Spletna stran uporabljajo piškotke!

Spletna stran uporablja lastne piškotke, ki so nujno potrebni za delovanje strani in nam olajšajo izboljševanje uporabniške izkušnje.

Spletno mesto uporablja piškotke z namenom zagotavljanja spletne storitve in funkcionalnosti, ki jih brez piškotkov ne bi mogli nuditi.

Z obiskom in uporabo spletnega mesta soglašate s piškotki.

Skrij sporočilo!
Kaj so piškotki.

Piškotki so majhne tekstovne datoteke, ki jih vaš računalnik shrani ob prvem obisku spletne strani. Z njihovo pomočjo si spletna stran zapomni vašo napravo in nastavitve, ki ste si jih izbrali.

Če piškotke izključite, so lahko nekatere možnosti spletne strani onemogočene.
petek, 26.10.2007

2. Uredba Komisije (ES) št. 1725/2003 (3.del)


MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD MRS 37

Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

Ta mednarodni računovodski standard je sprejel odbor SMRS julija 1998 in se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki so se začela 1. julija 1999 ali kasneje.

UVOD

1. Ta standard uporabljajo vsa podjetja za obračunavanje rezervacij, pogojnih obveznosti in pogojnih sredstev razen tistih:

(a) ki izhajajo iz neizpolnjenih pogodb, razen če je pogodba kočljiva;

(b) ki v zavarovalnicah izhajajo iz pogodb z zavarovanci,

in

(c) za katere velja kak drug standard.

Rezervacije

2. Ta standard ne velja za finančne inštrumente (tudi poroštva), ki spadajo v področje MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje.

3. Ta standard opredeljuje posredno obvezo kot obvezo, ki izhaja iz dejanj podjetja, pri katerih:

(a) podjetje drugim strankam na v preteklosti ustaljen način, z objavo usmeritev ali z dovolj natančno sprotno izjavo nakaže, da bo sprejelo nekatere obveznosti; in

(b) na tej podlagi povzroči utemeljeno pričakovanje teh drugih strank, da bo tiste obveznosti izpolnilo.

4. V redkih primerih, na primer v sodnem postopku, ni nujno jasno, ali ima podjetje sedanjo obvezo. V takšnih primerih je treba šteti, da pretekli dogodek povzroči sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov bolj verjetno kot ne, da na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza. Podjetje pripozna rezervacijo za takšno sedanjo obvezo, če je zadoščeno že opisanim drugim sodilom za pripoznavanje. Če je bolj verjetno kot ne, da ne obstaja nikakršna sedanja obveza, razkrije podjetje pogojno obvezo, razen če je možnost odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, zelo majhna.

5. Znesek, pripoznan kot rezervacija, je najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo sedanje obveze na dan bilance stanja, ali – z drugimi besedami – znesek, ki bi ga podjetje dejansko plačalo pri poravnavi obveze na dan bilance stanja ali ga tedaj preneslo na tretjo stranko.

6. Ta standard zahteva, da podjetje pri merjenju rezervacije:

(a) upošteva tveganja in negotovosti. Vendar negotovost ne opravičuje oblikovanja čezmernih rezervacij ali namerno preveč izkazanih obveznosti;

(b) kadar je učinek časovne vrednosti denarja bistven, diskontira obveze z uporabo diskontne mere (ali mer) pred obdavčitvijo, ki kaže(-jo) sprotne tržne ocene časovne vrednosti denarja in tista tveganja, ki so značilna za obveznost in niso upoštevana v najboljši oceni izdatkov. Če se uporabi diskontiranje, se postopno povečanje rezervacije pripozna kot odhodek za obresti;

(c) upošteva prihodnje dogodke, kot so spremembe predpisov in tehnološke spremembe, če je dovolj nepristranskih dokazov, da bo do njih prišlo; in

(d) ne upošteva dobičkov iz pričakovane odtujitve sredstev, celo če je pričakovana odtujitev tesno povezana z dogodkom, ki je povzročil rezervacijo.

7. Podjetje lahko pričakuje povračilo nekaterih ali vseh izdatkov, potrebnih za poravnavo rezervacije (na primer na podlagi zavarovalnih pogodb, odškodninskih določb ali jamstev dobaviteljev). Podjetje:

(a) pripozna povračilo, kadar in zgolj kadar je res gotovo, da ga bo prejelo, če bo poravnalo obvezo; pripoznani znesek povračila naj ne presega zneska rezervacije; in

(b) pripozna povračilo kot posebno sredstvo; v izkazu poslovnega izida (uspeha) se lahko odhodki, ki se nanašajo na rezervacijo, predstavijo pobotani z zneskom, pripoznanim kot povračilo.

8. Rezervacije se pregledajo na dan vsake bilance stanja in se prilagodijo, da bi kazale tedanjo najboljšo oceno. Če ni več verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, je treba rezervacijo razveljaviti (stornirati).

9. Rezervacijo je treba uporabljati samo za izdatke, za katere je bila prvotno pripoznana.

Rezervacije – posebna uporaba

10. Ta standard pojasnjuje, kako se uporabljajo splošne zahteve pripoznavanja in merjenja rezervacij v treh posebnih primerih: pri izgubah iz prihodnjega poslovanja; kočljivih pogodbah; in reorganiziranju.

11. Rezervacije se ne pripoznavajo za izgube iz prihodnjega poslovanja. Pričakovanje izgub iz prihodnjega poslovanja je znamenje, da utegnejo biti nekatera poslovna sredstva oslabljena. V takšnem primeru podjetje preveri, ali so takšna sredstva oslabljena po MRS 36 – Oslabitev sredstev.

12. Če ima podjetje kočljivo pogodbo, je sedanjo obvezo po pogodbi treba pripoznati in izmeriti kot rezervacijo. Kočljiva pogodba je tista, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje.

13. Ta standard opredeljuje reorganiziranje kot program, ki ga načrtuje in obvladuje ravnateljstvo ter bistveno spreminja:

(a) področje poslovanja, s katerim se ukvarja podjetje; ali

(b) način vodenja poslovanja.

14. Rezervacija stroškov reorganiziranja se pripozna, le če je zadoščeno splošnim sodilom za pripoznavanje rezervacij. V tej zvezi se pojavi posredna obveza reorganiziranja, le če:

(a) ima podjetje podroben uradni načrt reorganiziranja, ki določa najmanj:

(i) zadevno poslovanje ali njegov del;

(ii) glavne prizadete razmestitve;

(iii) razmestitev, delovanje in približno število zaposlencev, ki jim bo treba dati nadomestilo zaradi prenehanja službovanja;

(iv) prihodnje izdatke; in

(v) ali bo načrt uresničen; in

(b) podjetje z začetkom uresničevanja takšnega načrta ali s sporočilom prizadetim o njegovih glavnih značilnostih povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo izpeljalo reorganiziranje.

15. Odločitve ravnateljstva ali odbora o reorganiziranju ne povzročajo posredne obveze na dan bilance stanja, razen če je podjetje pred datumom bilance stanja:

(a) začelo uresničevati načrt reorganiziranja; ali

(b) sporočilo načrt reorganiziranja prizadetim dovolj natančno, da utemeljeno pričakujejo, da bo izpeljalo reorganiziranje.

16. Kadar reorganiziranje vključuje prodajo obrata (poslovalnice), se ne pojavi obveza za prodajo, dokler podjetje ni zavezano k prodaji, to je dokler ni obvezujoče pogodbe o prodaji.

17. Rezervacija za reorganiziranje vključuje samo neposredne izdatke, ki izhajajo iz reorganiziranja ter:

(a) jih nujno povzroča reorganizacija; in

(b) niso povezane z nadaljnjim delovanjem podjetja. Torej rezervacija za reorganiziranje ne vključuje: stroškov dopolnilnega usposabljanja ali premeščanja osebja, ki ostane; stroškov trženja; ali naložb v novo ureditev in omrežje za razpečevanje.

Pogojne obveznosti

18. Ta standard opredeljuje možno obveznost kot:

(a) možno obvezo, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj potrdi samo pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti; ali

(b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker:

(i) ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi; ali

(ii) zneska obveze ni mogoče izmeriti dovolj zanesljivo.

19. Podjetje ne pripozna pogojne obveznosti. Razkrije jo, razen če je možnost odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, zelo majhna.

Pogojna sredstva

20. Ta standard opredeljuje pogojno sredstvo kot možno sredstvo, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katerega obstoj potrdi le pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti. Tak primer je terjatev, ki si jo podjetje prizadeva uveljaviti s pravnimi postopki, kjer izid ni gotov.

21. Podjetje ne pripozna pogojnega sredstva. Razkrije ga, če je pritok gospodarskih koristi verjeten.

22. Če je uresničitev dobička res gotova, s tem povezano sredstvo ni pogojno sredstvo in ga je ustrezno pripoznati.

Datum uveljavitve

23. Ta standard se začne uporabljati za letne računovodski izkaze za obdobja, ki se začno 1. julija 1999 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Rezervacije in druge obveznosti
Razmerje med rezervacijami in pogojnimi obveznostmi
Pripoznavanje
Rezervacije
Sedanja obveza
Pretekli dogodek
Verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi
Zanesljiva ocena obveze
Pogojne obveznosti
Pogojna sredstva
Merjenje
Najboljša ocena
Tveganja in negotovosti
Sedanja vrednost
Prihodnji dogodki
Pričakovana odtujitev sredstev
Povračila
Spremembe rezervacij
Uporaba rezervacij
Uporaba pravil za pripoznavanje in merjenje
Izgube iz prihodnjega poslovanja
Kočljive pogodbe
Reorganiziranje
Razkrivanje
Prehodne določbe
Datum uveljavitve

Standarde, ki so natisnjeni s krepkimi ležečimi črkami, je treba brati v povezavi s temeljnim gradivom in navodili za uporabo v tem standardu ter v povezavi z „Uvodom v določbe mednarodnih računovodskih standardov“. Mednarodni računovodski standardi niso namenjeni za uporabo pri nebistvenih postavkah (glej odstavek 12 Uvoda).

NAMEN

Namen tega standarda je zagotoviti, da se pri rezervacijah, pogojnih obveznostih in pogojnih sredstvih uporabljajo ustrezna sodila za pripoznavanje in podlage za merjenje ter da je v pojasnilih računovodskih izkazov razkritih dovolj informacij, da uporabniki lahko razumejo njihovo naravo, časovne opredelitve in zneska.

PODROČJE

1. Ta standard uporabljajo vsa podjetja za obračunavanje rezervacij, pogojnih obveznosti in pogojnih sredstev razen tistih,

(a) ki izhajajo iz finančnih inštrumentov, izkazanih po pošteni vrednosti;

__________

(c) ki v zavarovalnicah izhajajo iz pogodb z zavarovanci; in (d) za katere velja kak drug mednarodni računovodski standard.

2. Ta standard velja za finančne inštrumente (tudi poroštva), ki niso izkazani po pošteni vrednosti.

3. Neizpolnjene pogodbe so pogodbe, pri katerih nobena stranka ni izpolnila nobene svojih obvez ali sta jih obe stranki enako le deloma izpolnili. Ta standard ne velja za neizpolnjene pogodbe, razen če so kočljive.

__________

5. Če kak drug standard obravnava posebne vrste rezervacij, pogojnih obveznosti ali pogojnih sredstev, uporablja podjetje tisti standard in ne tega. Na primer, MSRP 3 Poslovne združitve obravnava ravnanje prevzemnika pogojnih obveznosti, prevzetih v poslovni združitvi. Podobno nekatere vrste rezervacij obravnavajo tudi standardi o:

(a) pogodbah o gradbenih delih (glej MRS 11 — Pogodbe o gradbenih delih);

(b) davku od dobička (glej MRS 12 — Davek od dobička);

(c) najemih (glej MRS 17 — Najemi). Ker pa v MRS 17 ni nobenih posebnih zahtev za obravnavanje poslovnih najemov, ki so postali kočljivi, velja za take primere ta standard;

(d) zaslužki zaposlencev (glej MRS 19 — Zaslužki zaposlencev); in

(e) zavarovalne pogodbe (glej MSRP 4 Zavarovalne pogodbe). Ta standard pa velja za rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva zavarovatelja, razen tistih, ki izhajajo iz njegovih pogodbenih obveznosti in pravic iz naslova zavarovalnih pogodb v okviru MSRP 4.

6. Nekateri zneski, ki se obravnavajo kot rezervacije, se lahko nanašajo na pripoznavanje prihodkov, na primer če podjetje da poroštvo v zameno za opravnino. Ta standard ne obravnava pripoznavanja prihodkov. MRS 18 – Prihodki, ugotavlja okoliščine, v katerih se prihodki pripoznajo, in daje praktične napotke za uporabo sodil za pripoznavanje. Ta standard ne spreminja zahtev MRS 18.

