaradi oslabitve na sredstva takšne enote razen na dobro ime, kajti vsa sredstva denar ustvarjajoče enote delujejo skupaj.

107. Če nadomestljive vrednosti posameznega sredstva ni mogoče ugotoviti (glejte 67. člen):

(a) se izguba zaradi oslabitve sredstva pripozna, če je njegova knjigovodska vrednost večja od večje izmed tehle dveh: poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ali izidov postopkov razporejanja, opisanih v 104. in 105. členu;

ter

(b) se izguba zaradi oslabitve sredstva ne pripozna, če ustrezna denar ustvarjajoča enota ni oslabljena. To velja celo takrat, če je poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške prodaje, manjša od njegove knjigovodske vrednosti.

Zgled

Stroj je bil fizično poškodovan, vendar še vedno deluje, čeprav ne več tako dobro, kot pred poškodbo. Poštena vrednost stroja, zmanjšana za stroške prodaje, je manjša od njegove knjigovodske vrednosti. Stroj ne ustvarja neodvisnih denarnih tokov. Najmanjša prepoznavna skupina sredstev, ki vključuje stroj in ustvarja denarne tokove, v veliki meri neodvisne od denarnih tokov iz drugih sredstev, je proizvajalna linija, ki ji pripada stroj. Nadomestljiva vrednost skupine proizvodov kaže, da proizvajalna linija kot celota ni oslabljena.

Predpostavka 1: predračuni/napovedi, ki jih je sprejelo ravnateljstvo, ne kažejo nikakršne njegove obveze, da bi nadomestilo stroj.

Nadomestljive vrednosti stroja samega ni mogoče oceniti, ker se vrednost pri
uporabi, ki jo ima stroj:

(a) lahko razlikuje od njegove poštene vrednosti, zmanjšano za stroške prodaje;

in

(b) lahko ugotovi le za denar ustvarjajočo enoto, ki ji pripada stroj (proizvajalno linijo)

Proizvajalna linija ni oslabljena. Zato se ne pripozna izgube zaradi oslabitve
stroja. Kljub temu lahko podjetje ponovno oceni amortizacijsko obdobje ali metodo amortiziranja stroja. Morda je potrebno krajše amortizacijsko obdobje ali hitrejša metoda amortiziranja, da se pokaže pričakovana preostala doba koristnosti stroja ali vzorec, po katerem bo podjetje predvidoma porabilo gospodarske koristi.

Predpostavka 2: Predračuni/napovedi, ki jih je sprejelo ravnateljstvo, kažejo njegovo obvezo, da nadomesti stroj in ga v bližnji prihodnosti proda. Denarni tokovi iz nadaljnje uporabe stroja do njegove odtujitve so ocenjeni kot zanemarljivi.

Vrednost pri uporabi, ki jo ima stroj, se lahko oceni blizu njegove poštene
vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje. Zato je mogoče nadomestljivo vrednost stroja ugotoviti in se ne upošteva denar ustvarjajoča enota, ki ji stroj pripada (t.j. proizvajalna linija). Ker je poštena vrednost stroja, zmanjšana za stroške prodaje, manjša od njegove knjigovodske vrednosti, se pri stroju pripozna izguba zaradi oslabitve.

108. Potem ko so izpolnjene zahteve iz 104. in 105. člena, je treba za vsak preostali znesek izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote pripoznati obveznost, kadar in zgolj kadar to zahteva drug standard.

RAZVELJAVITEV IZGUBE ZARADI OSLABITVE

109. V členih 110.-116. so zahteve po razveljavitvi izgube zaradi oslabitve, ki se pripozna pri sredstvu ali denar ustvarjajoči enoti v prejšnjih obdobjih. Te zahteve uporabljajo izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto. Dodatne zahteve so v 117.-121. členu za posamezno sredstvo, v 122. in 123. členu za denar ustvarjajočo enoto in v 124.-115. členu za dobro ime.

110. Podjetje na dan vsakega poročanja oceni, ali je kako znamenje, da izgube zaradi oslabitve kakega sredstva, razen dobrega imena, pripoznane v prejšnjih obdobjih, morda ni več ali da se je zmanjšala. Če je kakršnokoli tako znamenje, mora podjetje oceniti nadomestljivo vrednost tega sredstva.

111. Pri ocenjevanju, ali je kako znamenje, da izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri sredstvu – razen dobrega imena - v prejšnjih obdobjih, ni več ali da se je zmanjšala, podjetje upošteva najmanj tale znamenja:

iz zunanjih virov informacij:

(a) v obdobju se je tržna vrednost sredstva pomembno povečala.

(b) v obdobju so se pojavile ali se bodo v bližnji prihodnosti pojavile pomembne spremembe v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem deluje podjetje, ali na trgu, ki mu je sredstvo namenjeno, z ugodnim vplivom na podjetje.

(c) v obdobju so se zmanjšale tržne obrestne mere ali druge tržne mere donosnosti naložb, ta zmanjšanja pa bodo verjetno vplivala na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, in bistveno povečala nadomestljivo vrednost sredstva.

Iz notranjih virov informacij

(d) v obdobju so se pojavile ali se v bližnji prihodnosti pričakujejo pomembne spremembe obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z ugodnim vplivom na podjetje. Te spremembe vključujejo stroške izboljšanja ali povečanja storilnosti sredstva, ali reorganiziranja delovanja, ki mu sredstvo pripada.

(e) iz notranjega poročanja so na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo gospodarska storilnost sredstva večja, kot je bilo pričakovano.

112. Znamenja možnega zmanjšanja izgube zaradi oslabitve v 111. členu pretežno zrcalijo znamenja možne izgube zaradi oslabitve iz 12. člena.

113. Če je kako znamenje, da pripoznane izgube zaradi oslabitve sredstva, razen dobrega imena, morda ni več ali da se je zmanjšala, je to lahko znamenje, da je treba preostalo dobo koristnosti, metodo amortiziranja ali preostalo vrednost sredstva preveriti in prilagoditi v skladu s standardom, ki velja za sredstvo, celo če pri njem ni razveljavljena nobena izguba zaradi oslabitve.

114. Izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri sredstvu, razen dobrega imena, v prejšnjih obdobjih, je treba razveljaviti, kadar in zgolj kadar se je spremenila ocena, uporabljena za ugotovitev nadomestljive vrednosti sredstva, potem ko je bila pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve. V takšnem primeru je treba knjigovodsko vrednost sredstva, razen kot opisano v 117. členu, povečati na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno povečanje je razveljavitev izgube zaradi oslabitve.

115. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve kaže povečanje ocenjene storitvene zmožnosti sredstva iz uporabe ali prodaje po datumu, ko je podjetje zadnjikrat pripoznalo izgubo zaradi oslabitve takšnega sredstva. Po 130. členu mora podjetje prepoznati spremembo ocene, ki povzroči povečanje ocenjene storitvene zmožnosti. Spremembe ocen so na primer:

(a) sprememba podlage za nadomestljivo vrednost (to je ali je nadomestljiva vrednost zasnovana na pošteni vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ali vrednosti pri uporabi);

(b) sprememba zneska ali roka ocenjenih prihodnjih denarnih tokov ali diskontne mere, če je bila nadomestljiva vrednost zasnovana na vrednosti pri uporabi;

ali

(c) sprememba ocene sestavin poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, če je bila nadomestljiva vrednost zasnovana na pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje.

116. Vrednost pri uporabi, ki jo ima sredstvo, lahko postane večja od njegove knjigovodske vrednosti preprosto zato, ker se sedanja vrednost prihodnjih denarnih pritokov povečuje, ko se ji približujejo. Storitvena zmožnost sredstva pa ni večja. Potemtakem se izguba zaradi oslabitve ne razveljavi samo zaradi poteka časa (včasih imenovanega „odmotavanje“ diskonta), celo če nadomestljiva vrednost sredstva postane večja od njegove knjigovodske vrednosti.

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve posameznega sredstva

117. Ob razveljavitvi izgube zaradi oslabitve sredstva, razen dobrega imena, povečana knjigovodska vrednost ne poveča knjigovodske vrednosti, ki bi bila ugotovljena (po odštetju amortizacijskega odpisa), če pri sredstvu v prejšnjih letih ne bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve.

118. Vsako povečanje knjigovodske vrednosti sredstva, razen dobrega imena, nad knjigovodsko vrednost, ki bi bila ugotovljena (po odštetju amortizacijskega odpisa), če pri sredstvu v prejšnjih letih ne bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve, je prevrednotenje. Pri obračunu takšnega prevrednotenja uporabi podjetje standard, ki velja za sredstvo.

119. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve sredstva, razen dobrega imena, se takoj pripozna v izkazu poslovnega izida, razen če je sredstvo izkazano po prevrednotenem znesku na podlagi drugega standarda (na primer po metodi prevrednotenja iz MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema)). Vsako razveljavitev izgube zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva je treba obravnavati kot povečanje iz ponovnega ovrednotenja po tem drugem standardu.

120. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva je treba pripisati neposredno kapitalu v postavki z naslovom presežek iz ponovnega ovrednotenja. Kolikor pa je bila izguba zaradi oslabitve istega prevrednotenega sredstva prej pripoznana v izkazu poslovnega izida, je razveljavitev takšne izgube zaradi oslabitve tudi treba pripoznati v izkazu poslovnega izida.

121. Po pripoznanju razveljavitve izgube zaradi oslabitve je treba amortiziranje sredstva v prihodnjih obdobjih prilagoditi prevrednoteni knjigovodski vrednosti sredstva, zmanjšani za njegovo (morebitno) preostalo vrednost za premišljeno razporejanje v preostali dobi njegove koristnosti.

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve pri denar ustvarjajoči enoti

122. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote je treba razporediti kot povečanje knjigovodske vrednosti sredstev – razen dobrega imena - te enote sorazmerno s knjigovodskimi vrednostmi teh sredstev. Povečanja knjigovodske vrednosti se obravnavajo kot razveljavitve izgub zaradi oslabitve posameznih sredstev in pripoznajo v skladu s 119. členom.

123. Pri razporejanju razveljavitve izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote po 122. členu se knjigovodska vrednost posameznega sredstva ne poveča nad manjšo od tehle velikosti:

(a) njegovo nadomestljivo vrednost (če jo je mogoče ugotoviti) ali

(b) knjigovodsko vrednost, ki bi se ugotovila (po odštetju amortizacijskega odpisa), če v prejšnjih obdobjih ne bi bila pripoznana nobena izguba zaradi oslabitve sredstva.

Znesek razveljavitve izgube zaradi oslabitve, ki bi bil sicer razporejen na sredstvo, je treba sorazmerno razporediti na druga sredstva enote, razen dobro ime.

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve dobrega imena

124. Izguba, pripoznana zaradi oslabitve dobrega imena, se v naslednjih obdobjih ne sme razveljaviti.

125. MRS 38 Neopredmetena sredstva prepoveduje pripoznavanje znotraj podjetja ustvarjenega dobrega imena. Vsako kasnejše povečanje nadomestljive vrednosti dobrega imena v obdobjih po pripoznanju izgube zaradi oslabitve tega dobrega imena, bo verjetno povečalo znotraj podjetja ustvarjeno dobro ime, in ne razveljavilo izgube zaradi oslabitve, pripoznane za pridobljeno dobro ime.