7. Ta standard opredeljuje rezervacije kot obveznosti z negotovim časom ali zneskom. V nekaterih državah se izraz „rezervacija“ uporablja tudi v povezavi s postavkami, kot so amortizacija, oslabitev sredstev in dvomljive terjatve: to so popravki knjigovodskih zneskov sredstev in jih ta standard ne obravnava.

8. Drugi mednarodni računovodski standardi podrobno določajo, ali se izdatki obravnavajo kot sredstva ali kot odhodki. Tega ta standard ne obravnava. Tako ta standard niti ne prepoveduje niti ne zahteva usredstvenja stroškov, ki se pripoznajo, ko se oblikuje rezervacija.

9. Ta standard velja za rezervacije za reorganiziranje (tudi ustavljeno poslovanje). Kjer reorganiziranje ustreza opredelitvi ustavljenega poslovanja, lahko MSRP 5 - Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje - zahteva dodatna razkritja.

OPREDELITVE POJMOV

10. V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Rezervacija je obveznost z negotovim časom ali zneskom.

Obveznost je sedanja obveza podjetja, ki izhaja iz preteklih poslovnih dogodkov, nje poravnava pa bo po pričakovanju povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, iz podjetja.

Obvezujoč dogodek je dogodek, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere podjetje nima nobene druge stvarne možnosti, kot da takšno obvezo poravna.

Pravna obveza je obveza, ki izhaja iz:

(a) pogodbe (iz njenih izrecnih ali posrednih določb);

(b) zakonov; ali

(c) drugih pravnih predpisov.

Posredna obveza je obveza, ki izhaja iz dejanj podjetja, pri katerih:

(a) podjetje drugim strankam na v preteklosti ustaljen način, z objavo usmeritev ali z dovolj natančno sprotno izjavo nakaže, da bo sprejelo nekatere obveznosti; in

(b) na tej podlagi povzroči utemeljeno pričakovanje teh drugih strank, da bo tiste obveznosti izpolnilo.

Pogojna obveznost je:

(a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj potrdi samo pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti; ali

(b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker:

(i) ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi; ali

ii) zneska obveze ni mogoče izmeriti dovolj zanesljivo.

Pogojno sredstvo je možno sredstvo, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katerega obstoj potrdi le pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti.

Kočljiva pogodba je pogodba, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje.

Reorganiziranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje ravnateljstvo ter bistveno spreminja:

(a) področje poslovanja, s katerim se ukvarja podjetje; ali

(b) način vodenja poslovanja.

Rezervacije in druge obveznosti

11. Rezervacije je mogoče razlikovati od drugih obveznosti, kot so obveznosti do dobaviteljev in vnaprej vračunane obveznosti, ker so negotove glede časa ali zneska prihodnjega izdatka, potrebnega za poravnavo. Za primerjavo:

(a) obveznosti do dobaviteljev so obveznosti plačati blago ali storitve, prejete oziroma priskrbljene ter zaračunane ali formalno dogovorjene z dobaviteljem; in

(b) vnaprej vračunane obveznosti so obveznosti plačati blago ali storitve, prejete oziroma priskrbljene, a še ne plačane, zaračunane ali formalno dogovorjene z dobaviteljem, tudi zneske, ki pripadajo zaposlencem (na primer zneske, povezane z vnaprejšnjim vračunavanjem plač za čas dopusta). Čeprav je včasih treba oceniti znesek ali čas vnaprej vračunanih obveznosti, je na splošno njihova negotovost precej manjša kot pri rezervacijah.

O vnaprej vračunanih obveznostih se pogosto poroča kot o delu poslovnih in drugih obveznosti, medtem ko se o rezervacijah poroča posebej.

Razmerje med rezervacijami in pogojnimi obveznostmi

12. Na splošno so vse rezervacije pogojne, ker so negotove glede časa ali zneska. Vendar se v tem standardu izraz „pogojen“ uporablja za obveznosti in sredstva, ki niso pripoznana, ker bo njihov obstoj potrdila šele pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti. Poleg tega se izraz „pogojna obveznost“ uporablja za obveznosti, ki ne zadoščajo sodilom za pripoznavanje.

13. Ta standard razlikuje med:

(a) rezervacijami, ki se pripoznajo kot obveznosti (ob predpostavki, da jih je mogoče zanesljivo oceniti), ker so sedanje obveze in je verjetno, da bo za njih poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi; in

(b) pogojnimi obveznostmi, ki se ne pripoznajo kot obveznosti, ker so bodisi:

(i) možne obveze, saj bo šele treba potrditi, ali ima podjetje sedanjo obvezo, ki bo povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi; ali

(ii) sedanje obveze, ki ne zadoščajo sodilu za pripoznavanje po tem standardu (ker bodisi ni verjetno, da bo pri njih poravnavi potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, bodisi ni mogoče dovolj zanesljivo oceniti njihovega zneska).

PRIPOZNAVANJE

Rezervacije

14. Rezervacija se pripozna, če:

(a) ima podjetje zaradi preteklega dogodka sedanjo obvezo (pravno ali posredno)  __________ ;

(b) je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi; in

(c) je mogoče zanesljivo oceniti znesek obveze.

Če ti pogoji niso izpolnjeni, se rezervacija ne pripozna.

Sedanja obveza

15. V redkih primerih ni jasno, ali obstaja sedanja obveza. V takšnih primerih je treba šteti, da pretekli dogodek povzroči sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov bolj verjetno kot ne, da na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza.

16. V skoraj vseh primerih je jasno, ali pretekli dogodek povzroča sedanjo obvezo. V redkih primerih, na primer pri sodnih postopkih, je lahko sporno, ali je prišlo do nekaterih dogodkov in ali je njihova posledica sedanja obveza. V takšnem primeru podjetje ugotovi, ali na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza, če upošteva vse razpoložljive dokaze, tudi na primer mnenje veščakov. Upoštevani dokazi so vsi dodatni dokazi, ki izhajajo iz dogodkov po datumu bilance stanja. Na podlagi takšnih dokazov podjetje:

(a) pripozna rezervacijo (če je zadoščeno sodilom za pripoznavanje), kadar je bolj verjetno kot ne, da na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza; in

(b) razkrije pogojno obveznost, kadar je bolj verjetno kot ne, da na dan bilance stanja ne obstaja sedanja obveza, razen če je odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, malo verjeten (glej odstavek 86).

Pretekli dogodek

17. Pretekli dogodek, ki privede do sedanje obveze, se imenuje obvezujoč dogodek. Če naj bo dogodek obvezujoč, podjetje ne sme imeti nobenih drugih stvarnih možnosti za poravnavo obveze, ki jo je povzročil dogodek. Tako je le,

(a) kadar poravnavo obveze zahteva zakon; ali

(b) v primeru posredne obveze, kadar dogodek (ki je lahko dejanje podjetja) povzroči utemeljeno pričakovanje drugih strank, da bo podjetje poravnalo obvezo.

18. Računovodski izkazi obravnavajo finančno stanje podjetja konec poročevalnega obdobja in ne možno stanje v prihodnosti. Zato se ne pripozna nikakršna rezervacija za stroške, ki se bodo pojavili pri poslovanju v prihodnosti. V bilanci stanja podjetja se pripoznajo le obveznosti, ki obstajajo na dan bilance stanja.

19. Kot rezervacije se pripoznajo le tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in obstajajo neodvisno od prihodnjega delovanja podjetja (to je prihodnjega ravnanja pri poslovanju). Takšne obveze so na primer kazni ali stroški odpravljanja škode v okolju, od katerih vsaka ne glede na prihodnje ravnanje podjetja pri poravnavi privede do odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi. Podobno pripozna podjetje rezervacijo za stroške ponovnega zagona rafinerijskih naprav ali jedrske elektrarne, kolikor je podjetje dolžno odpraviti že nastalo škodo. Nasprotno lahko podjetje zaradi komercialnih pritiskov ali zakonskih zahtev namerava ali mora prevzeti izdatke za delovanje na poseben način v prihodnosti (na primer z vpeljavo dimnih filtrov pri nekaterih vrstah tovarn). Ker se podjetje lahko ogne prihodnjim izdatkom s svojim prihodnjim ravnanjem, na primer s spremembo načina delovanja, nima za takšne prihodnje izdatke nobene sedanje obveze in ne pripozna nobene rezervacije.

20. Obveza vedno vključuje drugo stranko, do katere obstaja. Vendar ni treba povedati, do katere stranke obstaja, saj lahko v resnici obstaja do javnosti nasploh. Ker obveza vedno vključuje obljubo drugi stranki, sledi, da odločitev ravnateljstva ali odbora ne povzroči posredne obveze na dan bilance stanja, razen če je bila odločitev pred datumom bilance stanja sporočena prizadetim, in to dovolj natančno, da povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo podjetje izpolnilo svoje obveznosti.

21. Dogodek, ki ne povzroči obveze takoj, jo lahko povzroči kasneje zaradi spremembe zakona ali ker kako dejanje (na primer dovolj natančna javna izjava) podjetja povzroči posredno obvezo. Na primer ko je povzročena škoda okolju, morda ni nikakršne obveze za odpravo posledic. Povzročitev škode pa postane obvezujoč dogodek, če nov zakon zahteva odpravo obstoječe škode ali če podjetje javno sprejme odgovornost za odpravo na način, ki povzroči posredno obvezo.

22. Kadar je podrobnosti predloženega novega zakona šele treba dodelati, se pojavi obveza, le če je res gotovo, da bo predloženo sprejeto. Za potrebe tega standarda se takšna obveza obravnava kot pravna obveza. Razlike v okoliščinah sprejemanja zakonov onemogočajo podrobnejšo opredelitev posameznega dogodka, katerega posledica je gotovost glede sprejetja zakona. V številnih primerih ni mogoče biti povsem gotov o sprejetju zakona, dokler ni sprejet.

Verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi

23. Da se obveznost pripozna, mora ne samo obstajati, temveč mora biti pri nje poravnavi verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi. Za potrebe tega standarda (1) se šteje odtok dejavnikov ali drug dogodek kot verjeten, če je več možnosti kot ne, da se bo pojavil, to je če je verjetnost, da bo do dogodka prišlo, večja kot verjetnost, da ne bo. Kadar obstoj sedanje obveze ni verjeten, podjetje razkrije pogojno obveznost, razen če je verjetnost odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, zelo majhna (glej odstavek 86).

(1) Pojasnjevanje „verjetnega“ v tem standardu z „bolj možnim kot ne“ ni nujno tudi v drugih mednarodnih računovodskih standardih.

24. Kadar obstaja več podobnih obvez (na primer jamstev za proizvode ali podobnih pogodb), se verjetnost, da bo pri poravnavi potreben odtok, ugotovi ob upoštevanju vrste obvez kot celote. Čeprav je verjetnost odtokov za katerokoli postavko lahko majhna, je precej verjetno, da bodo nekateri odtoki dejavnikov potrebni pri poravnavi obvez kot celote. V takšnem primeru se rezervacija pripozna (če je zadoščeno drugim sodilom za njeno pripoznanje).

Zanesljiva ocena obveze

25. Uporaba ocen je pomemben del pripravljanja računovodskih izkazov in ne zmanjšuje njihove zanesljivosti. To velja posebej pri rezervacijah, ki so po svoji naravi bolj negotove kot večina drugih postavk bilance stanja. Razen v skrajno redkih primerih lahko podjetje določi razpon možnih izidov in tako pride do ocene obveze, ki jo lahko dovolj zanesljivo uporabi pri pripoznanju rezervacije.

26. V skrajno redkih primerih, ko niso možne zanesljive ocene, obstaja obveznost, ki je ni mogoče pripoznati. Takšna obveznost se razkrije kot pogojna obveznost (glej odstavek 86).

Pogojne obveznosti

27. Podjetje ne pripozna pogojne obveznosti.

28. Pogojna obveznost se razkrije, kot zahteva odstavek 86, razen če je verjetnost odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, zelo majhna.

29. Kadar je podjetje skupaj in posamič odgovorno za obvezo, se tisti del obveze, za katerega se pričakuje, da ga bodo izpolnile druge stranke, obravnava kot pogojna obveznost. Podjetje pripozna rezervacijo za tisti del obveze, za katerega je verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, razen v skrajno redkih okoliščinah, ko ni mogoča zanesljiva ocena.

30. Pogojne obveznosti lahko nastajajo v nasprotju z začetnimi pričakovanji. Zato se nenehno ocenjujejo, da bi ugotovili, ali je odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, postal verjeten. Če potrebnost odtoka prihodnjih gospodarskih koristi postane verjetna pri postavki, ki je bila prej obravnavana kot pogojna obveznost, se pripozna rezervacija v računovodskih izkazih obdobja, v katerem se spremeni verjetnost (razen v skrajno redkih okoliščinah, ko ni mogoča nobena zanesljiva ocena).

Pogojna sredstva

31. Podjetje ne pripozna pogojnega sredstva.

32. Pogojna sredstva navadno izhajajo iz nenačrtovanih ali drugih nepričakovanih dogodkov, ki omogočajo pritok gospodarskih koristi v podjetje. Tak primer je terjatev, ki si jo podjetje prizadeva uveljaviti s pravnimi postopki, kjer izid ni gotov.

33. Pogojna sredstva se ne pripoznavajo v računovodskih izkazih, ker bi to lahko povzročilo pripoznavanje prihodkov, ki ne bodo nikoli uresničeni. Če pa postane uresničitev prihodkov gotova, zadevno sredstvo ni pogojno sredstvo in ga je ustrezno pripoznati.

34. Pogojno sredstvo se razkrije, kot zahteva odstavek 89, kadar je pritok gospodarskih koristi verjeten.

35. Pogojna sredstva se nenehno ocenjujejo, da bi se razvoj ustrezno kazal v računovodskih izkazih. Če je pritok gospodarskih koristi res gotov, se sredstva in z njimi povezani prihodki pripoznajo v računovodskih izkazih obdobja, v katerem pride do spremembe. Če je pritok gospodarskih koristi verjeten, podjetje razkrije pogojno sredstvo (glej odstavek 89).

MERJENJE

Najboljša ocena

36. Znesek, pripoznan kot rezervacija, je najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe obveze.

37. Najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo obstoječe obveze, je znesek, ki bi ga podjetje utemeljeno plačalo za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe obveze ali ga na ta dan preneslo na tretjo stranko. Pogosto ni mogoče ali pa je predrago poravnati ali prenesti obvezo na dan bilance stanja. Vendar ocena zneska, ki bi ga podjetje utemeljeno plačalo za poravnavo ali prenos obveze, najbolje ocenjuje izdatke, potrebne za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe obveze.

38. Izid in finančni učinek oceni ravnateljstvo podjetja s presojo, podprto z izkušnjami iz podobnih poslov, in v nekaterih primerih s poročili neodvisnih veščakov. Upoštevani dokazi so vsi dodatni dokazi, ki izhajajo iz dogodkov po datumu bilance stanja.

39. Negotovosti v zvezi z zneskom, ki naj bi se pripoznal kot rezervacija, se obravnavajo različno, v skladu z okoliščinami. Kadar merjena rezervacija vključuje veliko število postavk, se obveza oceni s tehtanjem vseh možnih izidov z verjetnostmi, povezanimi z njimi. Ta statistična metoda ocenjevanja se imenuje „pričakovana vrednost“. Rezervacija je potemtakem različna, odvisno od tega, ali je verjetnost izgube danega zneska na primer 60 % ali 90 %. Če obstaja trajen razpon možnih izidov in je vsaka točka v tem razponu enako verjetna kot katera druga, se uporabi srednja točka v razponu.

Zgled

Podjetje prodaja blago z jamstvom, da odjemalcem krije stroške popravil vseh proizvajalnih napak, ki postanejo vidne v prvih šestih mesecih po nakupu. Če bi odkrili v vseh prodanih proizvodih manjše napake, bi znašali stroški popravil 1 milijon. Če bi odkrili v vseh prodanih proizvodih večje napake, bi znašali stroški popravil 4 milijone. Pretekle izkušnje in prihodnja pričakovanja podjetja nakazujejo, da bo v naslednjem letu 75 % prodanega blaga brez napak, 20 % prodanega blaga bo imelo manjše napake in 5 % prodanega blaga večje napake. V skladu z odstavkom 24 ocenjuje podjetje verjetnost odtoka zaradi jamstvenih obvez kot celoto.

Pričakovana vrednost stroškov popravil je:

(75 % od nič) + (20 % od 1 milijona) + (5 % od 4 milijonov) = 400000.

40. Kadar se meri posamezna obveza, utegne biti posamičen najverjetnejši izid najboljša ocena obveznosti. Vendar celo v takšnem primeru upošteva podjetje še druge možne izide. Kadar so drugi možni izidi večinoma večji ali večinoma manjši od najverjetnejšega izida, je najboljša ocena večji ali manjši znesek. Na primer če mora podjetje odpraviti resno napako v pomembni tovarni, ki jo je postavilo za odjemalca, je lahko posamezni najverjetnejši izid za popravilo, ki bo sledilo, pri prvem poskusu strošek 1 000, oblikuje pa se večja rezervacija, če je zelo možno, da bodo potrebni še nadaljnji poskusi.

41. Rezervacije se merijo pred obdavčitvijo, ker davčne posledice rezervacij in njihove spremembe obravnava MRS 12 – Davek od dobička.

Tveganja in negotovosti

42. Tveganja in negotovosti, ki neizogibno spremljajo številne dogodke in okoliščine, se upoštevajo pri doseganju najboljše ocene rezervacije.

43. Tveganje opisuje spremenljivost izida. Prilagoditev tveganju lahko poveča znesek, s katerim je izmerjena obveznost. Pri presojanju v negotovih razmerah je potrebna previdnost, tako da prihodki ali sredstva niso precenjeni, odhodki ali obveznosti pa ne podcenjeni. Vendar negotovost ne opravičuje oblikovanja čezmernih rezervacij ali namernega precenjevanja obveznosti. Če so na primer predračunani stroški posebno neugodnega izida ocenjeni razumno, se ta izid nato ne obravnava namenoma kot verjetnejši, kot bi bilo stvarno. Treba se je skrbno izogibati dvojnemu prilagajanju tveganju in negotovosti, da rezervacija ne bi bila prevelika.

44. Razkrivanje negotovosti v zvezi z zneskom izdatkov je obravnavano v odstavku 85(b).

Sedanja vrednost

45. Kjer je učinek časovne vrednosti denarja bistven, je znesek rezervacije sedanja vrednost izdatkov, ki so po pričakovanju potrebne za poravnavo obveze.

46. Zaradi časovne vrednosti denarja so rezervacije, ki se nanašajo na denarne odtoke, ki se bodo pojavili kmalu po datumu bilance stanja, bolj kočljive kot tiste, pri katerih se denarni odtoki enakega zneska pojavijo kasneje. Rezervacije se zato diskontirajo, kjer je učinek bistven.

47. Diskontna mera (ali diskontne mere) je mera (so mere) pred obdavčitvijo, ki kaže(-jo) obstoječe tržne ocene časovne vrednosti denarja in tveganja, značilna za obveznost. Diskontna mera (diskontne mere) ne sme(-jo) kazati tveganj, ki so jim bile prilagojene ocene prihodnjega denarnega toka.

Prihodnji dogodki

48. Prihodnji dogodki, ki lahko vplivajo na potrebni znesek za poravnavo obveze, morajo kazati v znesku rezervacije, če je dovolj stvarnih dokazov, da se bodo pojavili.

49.
Pričakovani prihodnji dogodki so lahko pomembni zlasti pri merjenju rezervacij. Na primer podjetje lahko meni, da bodo stroški čiščenja zemljišča na koncu njegovega delovanja manjši zaradi prihodnjih sprememb tehnologije. Pripoznani znesek kaže utemeljeno pričakovanje tehnološko usposobljenega, nepristranskega opazovalca ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov o tehnologiji, ki bo na razpolago ob času čiščenja. Tako je ustrezno vključiti na primer pričakovana zmanjšanja stroškov, povezana z večjimi izkušnjami pri uporabi obstoječe tehnologije, ali pričakovane stroške uporabe obstoječe tehnologije za večje ali bolj zapleteno čiščenje, kot pa je bilo prej. Podjetje pa ne predpostavlja razvoja popolnoma nove tehnologije čiščenja, razen če ima za to dovolj nepristranskih dokazov.

50. Učinek možnih novih pravnih predpisov se upošteva pri merjenju obstoječe obveze, če je dovolj nepristranskih dokazov, da bodo zagotovo sprejeti. Različnost okoliščin v praksi onemogoča podrobno določiti en sam dogodek, ki bi dal v vsakem primeru dovolj nepristranskih dokazov. Potreben je dokaz tako o tem, kaj bodo pravni predpisi zahtevali, kot tudi o tem, ali bodo zagotovo sprejeti in se bodo začeli pravočasno uporabljati. V mnogih primerih ni dovolj nepristranskih dokazov, dokler novi pravni predpisi niso sprejeti.

Pričakovana odtujitev sredstev

51. Dobiček iz pričakovane odtujitve sredstev se pri merjenju rezervacije ne upošteva.

52. Dobiček iz pričakovane odtujitve sredstev se pri merjenju rezervacije ne upošteva, celo če je pričakovana odtujitev tesno povezana z dogodkom, ki povzroči rezervacijo. Namesto tega pripozna podjetje dobiček iz pričakovane odtujitve sredstev ob času, ki ga določa mednarodni računovodski standard o ustreznih sredstvih.

POVRAČILA

53. Kjer se pričakuje, da bo nekatere ali vse izdatke, potrebne za poravnavo rezervacije, povrnila druga stranka, se povračila pripoznajo, kadar in zgolj kadar je njih prejem res gotov, če podjetje poravna obvezo. Povračilo se obravnava kot posebno sredstvo. Znesek, pripoznan za povračilo, ne sme presegati zneska rezervacije.

54. V izkazu poslovnega izida (uspeha) se odhodki, povezani z rezervacijo, lahko predstavijo pobotani z zneskom, pripoznanim za povračilo.

55. Včasih lahko podjetje pričakuje, da bo druga stranka plačala del ali vse izdatke, potrebne za poravnavo rezervacije (na primer z zavarovalnimi pogodbami, odškodninskimi določbami ali jamstvi dobaviteljev). Druga stranka lahko bodisi povrne zneske, ki jih je plačalo podjetje, bodisi plača zneske neposredno.

56. V večini primerov ostane podjetje zavezano za ves obravnavani znesek, tako da mora poravnati celotni znesek, če tretja stranka iz kakršnegakoli razloga ne plača. V takšnem primeru se rezervacija pripozna za celotni znesek obveze in posebno sredstvo v zvezi s pričakovanim povračilom pa se pripozna, kadar je prejem povračila res gotov, če podjetje poravna obveznost.

57. V nekaterih primerih podjetje ni zavezano za obravnavane zneske, če tretja stranka ne plača. V takšnem primeru podjetje nima obveznosti za takšne zneske in se ne vključijo v rezervacijo.

58. Kot je povedano v odstavku 29, je obveza, za katero je podjetje odgovorno skupaj in posamič, pogojna obveznost, kolikor se pričakuje, da bodo obvezo poravnale druge stranke.

Spremembe rezervacij

59. Rezervacije se pregledajo na dan vsake bilance stanja in se prilagodijo, da bi kazale tedanjo najboljšo oceno. Če ni več verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, je treba rezervacijo razveljaviti (stornirati).

60. Če se uporablja diskontiranje, se sčasoma povečuje knjigovodski znesek rezervacije. Tako povečanje se pripozna kot odhodek za obresti.

Uporaba rezervacij

61. Rezervacijo je treba uporabljati samo za izdatke, za katere je bila prvotno pripoznana.

62.
Rezervacijo lahko bremenijo samo izdatki, ki se nanašajo na prvotno rezervacijo. Obremenjevanje rezervacije, ki je bila prvotno pripoznana za drugačen namen, bi prikrilo učinek dveh različnih dogodkov.

UPORABA PRAVIL ZA PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

Izgube iz prihodnjega poslovanja

63. Rezervacije se ne pripoznavajo za izgube iz prihodnjega poslovanja.

64. Izgube iz prihodnjega poslovanja ne ustrezajo opredelitvi obveznosti iz odstavka 10 in splošnim sodilom za pripoznavanje, ki so določena v odstavku 14.

65. Pričakovanje izgub iz prihodnjega poslovanja je znamenje, da utegnejo biti nekatera poslovna sredstva oslabljena. Podjetje to preizkusi v skladu z MRS 36, Oslabitev sredstev.

Kočljive pogodbe

66. Če ima podjetje kočljivo pogodbo, je sedanjo obvezo po pogodbi treba pripoznati in izmeriti kot rezervacijo.

67. Mnoge pogodbe (na primer nekatera običajna nakupna naročila) se lahko razdrejo brez plačila odškodnine drugi stranki in zato ni obveze. Druge pogodbe določajo tako pravice kot obveze vsake pogodbene stranke. Kadar dogodki povzročijo, da je takšna pogodba kočljiva, velja zanjo ta standard in obstaja obveznost, ki se pripozna. Za neizpolnjene pogodbe, ki niso kočljive, ta standard ne velja.

68. Ta standard opredeljuje kočljivo pogodbo kot pogodbo, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje. Neizogibni stroški po pogodbi kažejo najmanjše pobotane stroške izstopa iz pogodbenega razmerja, ki so stroški njenega izpolnjevanja in vseh nadomestil ali pogodbene kazni zaradi njenega neizpolnjevanja, in sicer manjši izmed njih.

69. Preden se oblikuje posebna rezervacija za kočljivo pogodbo, pripozna podjetje izgubo zaradi oslabitve sredstev, povezanih s takšno pogodbo (glej MRS 36, Oslabitev sredstev).