RAZKRIVANJE

126. Podjetje mora razkriti za vsako vrsto sredstev:

(a) znesek izgub zaradi oslabitve, ki so pripoznane v izkazu poslovnega izida v obdobju, in vrstično postavko (vrstične postavke) izkaza poslovnega izida, v katero (katere) so vključene takšne izgube zaradi oslabitve.

(b) znesek razveljavitve izgub zaradi oslabitve, ki so pripoznane v izkazu poslovnega izida v obdobju, in vrstično postavko (vrstične postavke) izkaza poslovnega izida, v kateri (katere) so razveljavljene takšne izgube zaradi oslabitve.

(c) znesek izgub zaradi oslabitve prevrednotenih sredstev, ki so pripoznane neposredno v kapitalu v obdobju.

(d) znesek razveljavitev izgub zaradi oslabitve prevrednotenih sredstev, ki so pripoznane neposredno v kapitalu v obdobju.

127. Vrsta sredstev je skupina sredstev s podobno naravo in uporabo pri poslovanju podjetja.

128. Informacije, ki jih zahteva 126. člen, se lahko predstavijo z drugimi informacijami, razkritimi za obravnavano vrsto sredstev. Na primer takšne informacije se lahko vključijo v uskladitev knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev na začetku in na koncu obdobja, kot zahteva MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva.

129. Podjetje, ki poroča o informacijah po odsekih v skladu z MRS 14 Poročanje po odsekih, mora za vsak odsek, o katerem poroča in ki je zasnovan na temeljni obliki poročanja podjetja, razkrit:

(a) znesek izgub zaradi oslabitve, ki so v obdobju pripoznane v izkazu poslovnega izida in neposredno v kapitalu.

(b) znesek razveljavitve izgub zaradi oslabitve, ki so v obdobju pripoznane v izkazu poslovnega izida in neposredno v kapitalu.

130. Podjetje mora razkriti naslednje za vsako bistveno izgubo zaradi oslabitve, ki se pripozna ali razveljavi v obdobju pri posameznem sredstvu, vključno z dobrim imenom, ali denar ustvarjajoči enoti:

(a) dogodke in okoliščine, ki so privedli do pripoznanja ali razveljavitve izgube zaradi oslabitve.

(b) znesek izgube zaradi oslabitve, ki je pripoznana ali razveljavljena.

(c) za vsako posamezno sredstvo:

(i) njegovo naravo

ter

(ii) če podjetje poroča o informacijah po odsekih v skladu z MRS 14, vsak odsek, kateremu pripada to sredstvo, na temeljni obliki poročanja podjetja.

(d) za denar ustvarjajočo enoto

(i) opis denar ustvarjajoče enote (ali je to proizvajalna linija, tovarna, poslovna operacija, območje, odsek, o katerem se poroča po MRS 14);

(ii) znesek izgube zaradi oslabitve, ki je bil pripoznan ali razveljavljen po vrstah sredstev in po odsekih, o katerih se poroča in so zasnovani na temeljni obliki poročanja podjetja, kot je opredeljeno v MRS 14,

ter

(iii) če se je spremenilo povezovanje sredstev za prepoznavanje denar ustvarjajoče enote po prejšnji oceni morebitne nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote, opis sedanjega in prejšnjega načina povezovanja sredstev ter razloga za spremembo načina prepoznavanja denar ustvarjajoče enote.

(e) ali je nadomestljiva vrednost sredstva (denar ustvarjajoče enote) njegova poštena vrednost, zmanjšane za stroške prodaje ali njegova vrednost pri uporabi.

(f) če je nadomestljiva vrednost poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, podlago, uporabljeno pri določitvi poštene vrednosti manj stroške prodaje (kot da bi bila poštena vrednost določena glede na delujoči trg).

(g) če je nadomestljiva vrednost vrednost pri uporabi, diskontno mero (diskontne mere), uporabljeno (uporabljene) pri morebitni trenutni in prejšnji oceni vrednosti pri uporabi.

131. Podjetje mora razkriti naslednje informacije za celotne izgube zaradi oslabitve in celotne razveljavitve izgub zaradi oslabitve, ki so pripoznane med obdobjem, za katero informacije niso razkrite v skladu s 130. členom:

(a) glavne razrede sredstev, na katere vplivajo izgube zaradi oslabitve, in glavne razrede sredstev, na katere vplivajo razveljavitve izgub zaradi oslabitve.

(b) glavne poslovne dogodke in okoliščine, ki so privedli do pripoznanja ali razveljavitve teh izgub zaradi oslabitve.

132. Podjetju se priporoča razkriti predpostavke, uporabljene pri ugotovitvi nadomestljive vrednosti sredstev (denar ustvarjajočih enot) v obdobju. Vendar pa 134. člen zahteva, da podjetje razkrite informacije o ocenah, ki jih je uporabilo pri merjenju nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote, kadar je dobro ime ali neopredmeteno dolgoročno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti vključeno v knjigovodsko vrednost te enote.

133. Če pa v skladu s 84. členom kakršen koli del dobrega imena, pridobljenega s poslovno združitvijo, med tekočim obdobjem ni bil razporejen na denar ustvarjajočo enoto (skupino enot) na datum poročanja, se vrednost nerazporejenega dobrega imena mora razkriti skupaj z razlogi, zakaj ta vrednost ostaja nerazporejena.

Ocene za merjenje nadomestljive vrednosti denar ustvarjajočih enot, ki vsebujejo dobro ime ali neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti

134. Podjetje mora razkriti informacije iz točk (a)-(f) za vsako denar ustvarjajočo enoto (skupino enot), za katero je knjigovodska vrednost dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejeno na to enoto (skupino enot) pomembna v primerjavi s celotno knjigovodsko vrednostjo dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti v podjetju:

(a) knjigovodsko vrednost dobrega imena, razporejenega na enote (skupine enot).

(b) knjigovodsko vrednost neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejenih na enote (skupine enot).

(c) podlago, na kateri je bila določena nadomestljiva vrednost enote (skupine enot), to je vrednost pri uporabi ali poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje.

(d) če nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) temelji na vrednosti pri uporabi:

(i) opis vsake ključne predpostavke, na kateri je ravnateljstvo zasnovalo svoje projekcije o denarnih tokovih za obdobje, vključeno v zadnje predračune/napovedi. Ključne predpostavke, na katere je nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) najbolj občutljiva.

(ii) opis načina, ki ga je uporabilo ravnateljstvo pri ugotavljanju vrednosti, pripisane/-ih vsaki ključni predpostavki, ali te vrednosti odražajo izkušnje iz preteklosti, ali, če ustreza, so skladne z zunanjimi viri informacij, in če temu ni tako, kako in zakaj se razlikujejo od izkušenj iz preteklosti ali zunanjih virov informacij.

(iii) obdobje, za katero je ravnateljstvo predvidelo denarne tokove na podlagi računovodskih predračunov/napovedi, ki jih je odobrilo, in v primeru daljšega obdobja od petih let za posamezno denar ustvarjajočo enoto (skupino enot), pojasnilo, zakaj je daljše obdobje upravičeno.

(iv) stopnjo rasti, uporabljeno pri ekstrapoliranju projekcij denarnih tokov preko obdobja, ki je vključeno v zadnje predračune/napovedi, ter utemeljitev uporabe stopnje rasti, ki presega dolgoročno povprečno stopnjo rasti pri proizvodih, v dejavnosti, državi ali državah, kjer podjetje posluje, ali na trgih, ki jim je denar ustvarjajoča enota (skupina enot) namenjena.

(v) uporabljene diskontne mere pri teh projekcijah denarnih tokov.

(e) če nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) temelji na pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in uporabljeni metodiki pri ugotavljanju poštene vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje; če poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ni ugotovljena s pomembno tržno ceno za enoto (skupino enot), je treba razkriti naslednje informacije:

(i) opis vsake ključne predpostavke, na kateri je poslovodstvo zasnovalo svojo ugotovitev poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje. Ključne predpostavke, na katere je nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) najbolj občutljiva.

(ii) opis načina, ki ga je uporabilo ravnateljstvo pri ugotavljanju vrednosti, pripisane/-ih vsaki ključni predpostavki, ali te vrednosti odražajo izkušnje iz preteklosti, ali, če ustreza, so skladne z zunanjimi viri informacij, in če temu ni tako, kako in zakaj se razlikujejo od izkušenj iz preteklosti ali zunanjih virov informacij.

(f) če bi možna sprejemljiva sprememba ključne predpostavke, na kateri utemeljuje ravnateljstvo svojo ugotovitev nadomestljive vrednosti enote (skupine enot), povzročila knjigovodsko vrednost enote (skupine enot), ki bi presegla njeno nadomestljivo vrednost:

(i) znesek, za katerega nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) presega njeno knjigovodsko vrednost.

(ii) vrednost, pripisano ključni predpostavki.

(iii) znesek, za katerega se mora vrednost, pripisana ključni predpostavki spremeniti, po vključitvi ustreznih učinkov te spremembe na druge spremenljivke, uporabljene pri merjenju nadomestljive vrednosti, da bi bila nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) enaka njeni knjigovodski vrednosti.

135. Če je del ali celota knjigovodske vrednosti dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejena na več denar ustvarjajočih enot (skupin enot) in tako razporejena vrednost za vsako enoto (skupino enot) ni pomembna v primerjavi s celotno knjigovodsko vrednostjo dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejena tem enotam (skupinam enot); poleg tega, če nadomestljive vrednosti katerekoli teh enot (skupin enot) temeljijo na isti ključni predpostavki (ključnih predpostavkah) in je celotna knjigovodska vrednost dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejenih na to enoto (skupino enot) pomembna v primerjavi s celotno knjigovodsko vrednostjo dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti v podjetju, mora podjetje razkriti to dejstvo, skupaj z:

(a) celotno knjigovodsko vrednostjo dobrega imena, razporejenega na te enote (skupine enot).

(b) celotno knjigovodsko vrednost neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejenih na te enote (skupine enot).

(c) opisom ključnih predpostavk.

(d) opisom načina, ki ga je uporabilo ravnateljstvo pri ugotavljanju vrednosti, pripisane/-ih vsaki ključni predpostavki, ali te vrednosti odražajo izkušnje iz preteklosti, ali, če ustreza, so skladne z zunanjimi viri informacij, in če temu ni tako, kako in zakaj se razlikujejo od izkušenj iz preteklosti ali zunanjih virov informacij.

(e) če bi možna sprejemljiva sprememba ključne predpostavke/predpostavk povzročila celotno knjigovodsko vrednost enote (skupine enot), ki bi presegla njeno celotno nadomestljivo vrednost:

(i) zneskom, za katerega celotna nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) presega njeno celotno knjigovodsko vrednost.

(ii) vrednostjo, pripisano ključni(m) predpostavki (predpostavkam).