Reorganiziranje

70. V opredelitev reorganiziranja lahko spadajo na primer naslednji dogodki:

(a) prodaja ali prenehanje poslovnega programa;

(b) zaprtje poslovnih mest v državi ali na območju ali pa premestitev poslovnih dejavnosti iz ene države ali z območja v drugo;

(c) spremembe v ustroju poslovodenja, na primer odstranitev sloja poslovodstva; in

(d) temeljite reorganizacije, ki bistveno vplivajo na naravo in osrednjo skrb poslovanja podjetja.

71. Rezervacija za stroške reorganiziranja se pripozna, le če je zadoščeno splošnemu sodilu za pripoznavanje rezervacij, postavljenemu v odstavku 14. V odstavkih 72 do 83 je določeno, kako se pri reorganiziranju uporabljajo splošna sodila pripoznavanja.

72. Posredna obveza reorganiziranja se pojavi, le če:

(a) ima podjetje podroben uradni načrt reorganiziranja, ki določa najmanj:

(i) zadevno poslovanje ali njegov del;

(ii) glavna prizadeta mesta;

(iii) razmestitev, delovanje in približno število zaposlencev, ki jim bo treba dati nadomestilo zaradi prenehanja službovanja;

(iv) prihodnje izdatke; in

(v) kdaj bo načrt uresničen; in

(b) podjetje z začetkom uresničevanja takšnega načrta ali s sporočilom prizadetim o njegovih glavnih značilnostih povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo izpeljalo reorganiziranje.

73. Dokaz, da je podjetje začelo izvajati načrt reorganiziranja, je na primer odprava obrata, prodaja sredstev ali javna objava glavnih značilnosti načrta. Javna objava podrobnega načrta reorganiziranja povzroči posredno obvezo reorganiziranja, le če je taka in dovolj podrobna (na primer predstavitev glavnih značilnosti načrta), da povzroči utemeljeno pričakovanje drugih strank, na primer odjemalcev, dobaviteljev in zaposlencev (ali njihovih predstavnikov), da bo podjetje izpeljalo reorganiziranje.

74. Da načrt zadostuje za nastanek posredne obveze, ko je sporočen prizadetim, je treba načrtovati začetek njegovega izvajanja, brž ko je mogoče, in ga dokončati v času, ki onemogoča njegove pomembne spremembe. Če je mogoče pričakovati daljše odlašanje začetka reorganiziranja ali če poteka reorganiziranje neutemeljeno dolgo, je malo verjetno, da bo načrt povzročil utemeljeno pričakovanje drugih, da podjetje trenutno resno misli z reorganizacijo, saj čas dopušča priložnosti, da spremeni svoje načrte.

75. Odločitev ravnateljstva ali upravnega odbora o reorganiziranju, sprejeta pred datumom bilance stanja, ne povzroči posredne obveze na dan bilance stanja, razen če je podjetje pred datumom bilance stanja

(a) začelo uresničevati načrt reorganiziranja

ali

(b) sporočilo prizadetim glavne značilnosti načrta reorganiziranja, in to dovolj natančno, da povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo izpeljalo reorganiziranje.

V kolikor podjetje začne uresničevati načrt reorganiziranja ali prizadetim sporoči glavne značilnosti šele po datumu bilance stanja, je razkritje po MRS 10 – Dogodki po datumu bilance stanja– obvezno, če je reorganiziranje bistveno in če bi njegovo nerazkritje vplivalo na poslovne odločitve, ki jih sprejemajo uporabniki na podlagi računovodskih izkazov.

76. Čeprav posredna obveza ne nastane zgolj z odločitvijo ravnateljstva, je lahko obveza posledica drugega prejšnjega dogodka skupaj s takšno odločitvijo. Na primer pogajanje s predstavniki zaposlencev za plačilo odpravnin ali s kupci za prodajo obrata se lahko konča samo z odobritvijo odbora. Ko je odobritev sporočena drugim strankam, ima podjetje posredno obvezo reorganiziranja, če so izpolnjeni pogoji iz odstavka 72.

77. V nekaterih državah je odločilna oblast zaupana odboru, katerega člani so tudi predstavniki interesov, ki se razlikujejo od interesov ravnateljstva (na primer zaposlencev), ali pa je treba take predstavnike obvestiti, preden odbor sprejme odločitev. Ker odločitev odbora vključuje stike s takšnimi predstavniki, je lahko posledica posredna obveza reorganiziranja.

78. Obveza za prodajo obrata ne nastane, dokler ga podjetje ni zavezano prodati, to je dokler ni obvezujoče pogodbe o prodaji.

79. Celo če se je podjetje odločilo prodati obrat (poslovalnico) in je to odločitev javno objavilo, ni zavezano za prodajo, dokler kupec ni znan in dokler ni obvezujoče pogodbe o prodaji. Dokler ni obvezujoče pogodbe o prodaji, se lahko podjetje premisli in mora res ukrepati drugače, če ni mogoče najti kupca pod sprejemljivimi pogoji. Če je prodaja obrata (poslovalnice) načrtovana kot del reorganiziranja, je treba njegova (njena) sredstva pregledati glede na MRS 36 – Oslabitev sredstev. Če je prodaja le del reorganiziranja, se lahko pojavi posredna obveza za druge dele reorganiziranja, preden obstaja obvezujoča pogodba o prodaji.

80. Rezervacija za reorganiziranje vključuje le neposredne izdatke, ki se pojavijo pri reorganiziranju, to je tiste, ki:

(a) so nujno povzročene z reorganizacijo; in

(b) niso povezane s tistim delovanjem podjetja, ki se bo nadaljevalo.

81. Rezervacija za reorganiziranje ne vključuje:

(a) stroškov dopolnilnega usposabljanja ali premeščanja osebja, ki ostane;

(b) stroškov trženja; ali

(c) naložb v novo ureditev in omrežje za razpečevanje.

Takšni izdatki se nanašajo na prihodnje vodenje poslovanja in niso obveznosti reorganiziranja na dan bilance stanja. Pripoznajo se na enak način, kot da bi nastale neodvisno od reorganiziranja.

82. Ugotovljive izgube iz prihodnjega delovanja do datuma reorganiziranja se ne vključujejo v rezervacijo, razen če se nanašajo na kočljivo pogodbo, kot je opredeljena v odstavku 10.

83. Kot zahteva odstavek 51, se dobički iz pričakovane odtujitve sredstev ne upoštevajo pri merjenju rezervacije za reorganiziranje, celo če je prodaja sredstev predvidena kot del reorganiziranja.

RAZKRIVANJE

84. Za vsako vrsto rezervacij podjetje razkrije:

(a) vrednost, izkazano na začetku in na koncu obdobja;

(b) dodatne rezervacije, napravljene v obdobju, tudi povečanja obstoječih rezervacij;

(c) uporabljene zneske (to tiste, ki so nastali in obremenjujejo rezervacijo) v obdobju;

(d) neuporabljene zneske, razveljavljene (stornirane) v obdobju; in

(e) povečanje diskontiranega zneska zaradi poteka časa v obdobju in učinek vsake spremembe diskontne mere.

Primerjalne informacije se ne zahtevajo.

85. Podjetje razkrije za vsako vrsto rezervacij:

(a) kratek opis narave obveze in pričakovani čas vseh iz tega izhajajočih odtokov gospodarskih koristi;

(b) znamenje negotovosti glede zneska ali časa takih odtokov; kadar je treba dati ustrezne informacije, mora podjetje razkriti glavne predpostavke v zvezi s prihodnjimi dogodki, kot so navedene v odstavku 48; in

(c) znesek vsakega pričakovanega povračila z navedbo zneska vsakega sredstva, ki je bilo pripoznano v zvezi s tako pričakovanim povračilom.

86. Razen če je možnost kakega odtoka pri poravnavi zelo majhna, mora podjetje pri vsaki vrsti pogojnih obveznosti na dan bilance stanja na kratko opisati njeno naravo in, kjer pride v poštev:

(a) oceniti njen vrednostni učinek, merjen po odstavkih 36 do 52;

(b) navesti negotovosti, ki se nanašajo na znesek ali čas vsakega odtoka; in

c) nakazati možnost vsakega povračila.

87. Pri določanju, katere rezervacije ali pogojne obveznosti se lahko združijo v kako vrsto, je treba upoštevati, ali je narava postavk dovolj podobna za enotno izkazovanje, da je zadoščeno zahtevam iz odstavkov 85(a) in (b) ter 86(a) in (b). Tako utegne biti primerno obravnavati kot enotno vrsto rezervacij zneske, ki se nanašajo na jamstva za različne proizvode, toda ni ustrezno obravnavati kot enotno vrsto zneskov, ki se nanašajo na običajna jamstva, in zneskov, ki so predmet sodnih postopkov.

88. Kjer rezervacija ali pogojna obveznost izhaja iz istih okoliščin, napravi podjetje razkritja, ki jih zahtevajo odstavki 84 do 86, tako da je vidna povezava med rezervacijo in pogojno obveznostjo.

89. Kjer je verjeten pritok gospodarski koristi, podjetje na kratko opiše naravo pogojnih sredstev na dan bilance stanja, in, če je mogoče, oceni njihov denarno izraženi učinek, izmerjen po načelih, postavljenih za rezervacije v odstavkih 36 do 52.

90. Pomembno je, da razkritja pogojnih sredstev preprečujejo zavajajoče navedbe o verjetnosti nastalih prihodkov.

91. Kadar kaka informacija, ki jo zahtevata odstavka 86 in 89, ni razkrita, ker to ni izvedljivo, je to treba povedati.

92. V skrajno redkih primerih je mogoče pričakovati, da razkritje nekaterih ali vseh informacij, ki jih zahtevajo odstavki 84 do 89, ustvarja sodbo o položaju podjetja v sporu z drugimi strankami pri zadevah, ki se tičejo rezervacije, pogojne obveznosti ali pogojnega sredstva. V takšnih primerih podjetju ni treba razkriti informacij, mora pa razkriti splošno naravo spora skupaj z dejstvom in razlogi, da in zakaj informacije niso razkrite.

Prehodne določbe

93. Ob učinku uporabe tega standarda na dan njegove uveljavitve (ali pred tem) je treba poročati kot o prilagoditvi začetnega salda zadržanega čistega dobička v obdobju, v katerem je bil standard prvikrat uporabljen. Podjetjem se priporoča, čeprav se od njih ne zahteva, da prilagodijo začetni saldo zadržanega čistega dobička za prvo predstavljeno obdobje in da prevrednotijo primerjalne informacije. Če se primerjalne informacije ne prevrednotijo, je treba to dejstvo razkriti.

__________

DATUM UVELJAVITVE

95. Ta mednarodni računovodski standard se začne uporabljati za letne računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. julija 1999 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobja pred 1. julijem 1999, mora to razkriti.

__________



 

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 38

Neopredmetena sredstva

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Neopredmetena sredstva
Razpoznavnost
Obvladovanje
Prihodnje gospodarske koristi
Pripoznavanje in merjenje
Ločena pridobitev
Pridobitev kot del poslovne združitve
Merjenje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, pridobljenega v poslovni združitvi
Kasnejša vrednost porabe za pridobljeni potekajoči raziskovalni in razvojni projekt
Pridobitev z državno podporo
Zamenjave sredstev
Znotraj podjetja ustvarjeno dobro ime
Znotraj podjetja ustvarjena neopredmetena sredstva
Stopnja raziskovanja
Stopnja razvijanja
Nabavna vrednost znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva
Pripoznanje odhodka
Pretekli odhodki, ki se ne pripoznajo kot sredstvo
Merjenje po pripoznanju
Model nabavne vrednosti
Model prevrednotenja
Doba koristnosti
Neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti
Doba amortiziranja in metoda amortiziranja
Preostala vrednost
Pregled dobe amortiziranja in metode amortiziranja
Neopredmetena sredstva z nedoločenimi dobami koristnosti
Pregled ocene dobe koristnosti
Nadomestljivost knjigovodske vrednosti - izgube zaradi oslabitve
Odstranitve in odtujitve
Razkrivanje
Splošno
Neopredmetena sredstva, ki se merijo po pripoznanju po modelu prevrednotenja
Vrednost porabe pri raziskovanju in razvijanju
Druge informacije
Prehodne določbe in datum uveljavitve
Zamenjave podobnih sredstev
Uporaba pred tem datumom
Razveljavitev MRS 38 – (izdan 1998)

Ta spremenjeni standard nadomešča MRS 38 (1998) – Neopredmetena sredstva in se uporablja:

(a) za pridobitve neopredmetenih sredstev, pridobljenih v poslovnih združitvah z datumom pogodbe 31. marca 2004 ali kasneje.

(b) za vsa neopredmetena sredstva za letna obdobja, ki se začno 31. marca 2004 ali kasneje.

Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

NAMEN

1. Namen tega standarda je predpisati računovodsko obravnavanje neopredmetenih sredstev, ki niso posebej obravnavana v drugem standardu. Ta standard zahteva, da podjetje pripozna neopredmeteno sredstvo kadar in zgolj kadar je zadoščeno določenim sodilom. Standard tudi podrobno določa, kako meriti knjigovodsko vrednost neopredmetenih sredstev, in zahteva določena razkritja o neopredmetenih sredstvih.

PODROČJE

2. Ta standard se uporablja pri obračunavanju neopredmetenih sredstev, razen:

(a) neopredmetenih sredstev, ki spadajo v področje drugega standarda;

(b) finančnih sredstev, kot jih opredeljuje v MRS 39 Finančni inštrumenti:
Pripoznavanje in merjenje;

(c) pripoznavanje in merjenje sredstev za raziskovanje in vrednotenje
(glejte MSRP 6 Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev);in

(d) stroškov za razvoj in pridobivanje rudnin, nafte, zemeljskega plina
in podobnih neobnovljivih naravnih dobrin.

3. Če kak drug standard predpisuje obračunavanje posebne vrste neopredmetenega sredstva, uporablja podjetje tisti standard in ne tega. Ta standard se na primer ne uporablja za:

(a) neopredmetena sredstva, ki jih ima podjetje za prodajo pri rednem poslovanju (glejte MRS 2 – Zaloge in MRS 11 – Pogodbe o gradbenih delih).

(b) odložene terjatve za davke (glejte MRS 12 – Davek iz dobička).

(c) najeme, ki spadajo v področje MRS 17 – Najemi.

(d) sredstva, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlencev (glejte MRS 19 – Zaslužki zaposlencev ).

(e) finančna sredstva, kot so opredeljena v MRS 39. Pripoznavanje in merjenje nekaterih finančnih sredstev je zajeto v MRS 27 – Skupinski in ločeni računovodski izkazi , MRS 28 – Finančne naložbe v pridružena podjetja in MRS 31 – Deleži v skupnih podvigih.

(f) dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi (glejte MSRP 3 – Poslovne združitve ).

(g) razmejene vrednosti pridobivanja ter neopredmetena sredstva, ki izhajajo iz pogodbenih pravic zavarovatelja v skladu z zavarovalnimi pogodbami, ki spadajo v področje MSRP 4 – Zavarovalne pogodbe. MSRP 4 določa posebne zahteve po razkritju za navedene razmejene vrednosti pridobivanja, vendar ne za navedena neopredmetena sredstva. Zato se zahteve po razkritju iz tega standarda uporabljajo za navedena neopredmetena sredstva.

(h) nekratkoročna neopredmetena sredstva, razvrščena kot v posesti za prodajo (ali vključena v skupino za odtujitev, ki je razvrščena kot v posesti za prodajo) v skladu z MSRP 5 – Nekratkoročna sredstva namenjena prodaji in ustavljeno poslovanje.

4. Nekatera neopredmetena sredstva so lahko vsebovana v ali na fizični snovi, kot je zgoščenka (na primer računalniška programska oprema), pravnih listinah (na primer licenca ali patent) ali filmu. Pri odločanju, ali sredstvo, ki vključuje tako opredmetene kot neopredmetene sestavine, obravnavati po MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva ali kot neopredmeteno sredstvo po tem standardu, presodi katera sestavina je pomembnejša. Na primer računalniški programi za računalniško obvladovan stroj, ki ne more delovati brez njih, so sestavni del ustrezne računalniške strojne opreme in se obravnavajo kot opredmeteno osnovno sredstvo. To velja tudi za operacijski sistem računalnika. Kadar računalniški programi niso sestavni del ustrezne računalniške strojne opreme, se obravnavajo kot neopredmeteno sredstvo.

5. Ta standard se med drugim uporablja za porabo pri oglaševanju, izobraževanju, zaganjanju, raziskovanju in razvijanju. Raziskovanje in razvijanje sta usmerjeni k razvijanju znanja. Četudi je torej lahko posledica takšnih dejavnosti sredstvo s fizičnim obstojem (npr. prototip), je otipljiva sestavina sredstva izvedena iz njegove neopredmetene sestavine, to je znanja, ki ga utelešuje.

6. V primeru finančnega najema je zadevno sredstvo lahko opredmeteno ali neopredmeteno. Po začetnem pripoznanju najemnik obračuna neopredmeteno sredstvo, ki ga ima v finančnem najemu po tem standardu. Licenčne pravice za postavke, ko so na primer filmi, video posnetki, igre, rokopisi, patenti in avtorske pravice, so izključene iz področja MRS 17 in spadajo v področje tega standarda.

7. Do izključitev iz področja standarda lahko pride, če so kake dejavnosti ali posli tako specializirani, da povzročajo računovodska vprašanja, ki jih je treba obravnavati drugače. Takšna vprašanja se pojavljajo pri obračunavanju vrednosti porabe pri odkrivanju, razvijanju in izkoriščanju naftnih, plinskih in mineralnih ležišč v ekstraktivnih dejavnostih ter v primeru zavarovalnih pogodb. Potemtakem ta standard ne velja za porabo pri takšnih dejavnostih in pogodbah. Velja pa za druga neopredmetena sredstva, ki se uporabljajo (kot so računalniški programi), in drugo porabo zavarovateljev (kot so zagonski stroški) v ekstraktivnih dejavnostih.

OPREDELITVE POJMOV

8. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Delujoči trg je trg, na katerem obstajajo vse tele okoliščine:

(a) predmeti, s katerimi se trguje na trgu, so iste vrste;

(b) praviloma vedno obstajajo voljni kupci in prodajalci;

in

(c) cene so javne.

Datum sporazuma za poslovno združitev je datum, ko združene stranke
dosežejo pomemben sporazum in se, v primeru podjetij, ki kotirajo na borzi, o takem sporazumu obvesti javnost. V primeru sovražnega prevzema je najzgodnejši datum, ko združene stranke dosežejo pomemben sporazum datum, ko zadostno število lastnikov prevzetega podjetja sprejme prevzemnikovo ponudbo, da prevzemnik pridobi obvladovanje prevzetega podjetja.

Amortiziranje
je strogo določeno razporejanje amortizirljivega zneska neopredmetenega sredstva v njegovi dobi koristnosti.

Sredstvo je dejavnik:

(a) ki ga podjetje obvladuje zaradi preteklih poslovnih dogodkov;

in

(b) iz katerega se pričakuje tok prihodnjih gospodarskih koristi v podjetje.

Knjigovodska vrednost
je znesek, s katerim se sredstvo pripozna v bilanci stanja po odštetju vseh nabranih amortizacijskih odpisov in nabranih izgub zaradi oslabitve v zvezi z njim.

Nabavna vrednost je znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov
ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačan oziroma dan za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje, ali, kadar je to primerno, znesek, ki se pripiše sredstvu, ko se pripozna na začetku v skladu s posebnimi zahtevami drugih MSRP, npr. MSRP 2 – Plačilo z delnicami.

Amortizirljivi znesek
je nabavna vrednost sredstva ali drug znesek, ki jo nadomešča, zmanjšan(a) za preostalo vrednost. 

Razvijanje
je prenašanje ugotovitev raziskovanja ali drugega znanja v načrt ali projekt proizvajanja novih ali bistveno izboljšanih materialov, naprav, proizvodov, procesov, ureditev ali storitev, preden se začne proizvajanje v poslovne namene.

Vrednost, značilna za podjetje
je sedanja vrednost finančnih tokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili zaradi stalne uporabe sredstva in ob njegovi odtujitvi na koncu njegove dobe koristnosti ali ob poravnavi obveznosti.

Poštena vrednost sredstva
je znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.

Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost
sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost.

Neopredmeteno sredstvo je razpoznavno nedenarno sredstvo brez fizičnega
obstoja.

Denarna sredstva
so posedovani denar in sredstva, ki bodo prejeta v določenih ali določljivih zneskih denarja.

Raziskovanje je izvirno in načrtno preiskovanje, ki se opravlja v upanju
na pridobitev novega znanstvenega ali strokovnega znanja in razumevanja.

Preostala vrednost neopredmetenega sredstva je ocenjeni znesek, ki bi
ga podjetje v sedanjosti dobilo pri odtujitvi sredstva po zmanjšanju za ocenjene stroške odtujitve, če bi bilo sredstvo že toliko staro in v takšnem stanju kot se pričakuje ob koncu njegove dobe koristnosti.

Doba koristnosti je:

(a) obdobje, v katerem je pričakovati, da bo sredstvo na voljo podjetju za uporabo;

ali

(b) obdobje, v katerem je pričakovati, da bo podjetje proizvedlo določeno število proizvodnih ali podobnih enot z uporabo takšnega sredstva.

Neopredmetena sredstva

9. Podjetja pogosto porabljajo dejavnike ali prevzemajo obveznosti za pridobivanje, razvijanje, vzdrževanje ali povečevanje neopredmetenih dejavnikov, kot so znanstveno ali strokovno znanje, oblikovanje in izvajanje novih procesov ali ureditev, licence, industrijska lastnina, tržno znanje in blagovne znamke (tudi trgovska imena in izdajateljski naslovi). Običajni zgledi postavk, ki jih zajemajo te široke oznake, so računalniški programi, patenti, avtorske pravice, filmi, seznami odjemalcev, hipotetične pravice, ribolovne pravice, uvozne kvote, franšize, razmerja z odjemalci ali dobavitelji, poštenost odjemalcev, tržni delež in trženjske pravice.

10. Vse postavke, opisane v 9. členu, ne zadoščajo opredelitvi neopredmetenega sredstva, to je razpoznavnosti, obvladovanju dejavnika ali obstoju prihodnjih gospodarskih koristi. Če kaka postavka s področja tega standarda ne zadošča opredelitvi neopredmetenih sredstev, se vrednost porabe pri nje pridobitvi ali nastanku znotraj podjetja pripozna kot odhodek, ko se pojavi. Če pa se postavka pridobi pri poslovni združitvi, tvori del dobrega imena, ki se pripozna na dan prevzema (glejte 68. člen).

Razpoznavnost

11. Opredelitev neopredmetenega sredstva zahteva, da je neopredmeteno sredstvo razpoznavno in ga je mogoče razlikovati od dobrega imena. Dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi, je plačilo, ki ga da prevzemnik v pričakovanju prihodnjih gospodarskih koristi od sredstev, ki jih ni mogoče posamič razpoznati in ločeno pripoznati. Prihodnje gospodarske koristi so lahko posledica sinergije med pridobljenimi razpoznavnimi sredstvi ali sredstvi, ki posamič niso pripoznana v računovodskih izkazih, vendar je prevzemnik zanje pripravljen plačati pri poslovni združitvi.

12. Sredstvo izpolnjuje sodilo razpoznavnosti v opredelitvi neopredmetenega sredstva, če:

(a) je ločljivo, to pomeni, da se lahko loči ali razdeli od podjetja ter proda, prenese, licencira, da v najem ali zamenja, posamič ali skupaj s povezano pogodbo, sredstvom ali obveznostjo;

ali

(b) izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te pravice prenosljive ali ločljive od podjetja ali od drugih pravic in obveznosti.

Obvladovanje

13. Podjetje obvladuje sredstvo, če ima moč prejemati prihodnje gospodarske koristi, ki pritekajo iz zadevnega dejavnika, in omejevati dostop drugih do teh koristi. Sposobnost podjetja obvladovati prihodnje gospodarske koristi iz neopredmetenega sredstva navadno izhaja iz pravnih pravic, ki jih je mogoče uveljaviti pred sodiščem. Če ni pravnih pravic, je obvladovanje težje. Pravna uveljavitev pravice pa ni nujno pogoj za obvladovanje, saj lahko podjetje obvladuje prihodnje gospodarske koristi tudi drugače.

14. Trženjsko in strokovno znanje lahko pripomore k nastajanju prihodnjih gospodarskih koristi. Podjetje obvladuje takšne koristi, če je na primer znanje zavarovano s pravnimi pravicami, kot so avtorske pravice, omejevanje trgovinskih pogodb (kjer je dovoljeno), ali s pravno dolžnostjo zaposlencev, da ohranijo zaupnost.

15. Podjetje ima lahko skupino usposobljenega osebja in je lahko sposobno razpoznati dodatno strokovno znanje osebja, ki vodi do prihodnjih gospodarskih koristi iz dodatnega usposabljanja. Podjetje lahko prav tako pričakuje, da mu bo dodatno strokovno znanje osebja tudi v prihodnosti na voljo. Navadno pa podjetje premalo obvladuje pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz skupine usposobljenega osebja in iz izobraževanja, da bi te postavke zadoščale opredelitvi neopredmetenega sredstva. Zaradi podobnih razlogov posebna poslovodska ali strokovna nadarjenost najverjetneje ne zadošča opredelitvi neopredmetenega sredstva, razen če jo varujejo pravne pravice do uporabe in pridobivanja prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo iz nje, in če zadošča tudi drugim delom opredelitve pojma.