(iii) znesek, za katerega se mora(jo) vrednost(i), pripisane ključni predpostavki (ali predpostavkam) spremeniti, po vključitvi ustreznih učinkov te spremembe na druge spremenljivke, uporabljene pri merjenju celotne nadomestljive vrednosti, tako da bi bila celotna nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) enaka njeni celotni knjigovodski vrednosti.

136. Zadnji podroben izračun nadomestljive vrednosti takšne denar ustvarjajoče enote (skupine enot) z dobrim imenom, opravljen v predhodnem obdobju, se lahko skladno s členom 24. ali 99. prenese naprej in uporabi za preizkus morebitne oslabitve te enote (skupine enot) v tekočem obdobju, če so izpolnjena spodaj našteta sodila. V takšnem primeru se informacija za to enoto (skupino enot), ki je vključena v razkritja po 134. in 135. členu, nanaša na preneseni izračun nadomestljive vrednosti.

137. Ponazorilni zgled 9 prikazuje razkritja, ki jih zahtevata člen 134 in 135.

PREHODNE DOLOČBE IN DATUM UVELJAVITVE

138. Če se podjetje v skladu s 85. členom MSRP 3 Poslovne združitve odloči uporabljati MSRP 3 pred datumom uveljavitve, določenim v 78.-84. členu MSRP 3, potem od istega datuma za naprej uporablja tudi ta standard.

139. Sicer pa podjetje ta standard uporablja:

(a) za dobro ime in neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovnih združitvah z datumom pogodbe 31. marec 2004 ali kasneje;

ter

(b) za vsa druga sredstva za letna obdobja za naprej, od začetka prvega letnega obdobja po 31. marcu 2004 ali kasneje.

140. Podjetjem, za katere velja 139. člen, se priporoča, da zahteve tega standarda uporabijo pred datumom uveljavitve, določenim v 139. členu. Če podjetje ta standard uporablja pred navedenimi datumi uveljavitve, potem od istega datuma uporablja tudi MSRP 3 Neopredmetena sredstva in MSRP 38 (kakor je bil spremenjen 2004).

RAZVELJAVITEV MRS 36 – (IZDAN 1998)

141. Ta standard nadomešča MRS 36 Oslabitev sredstev (izdan 1998).

PRILOGA A

Uporaba metod sedanje vrednosti za merjenje vrednosti pri uporabi

Ta priloga je sestavni del standarda. Podaja dodatne napotke glede uporabe metod sedanje vrednosti pri merjenju vrednosti pri uporabi. Čeprav se v teh napotkih uporablja izraz „sredstvo“, velja le-ta enako za skupino sredstev, ki tvori denar ustvarjajočo enoto.

Sestavine merjenja sedanje vrednosti

A1. Naslednje sestavine skupaj zajemajo ekonomske razlike med sredstvi:

(a) ocena prihodnjega denarnega toka, ali v bolj zapletenih primerih, zaporedja denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva;

(b) pričakovanja o možnih razlikah vrednosti ali časovnega okvira teh denarnih tokov;

(c) časovna vrednost denarja, ki jo predstavlja sedanja tržna obrestna mera brez tveganja;

(d) cena za prevzem negotovosti, ki so del sredstva;

in

(e) drugi dejavniki, včasih neugotovljivi/neprepoznavni (na primer nelikvidnost), ki bi jih udeleženci na trgu upoštevali pri določanju cene prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva;

A2. Ta priloga razlikuje med dvema metodama izračunavanja sedanje vrednosti, katerakoli od njih se lahko uporabi pri oceni vrednosti sredstva pri uporabi, odvisno od okoliščin. Po „tradicionalni“ metodi so prilagoditve za dejavnike (b)-(e), opisane v členu A1, vgrajene v diskontno mero. Po metodi „pričakovanega denarnega toka“ povzročijo dejavniki (b), (d) in (e) prilagoditve pri določanju pričakovanih denarnih tokov, prilagojenih tveganju. Katerikoli način izbere podjetje za odraz svojih pričakovanj o možnih spremembah vrednosti ali časovnem okviru prihodnjih denarnih tokov, pa bi moral rezultat pokazati pričakovano sedanjo vrednost prihodnjih denarnih tokov, to je tehtano povprečje vseh možnih izidov.

Splošna načela

A3. Metode, uporabljene pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov in obrestnih mer, se bodo razlikovale od primera oz. situacije do situacije, odvisno od okoliščin, ki vplivajo na konkretno sredstvo. Vendar pa naslednja splošna načela urejajo vsako uporabo metod sedanje vrednosti pri merjenju sredstev:

(a) Obrestne mere, uporabljene za diskontiranje denarnih tokov, bi morale odražati predpostavke, skladne s tistimi, ki veljajo za pričakovane denarne tokove. Sicer bi bil učinek nekaterih predpostavk upoštevan dvakrat, ali pa prezrt. Na primer, diskontna mera 12 odstotkov se lahko uporabi za pogodbene denarne tokove za dano posojilo. Ta mera odraža pričakovanja o prihodnjih neplačilih posojil s posebnimi značilnostmi/lastnostmi. Iste 12-odstotne mere pa ne bi smeli uporabiti pri diskontu pričakovanih denarnih tokov, ker ti denarni tokovi že odražajo predpostavke bodočih neplačil.

(b) na pričakovane denarne tokove in diskontne mere ne bi smeli vplivati predsodki in dejavniki, ki niso povezani z obravnavanim sredstvom. Na primer, namerno premajhno izkazovanje pričakovanih denarnih tokov, da bi povečali dozdevno prihodnjo dobičkonosnost sredstva, uvaja pristranskost v merjenje.

(c) pričakovani denarni tokovi ali diskontne mere bi morale odražati celo paleto možnih izidov in ne ene same najverjetnejše, najmanjše ali največje možne vrednosti.

Običajni način in način pričakovanega denarnega toka (pri izračunu) sedanje vrednosti

Običajni način

A4. Pri računovodski uporabi sedanje vrednosti se običajno uporablja en sam vir pričakovanih denarnih tokov in eno samo diskontno mero, pogosto opisano kot „mero, ki ustreza prevzetim tveganjem“. Dejansko predvideva običajni način, da dogovor o eni sami diskontni meri vključuje vsa pričakovanja o prihodnjih denarnih tokovih in ustrezno premijo za tveganje. Zato polaga običajni način največji poudarek na izbiro diskontne mere.

A5. V nekaterih okoliščinah, na primer tistih, v katerih so primerljiva sredstva lahko upoštevana na trgu, je običajni način razmeroma enostaven za uporabo. Za sredstva s pogodbenimi denarnimi tokovi je to skladno z načinom, kjer udeleženci na trgu opisujejo sredstva, kot z 12-odstotno obveznico.

A6. Vendar pa običajni način morda ne more ustrezno rešiti nekaterih zapletenih problemov merjenja, kot je merjenje nefinančnih sredstev, za katera ne obstaja trg za konkretno postavko, ali pa sploh ne obstaja primerljiva postavka. Ustrezno iskanje „mere, sorazmerne s tveganjem“, pa zahteva proučitev najmanj dveh postavk – sredstva, ki obstaja na trgu in ima upoštevano obrestno mero, in sredstva, ki ga merimo (je predmet meritve). Ustrezna diskontna mera za denarne tokove, ki jih merimo, se izpelje iz pomembne obrestne mere za to drugo sredstvo. Za takšno izpeljavo morajo biti lastnosti denarnih tokov tega drugega sredstva podobne lastnostim sredstva, ki ga merimo. Zato mora merilec ravnati tako:

(a) ugotoviti niz denarnih tokov, ki se bodo prekinili;

(b) prepoznati drugo sredstvo na trgu, ki ima dozdevno podobne lastnosti denarnih tokov;

(c) primerjati nize denarnih tokov teh dveh sredstev, da zagotovi njihovo podobnost (npr. ali sta oba niza skupka pogodbenih denarnih tokov, ali pa je eden od njih pogodbeni in drugi pričakovani denarni tok?);

(d) oceniti, ali eno sredstvo vsebuje takšno sestavino, ki ni prisotna v drugem sredstvu (npr., eno je manj udenarljivo kot drugo?);

in

(e) oceniti, ali se bosta oba niza denarnih tokov obnašala (razlikovala) na podoben način tudi v spremenljivih ekonomskih okoliščinah.

Način pričakovanega denarnega toka

A7. Metoda pričakovanega denarnega toka je v nekaterih okoliščinah učinkovitejše merilno orodje kot običajni način. Pri razvijanju merjenja upošteva način pričakovanega denarnega toka vsa pričakovanja glede možnih denarnih tokov namesto posameznih najbolj verjetnih denarnih tokov. Denarni tok bi lahko bil na primer 100 DE, 200 DE ali 300 DE z verjetnostjo 10 %, 60 % oziroma 30 %. Pričakovani denarni tok je 220 DE. Način pričakovanega denarnega toka se tako razlikuje od običajnega načina, ker se usmeri na neposredno preučevanje konkretnih denarnih tokov in na bolj jasno izraženih trditvah iz predpostavk, uporabljenih pri merjenju.

A8. Način pričakovanega denarnega toka tudi omogoča uporabo metod sedanje vrednosti, kadar je časovni okvir denarnih tokov negotov. Na primer, prejem denarnega toka 1 000 DE bi lahko bil v enem letu, dveh letih ali treh letih, z verjetnostjo 10 %, 60 % oziroma 30 %. Spodnji primer kaže izračun pričakovane sedanje vrednosti v takšnih okoliščinah.


Sedanja vrednost 1 000 DE v 1 letu po 5 %
 

952,38 DE

 

Verjetnost
 

10,00 %   

95,24 DE

Sedanja vrednost 1 000 DE v 2 letih po 5,25 %
 

902,73 DE

 

Verjetnost
 

60,00 %   

541,64 DE

Sedanja vrednost 1 000 DE v 3 letih po 5,50 %
 

851,61 DE

 

Verjetnost

30,00 %   

255,48 DE
 



Pričakovana sedanja vrednost
 

892,36 DE


A9. Pričakovana sedanja vrednost 892,36 DE se razlikuje od običajnega pojmovanja najboljše ocene 902,73 DE (60-odstotna verjetnost). Običajno izračunavanje sedanje vrednosti, uporabljeno v tem primeru, zahteva odločitev o tem, katere možne časovne okvire denarnih tokov bi uporabili, in ustrezno ne bo odražal verjetnosti drugačnih časovnih okvirov oz. rokov. To je zato, ker diskontna mera v običajnem izračunu sedanje vrednosti ne more odražati negotovosti pri opredelitvi oz. usklajevanju časovnega okvira.

A10. Uporaba verjetnosti je bistvena sestavina načina pričakovanega denarnega toka. Obstaja pa vprašanje o tem, ali se takšnim v veliki meri subjektivnim ocenam pripisuje večja natančnost, kot pa dejansko obstaja. Pravilna uporaba običajnega načina (kot je opisana v členu A6) zahteva iste ocene in subjektivnost, ne da bi se zagotovila preglednost izračuna po načinu pričakovanih denarnih tokov.