16. Podjetje ima lahko niz odjemalcev ali tržni delež, ter pričakuje, da bodo odjemalci zaradi njegovega prizadevanja z njimi in svoje zvestobe še nadalje trgovali z njim. Brez pravnih pravic do zavarovanja ali drugih načinov obvladovanja razmerij z odjemalci ali zvestobe odjemalcev podjetju pa podjetje navadno ne obvladuje dovolj pričakovanih gospodarskih koristi iz razmerij z odjemalci in zvestobe, da bi takšne postavke (npr. niz odjemalcev, tržni deleži, razmerja z odjemalci, zvestoba odjemalcev) zadoščale opredelitvi neopredmetenih sredstev. Brez pravnih pravic do zavarovanja razmerij z odjemalci pa menjalni posli za ista ali podobna nepogodbena razmerja z odjemalci (razen kot del poslovne združitve) dokazujejo, da je podjetje kljub temu sposobno obvladovati pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki pritekajo iz razmerij z odjemalci. Ker takšni menjalni posli tudi dokazujejo, da so razmerja z odjemalci ločljiva, ta razmerja z odjemalci zadoščajo opredelitvi neopredmetenih sredstev.

Prihodnje gospodarske koristi

17. Prihodnje gospodarske koristi, ki pritekajo iz neopredmetenega sredstva, so lahko prihodki od prodaje proizvodov ali storitev, prihranki stroškov ali drugačne koristi, ki nastanejo zaradi uporabe sredstva v podjetju. Na primer uporaba industrijske lastnine pri proizvajanju lahko bolj zmanjšuje prihodnje proizvajalne stroške kot pa povečuje prihodnje prihodke.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

18. Pripoznanje nečesa kot neopredmetenega sredstva zahteva od podjetja dokaze, da zadošča:

(a) opredelitvi neopredmetenega sredstva (glejte 8. – 17. člen)

in

(b) sodilom za pripoznavanje (glejte 21. – 23. člen)

Ta zahteva velja za stroške, ki nastanejo na začetku za pridobitev neopredmetenega sredstva ali da se ustvari znotraj podjetja, in za stroške, ki nastanejo kasneje za povečanje sredstva, zamenjavo njegovega dela ali za njegovo vzdrževanje.

19. 25. – 32. člen obravnavajo uporabo sodil za pripoznavanje za ločeno pridobljena neopredmetena sredstva, 33.– 43. člen pa obravnavajo njihovo uporabo za neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovni združitvi. 44. člen obravnava začetno merjenje neopredmetenih sredstev, pridobljenih z državno podporo, 45. – 47. člen zamenjave neopredmetenih sredstev, 48. – 50. člen pa dobro ime, ustvarjeno znotraj podjetja. Č51. – 67. člen obravnavajo začetno pripoznavanje in merjenje neopredmetenih sredstev, ustvarjenih znotraj podjetja.

20. V številnih primerih so neopredmetena sredstva take vrste, da ni nobenih povečanj ali zamenjav dela takšnega sredstva. V skladu s tem je verjetno, da večina kasnejše vrednosti porabe ohranja pričakovane prihodnje gospodarske koristi, povezane z obstoječim neopredmetenim sredstvom kot pa zadošča opredelitvi neopredmetenega sredstva in sodilom za pripoznanje v tem standardu. Poleg tega je pogosto kasnejšo vrednost porabe težje pripisati neposredno posameznemu neopredmetenemu sredstvu, kot pa podjetju kot celoti. Zato se kasnejša vrednost porabe – vrednost porabe, ki se pojavi po začetnem pripoznanju pridobljenega neopredmetenega sredstva ali po dokončanju znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva – le redko pripozna v knjigovodski vrednosti sredstva. V skladu s 63. členom se kasnejša vrednost porabe za trgovska imena, kolofone, izdajateljske naslove, sezname odjemalcev in podobne postavke (pridobljene zunaj ali ustvarjene znotraj podjetja) vedno pripozna v poslovnem izidu, ko se pojavi. Takšne vrednosti porabe namreč ni mogoče razlikovati od vrednosti porabe za razvoj podjetja kot celote.

21. Neopredmeteno sredstvo se pripozna, kadar in zgolj kadar:

(a) je verjetno, da bodo pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki se mu pripisujejo, pritekale v podjetje;

in

(b) je mogoče zanesljivo izmeriti njegovo nabavno vrednost.

22. Podjetje oceni verjetnost pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi z uporabo utemeljenih in podprtih predpostavk, ki so najboljša ocena ravnateljstva o nizu gospodarskih okoliščin, ki bodo obstajale v dobi koristnosti sredstva.

23. Podjetje oceni stopnjo gotovosti toka prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pripisuje uporabi sredstva, po svoji presoji na podlagi dokazov, ki so na voljo v času začetnega pripoznanja, pri čemer imajo večjo težo zunanji dokazi.

24. Neopredmeteno sredstvo se na začetku izmeri po nabavni vrednosti.

Ločena pridobitev

25. Običajno cena, ki jo podjetje plača za ločeno pridobitev neopredmetenega sredstva, kaže pričakovanja o verjetnosti, da bodo v podjetje pritekale pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki jih omogoča sredstvo. Z drugimi besedami, učinek verjetnosti se kaže v nabavni vrednosti sredstva. Zato se šteje, da je sodilu verjetnosti za pripoznanje iz 21(a) člena za ločeno pridobljena neopredmetena sredstva vedno zadoščeno.

26. Poleg tega je navadno mogoče nabavno vrednost ločeno pridobljenega neopredmetenega sredstva zanesljivo izmeriti. To velja zlasti, če je kupnina v obliki denarja ali drugih denarnih sredstev.

27. Nabavna vrednost ločeno pridobljenega neopredmetenega sredstva obsega:

(a) njegovo nakupno ceno z vštetimi uvoznimi dajatvami in nevračljivimi nakupnimi davki po odštetju trgovinskih popustov in drugih popustov;

in

(b) vse neposredno pripisljive stroške pripravljanja sredstva za nameravano uporabo.

28. Neposredno se lahko pripišejo tile stroški:

(a) stroški zaslužkov zaposlencev (kot so opredeljeni v MRS 19 – Zaslužki zaposlencev ), ki izhajajo neposredno iz usposobitve sredstva za nameravano uporabo;

(b) honorarji, ki izhajajo neposredno iz usposobitve sredstva za nameravano uporabo;

in

(c) stroški preizkušanja ali sredstvo pravilno deluje.

29. Primeri izdatkov, ki niso del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva, so:

(a) stroški uvedbe novega izdelka ali storitve (tudi stroški oglaševanja in pospeševalnih dejavnosti);

(b) stroški poslovanja na novi lokaciji ali z novo skupino odjemalcev (tudi stroški izobraževanja osebja);

in

(c) stroški splošnih služb in drugi posredni stroški.

30. Pripoznavanje stroškov v knjigovodski vrednosti neopredmetenega sredstva preneha, ko je sredstvo v stanju, da lahko deluje tako, kot je nameravalo poslovodstvo. Zato stroški, ki se pojavijo pri uporabi ali prerazporeditvi neopredmetenega sredstva, niso vključeni v knjigovodsko vrednost sredstva. Naslednji stroški na primer niso vključeni v knjigovodsko vrednost sredstva:

(a) stroški, ki se pojavijo medtem, ko je sredstvo, ki je sposobno delovati tako, kot je nameravalo poslovodstvo, šele treba dati v uporabo;

in

(b) začetne poslovne izgube, kot so izgube, ki se pojavijo, ko se oblikuje povpraševanje po proizvodih sredstva.

31. Do nekaterega poslovanja lahko pride v povezavi z razvojem neopredmetenega sredstva, vendar ni potrebno za to, da se sredstvo usposobi za delovanje na način, kot je nameravalo poslovodstvo. To naključno poslovanje se lahko pojavi pred ali med razvojnimi dejavnostmi. Ker naključno poslovanje ni potrebno za to, da se sredstvo usposobi za delovanje na način, kot je nameravalo poslovodstvo, se prihodki in odhodki, povezani z naključnim poslovanjem, takoj pripoznajo v poslovnem izidu in vključijo v ustrezne razvrstitve prihodkov in odhodkov.

32. Če se plačilo za neopredmeteno sredstvo odloži za dlje, kot je normalno za kreditiranje, je njegova nabavna vrednost ustreznik cene v denarju. Razlika med tem zneskom in celotnimi plačili se pripozna kot odhodek za obresti v obdobju kreditiranja, razen če se usredstvi v skladu z usredstvenjem, dovoljenim v MRS 23 – Stroški izposojanja.

Pridobitev kot del poslovne združitve

33. Po MSRP 3 – Poslovne združitve je nabavna vrednost neopredmetenega sredstva njegova poštena vrednost na dan prevzema, če je neopredmeteno sredstvo pridobljeno v poslovni združitvi. Poštena vrednost neopredmetenega sredstva kaže tržna pričakovanja o verjetnosti, da bodo v podjetje pritekale pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki jih omogoča sredstvo. Z drugimi besedami, učinek verjetnosti se kaže v merjenju poštene vrednosti neopredmetenega sredstva. Zato se šteje, da je sodilu verjetnosti za pripoznanje iz 21(a) člena za neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovnih združitvah, vedno zadoščeno.

34. Zato v skladu s tem standardom in MSRP 3 prevzemnik na dan prevzema neopredmeteno sredstvo prevzetega podjetja pripozna ločeno od dobrega imena, če je mogoče pošteno vrednost sredstva zanesljivo izmeriti, ne glede na to, ali je prevzeto podjetje sredstvo pripoznalo pred poslovno združitvijo. To pomeni, da prevzemnik potekajoči raziskovalni in razvojni projekt prevzetega podjetja pripozna kot sredstvo ločeno od dobrega imena, če projekt ustreza opredelitvi neopredmetenega sredstva in je mogoče njegovo pošteno vrednost zanesljivo izmeriti. Potekajoči raziskovalni in razvojni projekt prevzetega podjetja ustreza opredelitvi neopredmetenega sredstva, če:

(a) ustreza opredelitvi sredstva;

in

(b) je razpoznaven, to pomeni, da je ločljiv, ali izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic.

Merjenje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, pridobljenega v poslovni združitvi

35. Običajno je mogoče pošteno vrednost neopredmetenega sredstva, pridobljenega v poslovni združitvi, meriti dovolj natančno, da se lahko pripozna ločeno od dobrega imena. Kadar za ocene, uporabljene za merjenje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, obstaja razpon možnih izidov z različnimi verjetnostmi, ta negotovost vstopi v merjenje poštene vrednosti sredstva in ne dokazuje, da poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti. Če ima neopredmeteno sredstvo, pridobljeno v poslovni združitvi, končno dobo koristnosti, obstaja spodbitna predpostavka, da je njegovo pošteno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

36. Neopredmeteno sredstvo, pridobljeno v poslovni združitvi, je morda ločljivo, vendar samo skupaj s povezanim opredmetenim ali neopredmetenim sredstvom. Na primer izdajateljskega naslova revije morda ni mogoče prodati ločeno od zbirke podatkov o naročnikih, ali blagovna znamka za naravno izvirsko vodo je lahko povezana s posameznim izvirom in je ni mogoče prodati ločeno od tega izvira. V takšnih primerih prevzemnik pripozna skupino sredstev kot eno samo sredstvo ločeno od dobrega imena, če posameznih poštenih vrednosti sredstev v skupini ni mogoče zanesljivo izmeriti.

37. Podobno se izraza „blagovni znak“ in "blagovna znamka" pogosto uporabljata kot sopomenka za blagovne znamke in druge znamke. Vendar sta izraza "blagovni znak" in " blagovna znamka" splošna izraza v trženju, ki se praviloma uporabljata za skupino dopolnilnih sredstev, kot je trgovska znamka (ali oznaka storitve) in z njo povezano trgovsko ime, formule, recepti in tehnološko znanje. Prevzemnik pripozna skupino dopolnilnih sredstev, ki sestavljajo trgovsko znamko, kot eno samo sredstvo, če posamenih poštenih vrednosti dopolnilnih sredstev ni mogoče zanesljivo izmeriti. Če je posamezne poštene vrednosti dopolnilnih sredstev mogoče zanesljivo izmeriti, jih prevzemnik lahko pripozna kot eno samo sredstvo, pod pogojem, da imajo posamezna sredstva podobno dobo koristnosti.

38. Edine okoliščine, ko poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, pridobljenega v poslovni združitvi, morda ni mogoče zanesljivo izmeriti so, ko neopredmeteno sredstvo izhaja iz pravnih pravic ali drugih pogodbenih pravic, in:

(a) ni ločljivo

ali

(b) je ločljivo, vendar ni nobenih pojavov ali dokazila o menjalnih poslih za ista ali podobna sredstva, in bi bilo ocenjevanje poštene vrednosti sicer odvisno od nemerljivih spremenljivk.