A11. Mnoge ocene, ki jih je razvila sedanja praksa, neformalno že vključujejo sestavine pričakovanih denarnih tokov. Od računovodij se tudi pogosto zahteva, da izmerijo sredstvo le z omejenimi informacijami o verjetnosti možnih denarnih tokov. Na primer, računovodja se lahko znajde v naslednjih okoliščinah:

(a) ocenjeni znesek je med 50 DE in 250 DE, vendar nobena vrednost v tem razponu ni bolj verjetna kot katerakoli druga vrednost. Na podlagi te omejene informacije je pričakovani denarni tok je 150 DE [(50 + 250)/2].

(b) ocenjeni znesek je nekje med 50 DE in 250 DE, in najbolj verjetna vrednost je 100 DE. Vendar pa ni znana verjetnost, ki se pripisuje vsaki od teh vrednosti. Na podlagi te omejene informacije je pričakovani denarni tok je 133,33 DE [(50 + 100 + 250)/3].

(c) ocenjena vrednost bo 50 DE (10-odstotna verjetnost) 250 DE (30-odstotna verjetnost) ali 100 DE (60-odstotna verjetnost). Na podlagi te omejene informacije je pričakovani denarni tok je 140 DE [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].

V vsakem primeru pričakovani denarni tok verjetno zagotavlja boljšo oceno vrednosti pri uporabi kot najmanjša, najbolj verjetna ali največja vrednost sama zase.

A12. Uporaba načina pričakovanega denarnega toka je odvisna od omejitve razmerja med stroškov in koristi. V nekaterih primerih ima podjetje lahko dostop do obsežnih podatkov in lahko razvije mnogo scenarijev denarnega toka. V drugih primerih pa podjetje ne more razviti več kot samo splošnih trditev o spremenljivosti denarnih tokov, ne da bi imelo pri tem znatne stroške. Podjetje mora uravnotežiti stroške pridobitve dodatnih informacij z ustrezno dodatno zanesljivostjo, ki jo bodo te informacije prispevale k merjenju.

A13. Nekateri trdijo, da so metode pričakovanega denarnega toka neustrezne za merjenje ene same postavke ali postavke z omejenim številom možnih izidov. Ponujajo nam primer sredstva z dvema možnima izidoma: 90-odstotna verjetnost, da bo denarni tok 10 DE, in 10-odstotna verjetnost, da bo denarni tok 1 000 DE. Pripominjajo, da je pričakovani denarni tok v tem primeru 109 DE in oporekajo rezultatu, da ne predstavlja nobene dejanske vrednosti, ki bo na koncu plačana.

A14. Trditve, ko je pravkar opisana, so odraz temeljnega nestrinjanja s ciljem merjenja. Če je cilj zbiranje stroškov, ki bodo nastali, potem pričakovani denarni tokovi morda ne bodo prikazali reprezentativne zveste ocene pričakovanih stroškov. Ta standard pa se ukvarja z merjenjem nadomestljive vrednosti sredstva. V tem primeru ni verjetno, da bo nadomestljiva vrednost sredstva 10 DE, četudi je to najverjetnejši denarni tok. To je zato, ker merjenje 10 DE ne vključuje negotovosti denarnega toka pri merjenju sredstva. Namesto tega je negotov denarni tok prikazan tako, kot da je gotov denarni tok. Nobeno razumno podjetje ne bi prodalo sredstva s takšnimi lastnostmi za 10 DE.

Diskontna mera

A15. Ne glede na to, kateri način bo podjetje uporabilo pri merjenju vrednosti sredstva pri uporabi, pa obrestne mere, uporabljene pri diskontiranju denarnih tokov, ne bi smele kazati tveganj, katerim so bili ocenjeni denarni tokovi prilagojeni. Sicer bi bil učinek nekaterih predpostavk upoštevan dvakrat.

A16. Če se mera za kako sredstvo ne dobi neposredno na trgu, uporablja podjetje za ocenitev diskontne mere nadomestke. Namen je pridobitev kar najnatančnejše tržne ocene

(a) časovne vrednosti denarja za obdobja do konca dobe koristnosti sredstva

in

(b) dejavnikov (b), (d) in (e), opisanih v členu A1, kolikor niso povzročili prilagoditev pri določanju ocenjenih denarnih tokov.

A17. Na začetku lahko podjetje pri oblikovanju takšne ocene upošteva tele mere:

(a) tehtane povprečne stroške dolgoročnega financiranja v podjetju, ugotovljene z uporabo metod, kot je model ocenjevanja dolgoročnih sredstev (capital asset pricing model - CAPM),

(b) mere pri dodatnem izposojanju v podjetju

in

(c) druge tržne mere izposojanja.

A18. Vendar pa je treba te mere prilagoditi, da bi:

(a) se videlo, kako trg ocenjuje posebna tveganja, povezana z ocenjenimi denarnimi tokovi,

in

(b) izključiti tveganja, ki niso pomembna za ocene denarnih tokov tega sredstva, ali kateremu so bile prilagojene ocene prihodnjega denarnega toka.

Upoštevati je treba tveganja, kot so tveganje, odvisno od države, v kateri se posluje, valutno tveganje, in cenovno tveganje.

A19. Diskontna mera je neodvisna od ustroja dolgoročnega financiranja podjetja in načina, kako je podjetje financiralo nakup sredstva, ker prihodnji denarni tokovi, ki se pričakujejo od sredstva, niso odvisni od načina, kako je podjetje financiralo nakup sredstva.

A20. Člen 55 zahteva, da je uporabljena diskontna mera pred obdavčitvijo. Če je podlaga, uporabljena za oceno diskontne mere, stanje po obdavčitvi, jo je treba prilagoditi, da bi kazala stanje pred obdavčitvijo.