39. Objavljene tržne cene na delujočem trgu so najbolj zanesljiva ocena poštene vrednosti neopredmetenega sredstva (glejte tudi 78. člen). Ustrezna tržna cena je običajno trenutna ponujena cena. Če trenutne ponujene cene niso na voljo, je cena zadnjega podobnega posla lahko podlaga za ocenitev poštene vrednosti, če se med datumom posla in datumom ocenitve poštene vrednosti sredstva niso pomembno spremenile gospodarske okoliščine.

40. Če za neopredmeteno sredstvo ni delujočega trga, je njegova poštena vrednost znesek, ki bi ga podjetje na datum prevzema plačalo za sredstvo v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama, zasnovanem na najboljših razpoložljivih informacijah. Pri ugotavljanju takšnega zneska upošteva podjetje izid zadnjih poslov pri podobnih sredstvih.

41. Podjetja, ki se redno ukvarjajo z nakupom in prodajo enkratnih neopredmetenih sredstev, so morda razvila metode za posredno merjenje njihove poštene vrednosti. Te metode se lahko uporabljajo za začetno merjenje neopredmetenega sredstva, pridobljenega v poslovni združitvi, če je njihov cilj oceniti pošteno vrednost in če kažejo trenutne posle in postopke v dejavnosti, ki jih sredstvo pripada. Če je to ustrezno, te metode vključujejo:

(a) uporabo večkratnikov, ki odsevajo trenutne tržne posle, za kazalce, ki vplivajo na dobičkonosnost sredstva (kot so prihodki, tržni deleži in dobiček iz poslovanja) ali za tok licenčnin, ki bi ga bilo mogoče dobiti od licenciranja neopredmetenega sredstva drugi stranki v premišljenem poslu (kot pristop „oprostitve licenčnine“);

ali

(b) diskontiranje ocenjenih prihodnjih čistih denarnih tokov iz sredstva.

Kasnejša vrednost porabe za pridobljeni potekajoči raziskovalni in razvojni projekt

42. Poraba za raziskovanje ali razvijanje, ki:

(a) se nanaša na potekajoči raziskovalni ali razvojni projekt, pridobljen ločeno ali v poslovni združitvi in pripoznan kot neopredmeteno sredstvo;

in

(b) se pojavi po pridobitvi navedenega projekta obračunava v skladu s 54. – 62. členom.

43. Uporaba zahtev iz 54. – 62. člena pomeni, da je kasnejša vrednost porabe za potekajoči raziskovalni ali razvojni projekt, pridobljen ločeno ali v poslovni združitvi in pripoznan kot neopredmeteno sredstvo:

(a) pripoznana kot odhodek, ko se pojavi, če gre za porabo za raziskovanje;

(b) pripozna kot odhodek, ko se pojavi, če gre za porabo za razvijanje, ki ne zadošča sodilom za pripoznanje kot neopredmeteno sredstvo v 57. členu;

in

(c) se doda knjigovodski vrednosti pridobljenega potekajočega raziskovalnega ali razvojnega projekta, če gre za porabo za razvijanje, ki zadošča sodilom za pripoznanje v 57. členu.

Pridobitev z državno podporo

44. V nekaterih primerih se lahko neopredmeteno sredstvo pridobi z državno podporo brez plačila ali za neznatno kupnino. To se lahko zgodi, kadar država prenese ali razporedi na podjetje neopredmetena sredstva, kot so letališke pristajalne pravice, koncesije za delovanje radijskih ali televizijskih postaj, uvozna dovoljenja ali kvote ali pravice do dostopa do drugih omejenih naravnih virov. Po MRS 20 – Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči se lahko podjetje na začetku odloči tako neopredmeteno sredstvo kot tudi podporo pripoznati po pošteni vrednosti. Če se podjetje odloči, da na začetku ne bo pripoznalo sredstva po pošteni vrednosti, ga pripozna po nominalni vrednosti (drugačna dovoljena rešitev po MRS 20), povečani za vrednost porabe, ki jo je mogoče pripisati neposredno pripravljanju sredstva za njegovo nameravano uporabo.

Zamenjave sredstev

45. Eno ali več opredmetenih sredstev se lahko pridobi z zamenjavo za nedenarno sredstvo ali sredstva ali kombinacijo denarnih in nedenarnih sredstev. Razprava v nadaljevanju se preprosto nanaša na zamenjavo enega nedenarnega sredstva za drugo, vendar se uporablja za vse zamenjave, opisane v prejšnjem stavku. Nabavna vrednost takšnega neopredmetenega sredstva se meri po pošteni vrednosti, razen če (a) menjalni posel nima trgovalne vsebine, ali (b) poštene vrednosti prejetega sredstva in poštene vrednosti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. Pridobljeno sredstvo se meri na ta način tudi, če podjetje ne more takoj odpraviti pripoznanja danega sredstva. Če se pridobljeno sredstvo ne meri po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost meri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

46. Podjetje ugotovi ali ima menjalni posel trgovalno vsebino tako, da upošteva koliko se pričakuje, da se bodo zaradi posla njegovi prihodnji finančni tokovi spremenili. Menjalni posel ima trgovalno vsebino, če:

(a) se ustroj (to pomeni tveganje, čas in znesek) finančnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja finančnih tokov prenesenega sredstva;

ali

(b) vrednost dela poslovanja podjetja, na katero posel vpliva, ki je značilna za podjetje, se zaradi zamenjave spremeni;

in

(c) razlika v (a) ali (b) je velika v primerjavi s pošteno vrednostjo zamenjanih sredstev.

Pri ugotavljanju ali ima menjalni posel trgovalno vsebino vrednost dela poslovanja podjetja, na katero posel vpliva, ki je značilna za podjetje, odseva finančne tokove po obdavčitvi. Rezultati teh proučitev so lahko jasni, ne da bi podjetje moralo izdelati podrobne izračune.

47. 21(b) člen določa, da je pogoj za pripoznavanje neopredmetenega sredstva, da je nabavno vrednost sredstva mogoče zanesljivo izmeriti. Pošteno vrednost neopredmetenega sredstva, za katerega ni primerljivih tržnih poslov, je mogoče zanesljivo izmeriti če (a) spremenljivost razpona ocen utemeljene poštene vrednosti ni pomembna za takšno sredstvo, ali (b) če je verjetnosti različnih ocen znotraj razpona mogoče utemeljeno oceniti in uporabiti pri ocenjevanju poštene vrednosti. Če podjetje lahko zanesljivo ugotovi pošteno vrednosti prejetega ali danega sredstva, se poštena vrednost danega sredstva uporablja za merjenje nabavne vrednosti, razen če ni poštena vrednost prejetega sredstva bolj jasna.

Znotraj podjetja ustvarjeno dobro ime

48. Znotraj podjetja ustvarjeno dobro ime se ne pripozna kot sredstvo.

49. V nekaterih primerih se pojavlja pri ustvarjanju prihodnjih gospodarskih koristi poraba, ne da bi nastajala neopredmetena sredstva, ki bi zadoščala sodilom za pripoznavanje po tem standardu. Takšna poraba se pogosto opisuje kot nekaj, kar prispeva k znotraj podjetja ustvarjenemu dobremu imenu. Znotraj podjetja ustvarjeno dobro ime se ne pripozna kot sredstvo, ker ni razpoznavni dejavnik (to pomeni, da ni ločljivo, niti ne izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic), ki bi ga obvladovalo podjetje in bi ga lahko zanesljivo izmerilo po nabavni vrednosti.

50. Razlike med tržno vrednostjo podjetja in knjigovodsko vrednostjo njegovih razpoznavnih čistih sredstev v vsakem trenutku lahko zajemajo vrsto dejavnikov, ki vplivajo na vrednost podjetja. Takšne razlike pa ni mogoče obravnavati, kot da izraža nabavno vrednost neopredmetenih sredstev, ki jih obvladuje podjetje.

Znotraj podjetja ustvarjena neopredmetena sredstva

51. Včasih je težko oceniti, ali je možno pripoznati znotraj podjetja ustvarjeno neopredmeteno sredstvo zaradi težav pri:

(a) opredeljevanju, ali v nekem trenutku obstaja razpoznavno sredstvo, ki bo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi,

ter

(b) zanesljivem ugotavljanju nabavne vrednosti sredstva. V nekaterih primerih ni mogoče razlikovati stroškov znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva od stroškov ohranjanja ali povečevanja znotraj podjetja ustvarjenega dobrega imena ali od dnevnega poslovanja.

Zato podjetje pri vseh pri sebi ustvarjenih neopredmetenih sredstvih poleg izpolnjevanja splošnih zahtev glede pripoznanja in začetne izmere neopredmetenega sredstva uporablja zahteve in napotke iz 52. -67. člena.

52. Da bi ocenili, ali znotraj podjetja ustvarjeno neopredmeteno sredstvo zadošča sodilom za pripoznavanje, podjetje razporedi nastajanje sredstev na

(a) stopnjo raziskovanja

in

(b) stopnjo razvijanja.

Čeprav sta izraza „raziskovanje“ in „razvijanje“ opredeljena, imata izraza „stopnja raziskovanja“ in „stopnja razvijanja“ za namene tega standarda širši pomen.

53. Če podjetje pri notranjem projektu, ki ustvarja neopredmeteno sredstvo, ne more razlikovati stopnje raziskovanja od stopnje razvijanja, obravnava porabo pri tem projektu, kot da bi se pojavljala zgolj na stopnji raziskovanja.

Stopnja raziskovanja

54. Nobeno neopredmeteno sredstvo, ki izhaja iz raziskovanja (ali s stopnje raziskovanja notranjega projekta), se ne pripozna. Vrednost porabe pri raziskovanju (ali stopnji raziskovanja notranjega projekta) se pripozna, ko se pojavi.

55.
Podjetje na raziskovalni stopnji notranjega projekta ne more dokazati, da obstaja neopredmeteno sredstvo, ki bo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi. Zato se vrednost takšne porabe vedno pripozna kot odhodek, ko se pojavi.

56.
Raziskovalno delovanje je na primer:

(a) delovanje, katerega namen je pridobiti novo znanje;

(b) iskanje, ovrednotenje in končna izbira uporabe dosežkov raziskovanja ali drugega znanja;

(c) iskanje različnih možnih rešitev pri materialih, napravah, proizvodih, procesih, ureditvah ali storitvah

ter

(d) oblikovanje, načrtovanje, ovrednotenje in končna izbira možnih rešitev novih ali izboljšanih materialov, naprav, proizvodov, procesov, ureditev ali storitev.

Stopnja razvijanja

57. Neopredmeteno sredstvo, ki izhaja iz razvijanja (ali z razvojne stopnje notranjega projekta) se pripozna, kadar in zgolj kadar lahko podjetje dokaže vse našteto:

(a) strokovno izvedljivosti dokončanja neopredmetenega sredstva, tako da bo na voljo za uporabo ali prodajo.

(b) svoj namen dokončati neopredmeteno sredstvo in ga uporabiti ali prodati.

(c) svojo sposobnost uporabiti ali prodati neopredmeteno sredstvo.

(d) kako bo neopredmeteno sredstvo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi. Med drugim podjetje lahko pojasni obstoj trga za učinke neopredmetenega sredstva ali za neopredmeteno sredstvo samo, ali – če se bo uporabljalo znotraj podjetja – koristnost neopredmetenega sredstva.

(e) razpoložljivost ustreznih tehničnih, finančnih in drugih dejavnikov za dokončanje razvijanja in za uporabo ali prodajo neopredmetenega sredstva.

(f) svojo sposobnost zanesljivo izmeriti vrednost porabe, ki se pripisuje neopredmetenemu sredstvu v času njegovega razvijanja.

58. Na razvojni stopnji notranjega projekta lahko podjetje v nekaterih primerih razpozna neopredmeteno sredstvo in pokaže, da bo sredstvo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi. Tako je, ker razvojna stopnja projekta nadaljuje raziskovalno stopnjo.

59. Razvojno delovanje je na primer

(a) oblikovanje, konstruiranje in preizkušanje prototipov in modelov pred začetkom njih rednega proizvajanja in uporabe;

(b) oblikovanje orodij, vzorcev, kalupov in matric nove tehnologije;

(c) oblikovanje, konstruiranje in delovanje poskusnega obrata, ki nima gospodarsko utemeljenega obsega za komercialno proizvajanje;

ter

(d) oblikovanje, konstruiranje in preizkušanje izbrane možnosti novih ali izboljšanih materialov, naprav, proizvodov, procesov, ureditev ali storitev.

60. Da bi podjetje pokazalo, kako bo neopredmeteno sredstvo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi, oceni prihodnje gospodarske koristi, ki naj bi bile dobljene iz sredstva, z uporabo načel iz MRS 36 – Oslabitev sredstev. Če bo sredstvo ustvarjalo gospodarske koristi le v povezavi z drugimi sredstvi, uporabi podjetje zamisel denar ustvarjajočih enot, predstavljeno v MRS 36.