A21. Za ocenitev vrednosti pri uporabi podjetje praviloma uporabi enotno diskontno mero. Vendar za različna prihodnja obdobja uporablja različne diskontne mere, če je vrednost pri uporabi občutljiva za razlike med tveganji v različnih obdobjih ali za rokovni ustroj obrestnih mer.

PRILOGA B

Sprememba MRS 16

Sprememba te priloge se uporablja od takrat, ko začne podjetje uporabljati MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva(nepremičnine, naprave in oprema) (spremenjen 2003). Nadomesti se, ko se uveljavi MRS 36 Oslabitev sredstev (popravljen 2004).Ta priloga nadomešča ustrezne spremembe, ki jih je v MRS 36 Oslabitev sredstev (izdan 1998) uvedel MRS 16 (spremenjen 2003). MRS 36 (spremenjen 2004) vključuje zahteve členov iz te priloge. Zato spremembe iz MRS 16 (spremenjenega 2003) niso več potrebne, ko začne podjetje uporabljati MRS 36 (spremenjen 2004). Ta priloga se uporablja le za podjetja, ki želijo uporabljati MRS 16 (spremenjen 2003) pred datumom njegove uveljavitve.

B1. MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva(nepremičnine, naprave in oprema) se spremeni, kot je opisano spodaj.

V Prilogi se člen A4 spremeni, da se glasi takole:

A4. MRS 36 Oslabitev sredstev (izdan 1998) se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

V standardu se spremenjeni 4., 9., 34., 37., 38., 41., 42., 59., 96. in 104. člen glasi takole:

4. Ta standard velja za sredstva, ki so izkazana po prevrednotenem znesku (pošteni vrednosti) po drugih standardih, kot je model prevrednotenja iz MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema). Prepoznavanje, ali je prevrednoteno sredstvo oslabljeno, pa je odvisno od podlage, uporabljene pri ugotavljanju poštene vrednosti:

...

9. Pri ocenjevanju, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno, podjetje upošteva najmanj tale znamenja:

...

Iz notranjih virov informacij

...

(f) v obdobju so se pojavile ali se v bližnji prihodnosti pričakujejo pomembne spremembe obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z neugodnim vplivom na podjetje. Te spremembe vključujejo neizkoriščanje sredstva, načrte ustavitve ali reorganiziranja poslovanja, ki mu pripada sredstvo, ali odtujitve sredstva pred prej pričakovanim datumom,

in

...

34. Projekcije denarnih odtokov vključujejo tiste stroške, potrebne za vsakodnevno vzdrževanje sredstva, kot tudi prihodnje splošne stroške, ki se lahko utemeljeno in dosledno pripišejo neposredno uporabi sredstva ali razporedijo nanjo.

37. Prihodnje denarne tokove je treba oceniti po sedanjem stanju sredstva. Ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo ocenjenih prihodnjih denarnih pritokov ali odtokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili iz:

...

(b) izboljšanja ali povečanja storilnosti sredstva.

38. Ker se prihodnji denarni tokovi ocenijo po sedanjem stanju sredstva, vrednost pri uporabi ne nakazuje:

...

(b) prihodnjih denarnih odtokov, ki bodo izboljšali ali povečali storilnost sredstva, ali s tem povezane denarne pritoke, ki bodo po pričakovanju izšli iz takšnih denarnih odtokov.

41. Dokler ima podjetje denarne odtoke, ki izboljšujejo ali povečujejo storilnost sredstev, ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo ocenjenih prihodnjih denarnih pritokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili iz takšnega povečanja gospodarskih koristi, ki so povezane z denarnim odtokom (glejte Prilogo A, zgled 6).

42. Ocene prihodnjih denarnih tokov vsebujejo prihodnje denarne odtoke, potrebne za ohranitev ravni gospodarskih koristi, za katere se pričakuje, da se bodo pojavile iz sredstva v njegovem sedanjem stanju. Kadar ima denar ustvarjajoča enota sredstva z različno ocenjeno dobo koristnosti in so vsa bistvenega pomena za nadaljevanje poslovanja enote, se pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki so povezani z enoto, nadomestitev sredstev s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja enote. Podobno se, če posamezno sredstvo vsebuje sestavine z različno ocenjeno dobo koristnosti, pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki jih ustvari to sredstvo, nadomestitev sestavin s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja sredstva.

59. Izguba zaradi oslabitve se takoj pripozna v izkazu poslovnega izida kot odhodek, razen če je sredstvo izkazano po prevrednotenem znesku na podlagi drugega standarda (na primer po metodi prevrednotenja iz MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema)). Vsako izgubo zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva je treba obravnavati kot zmanjšanje iz ponovnega ovrednotenja po tem ali po drugem standardu.

96. Pri ocenjevanju, ali je kako znamenje, da izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri sredstvu v prejšnjih letih, ni več ali da se je zmanjšala, podjetje upošteva najmanj tale znamenja

...

Iz notranjih virov informacij

(d) v obdobju so se pojavile ali se v bližnji prihodnosti pričakujejo pomembne spremembe obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z ugodnim vplivom na podjetje. Te spremembe vključujejo stroške izboljšanja ali povečanja storilnosti sredstva, ali reorganiziranja delovanja, ki mu sredstvo pripada;

in

...

104. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve sredstva se takoj pripozna v izkazu poslovnega izida kot prihodek, razen če je sredstvo izkazano po prevrednotenem znesku na podlagi drugega standarda (na primer po metodi prevrednotenja iz MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema)). Vsako razveljavitev izgube zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva je treba obravnavati kot povečanje iz ponovnega ovrednotenja po tem drugem standardu.