61. Razpoložljivost dejavnikov za dokončanje, uporabljanje in pridobivanje koristi iz neopredmetenega sredstva je mogoče pojasniti na primer s poslovnim načrtom, ki kaže potrebne tehnične, finančne in druge dejavnike ter sposobnost podjetja za zagotovitev teh dejavnikov. V nekaterih primerih podjetje pokaže razpoložljivost zunanjih financ s prejemanjem znamenj, da je posojilodajalec voljan financirati načrt.

62. Podjetje lahko pri obračunavanju stroškov pogosto zanesljivo izmeri stroške ustvarjanja neopredmetenega sredstva pri sebi, na primer plače in druge vrednosti porabe pri zagotavljanju avtorskih pravic ali licenc ali pri razvijanju računalniških programov.

63. Znotraj podjetja ustvarjene blagovne znamke, kolofoni, naslovi publikacij, seznami odjemalcev in po vsebini podobne postavke se ne pripoznajo kot neopredmetena sredstva.

64. Vrednost porabe pri znotraj podjetja ustvarjenih blagovnih znamkah, kolofonih, naslovih publikacij, seznamih odjemalcev in po vsebini podobnih postavkah ni mogoče razlikovati od stroškov razvijanja poslovanja kot celote. Zato se takšne postavke ne pripoznajo kot neopredmetena sredstva.

Nabavna vrednost znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva

65. Nabavna vrednost znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva je za namene 24. člena vsota vrednosti porabe od datuma, ko je neopredmeteno sredstvo prvič zadostilo sodilom iz 21., 22. in 57. člena. 71. člen prepoveduje ponovno izkazovanje vrednosti porabe, ki je bila prej pripoznana kot odhodek.

66. Nabavna vrednost znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva obsega vse neposredno pripisljive stroške, potrebne za ustvarjanje, proizvajanje in pripravo sredstva, da lahko deluje tako, kot je nameravalo poslovodstvo. Neposredno se lahko pripišejo tile stroški:

(a) stroški materiala in storitev, (u)porabljenih pri nastajanju neopredmetenega sredstva;

(b) stroški zaslužkov zaposlencev (kot so opredeljeni v MRS 19 – Zaslužki zaposlencev ), ki izhajajo iz ustvarjanja neopredmetenega sredstva;

(c) plačila za registracijo pravnih pravic;

ter

(d) amortiziranje patentov in licenc, ki se uporabljajo pri ustvarjanju neopredmetenega sredstva.

MRS 23 – Stroški izposojanja postavlja sodila za pripoznavanje obresti kot sestavine nabavne vrednosti znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva.

67. Našteto niso sestavine nabavne vrednosti znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva:

(a) stroški prodajanja, splošnih služb in drugi posredni stroški, razen če jih je mogoče pripisati neposredno pripravljanju sredstva za uporabo;

(b) razpoznane pomanjkljivosti in začetne izgube pri poslovanju, ki nastanejo, preden sredstvo doseže načrtovano učinkovitost;

in

(c) vrednost porabe pri strokovnem usposabljanju osebja za ravnanje s sredstvom.

Zgled, ki pojasnjuje 65. člen

Podjetje razvija nov proizvajalni postopek. V letu 20X5 je vrednost porabe 1 000 DE (*), od tega 900 DE pred 1. decembrom 20X5, 100 DE pa med 1. in 31. decembrom 20X5. Podjetje lahko dokaže, da je 1. decembra 20X5 proizvajalni postopek zadoščal sodilom za pripoznavanje za neopredmeteno sredstvo. Nadomestljiva vrednost znanja, ki je vključeno v proizvajalni postopek (tudi prihodnji odtoki denarja za dokončanje proizvajanja pred začetkom uporabe) je ocenjena na 500 DE.

Konec leta 20X5 se proizvajalni postopek pripozna kot neopredmeteno sredstvo
z nabavno vrednostjo 100 DE (vrednost porabe, nastale od datuma, ko je bilo zadoščeno sodilom za pripoznanje, to je 1. decembra 20X5). Vrednost porabe 900 DE, ki je nastala pred 1. decembrom 20X5, se pripozna kot odhodek, ker sodilom za pripoznavanje ni bilo zadoščeno pred 1. decembrom 20X5. Ta vrednost porabe ni del nabavne vrednosti proizvajalnega postopka, pripoznanega v bilanci stanja.

V letu 20X6 je vrednost porabe 2 000 DE. Konec leta 20X6 je nadomestljiva vrednost znanja, ki je vključeno v proizvajalni postopek (tudi prihodnji denarni odtoki za dokončanje postopka pred začetkom uporabe) ocenjena na 1 900 DE.

Konec leta 20X6 je nabavna vrednost proizvajalnega postopka 2 100 DE
(vrednost porabe 100 DE, pripoznana konec leta 20X5, in vrednost porabe 2 000 DE, pripoznana v letu 20X6). Podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve 200 DE, da prilagodi knjigovodsko vrednost postopka pred izgubo zaradi oslabitve (2 100 DE) njegovi nadomestljivi vrednosti (1 900 DE). Ta izguba zaradi oslabitve bo razveljavljena v naslednjem obdobju, če bo zadoščeno zahtevam za razveljavitev izgube zaradi oslabitve po MRS 36.

(*) V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

PRIPOZNANJE ODHODKA

68. Vrednost porabe v zvezi z neopredmeteno postavko se pripozna kot odhodek, ko se pojavi, razen če:

(a) je del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva, ki zadošča sodilom za pripoznavanje (glejte 18.–67. člen);

ali

(b) se postavka pridobi pri poslovni združitvi in se ne more pripoznati kot neopredmeteno sredstvo. V takšnem primeru je vrednost porabe (všteta v nabavno vrednost poslovne združitve) del zneska, pripisanega dobremu imenu na dan prevzema (glejte MSRP 3 Poslovne združitve).

69. V nekaterih primerih se poraba pojavlja, da bi dala podjetju prihodnje gospodarske koristi, vendar se ne pridobi ali ustvari nobeno neopredmeteno ali drugo sredstvo, ki bi se lahko pripoznalo. V takšnih primerih se vrednost porabe pripozna kot odhodek, ko se pojavi. Na primer vrednost porabe pri raziskovanju se pripozna kot odhodek, ko se pojavi (glejte 54. člen), razen če je del nabavne vrednosti poslovne združitve. Druge vrednosti porabe, ki se pripoznajo kot odhodek, ko se pojavijo, so na primer:

(a) vrednost porabe pri začetnem delovanju (to je zagonski stroški), razen če je všteta v nabavno vrednost postavke opredmetenih osnovnih sredstev v skladu z MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva. Zagonske stroške lahko tvorijo ustanovitveni stroški, kot so pravni in pisarniški stroški, ki nastajajo pri ustanavljanju pravne osebe, vrednost porabe pri otvoritvi novega obrata ali poslovalnice (to je predotvoritveni stroški) ali vrednost porabe v zvezi z začetkom novega poslovanja ali uvedbo novih proizvodov ali postopkov (to je predposlovni stroški);

(b) vrednost porabe pri dodatnem usposabljanju.

(c) vrednost porabe pri oglaševanju in pospeševalni dejavnosti.

(d) vrednost porabe pri premeščanju ali reorganiziranju dela ali vsega podjetja.

70. 68. člen ne izključuje pripoznanja predujma kot sredstva, kadar se dostava blaga ali storitev plača, preden je opravljena.

Pretekli odhodki, ki se ne pripoznajo kot sredstvo

71. Vrednost porabe v zvezi z neopredmeteno postavko, ki je bila na začetku pripoznana kot odhodek, se kasneje ne pripozna kot del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva.

MERJENJE PO PRIPOZNANJU

72. Podjetje izbere kot svojo računovodsko usmeritev bodisi model nabavne vrednosti iz 74. člena bodisi model prevrednotenja iz 75. člena. Če se neopredmeteno sredstvo obračuna po modelu prevrednotenja, se tudi vsa druga sredstva v njegovi skupini obračunajo po istem modelu, razen če za navedena sredstva ni delujočega trga.

73. Skupina neopredmetenih sredstev zajema sredstva podobne narave in uporabe pri poslovanju podjetja. Postavke v skupini neopredmetenih sredstev se prevrednotijo hkrati, da bi se izognili izbirnemu prevrednotenju sredstev in da v računovodskih izkazih ne bi poročali o zneskih, ki bi bili mešanica nabavnih vrednosti in vrednosti na različne dneve.

Model nabavne vrednosti

74. Neopredmeteno sredstvo se po začetnem pripoznanju izkazuje po njegovi nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrane izgube zaradi oslabitve.

Model prevrednotenja

75. Po začetnem pripoznanju se neopredmeteno sredstvo izkazuje po prevrednotenem znesku, ki je njegova poštena vrednost na dan prevrednotenja, zmanjšana za kasnejši amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše nabrane izgube zaradi oslabitve. Za namen prevrednotenja po tem standardu se poštena vrednost ugotovi upoštevaje delujoči trg. Prevrednotenja morajo biti dovolj redna, da se na dan bilance stanja knjigovodska vrednost sredstva ne razlikuje bistveno od njegove poštene vrednosti.

76. Model prevrednotenja ne dovoljuje:

(a) prevrednotenja neopredmetenih sredstev, ki prej niso bila pripoznana kot sredstva,

ali

(b) začetnega pripoznanja neopredmetenih sredstev po zneskih, ki se razlikujejo od njihove nabavne vrednosti.

77. Model prevrednotenja se uporabi po začetnem pripoznanju sredstva po nabavni vrednosti. Če pa se pripozna kot sredstvo le del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva, ker sredstvo ne zadošča sodilom za pripoznavanje, dokler še nastaja (glejte 65. člen), pa se model prevrednotenja lahko uporablja za celotno sredstvo. Model prevrednotenja se lahko uporablja tudi pri neopredmetenem sredstvu, dobljenem z državno podporo ali pripoznanem v nominalnem znesku (glejte 44. člen).

78. Ni običajno, da bi se za neopredmeteno sredstvo z značilnostmi, opisanimi v 8. členu, obstajal delujoči trg, čeprav je tudi to možno. Na primer po nekaterih pravnih redih lahko obstaja delujoči trg za prosto prenosljiva dovoljenja taksistov, dovoljenja za ribarjenje ali proizvajalne kvote. Delujoči trg pa ne more obstajati za zaščitne znake, kolofone, pravice do objavljanja glasbenih del in filmov, patente ali blagovne znamke, ker je vsako takšno sredstvo enkratno. Čeprav se neopredmetena sredstva kupujejo in prodajajo, se pogodbe sklepajo med posameznimi kupci in prodajalci, posli so pa razmeroma redki. Cena, plačana za eno sredstvo, zaradi tega ni dovolj ustrezen dokaz o pošteni vrednosti drugega sredstva. Končno cene pogosto niso javne.

79. Pogostnost prevrednotenj je odvisna od nestanovitnosti poštenih vrednosti neopredmetenih sredstev, ki se prevrednotijo. Če se poštena vrednost prevrednotenega sredstva bistveno razlikuje od njegove knjigovodske vrednosti, je potrebno nadaljnje prevrednotenje. Pri nekaterih opredmetenih sredstvih se lahko pojavljajo pomembna in nestanovitna nihanja poštene vrednosti, tako da je potrebno prevrednotenje vsako leto. Tako pogosta prevrednotenja so nepotrebna pri neopredmetenih sredstvih z zgolj nepomembnimi spremembnimi nihanji poštene vrednosti.

80. Če se neopredmeteno sredstvo prevrednoti, se vsak amortizacijski popravek vrednosti na dan prevrednotenja bodisi:

(a) prevrednoti sorazmerno s spremembo kosmate knjigovodske vrednosti sredstva, tako da je knjigovodska vrednost sredstva po prevrednotenju enaka njegovi prevrednoteni vrednosti; ali

(b) odpravi z zmanjšanjem kosmate knjigovodske vrednosti sredstva in se čista vrednost izkaže po prevrednoteni vrednosti sredstva.

81. Če neopredmetenega sredstva v vrsti prevrednotenih neopredmetenih sredstev ni mogoče prevrednotiti, ker zanj ni delujočega trga, se izkaže po nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrane izgube zaradi oslabitve.

82. Če poštene vrednosti prevrednotenega neopredmetenega sredstva ni mogoče več ugotoviti upoštevaje delujoči trg, je knjigovodska vrednost sredstva prevrednotena vrednost na dan njegovega zadnjega prevrednotenja upoštevaje delujoči trg, zmanjšana za kasnejši amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše nabrane izgube zaradi oslabitve.

83. Dejstvo, da za prevrednoteno neopredmeteno sredstvo ni več delujočega trga, lahko nakazuje, da utegne biti sredstvo oslabljeno in da ga je treba preizkusiti po MRS 36 – Oslabitev sredstev.

84. Če se poštena vrednost sredstva lahko pri kasnejši izmeri ugotovi upoštevaje delujoči trg, se model prevrednotenja uporabi od tedaj.

85. Če se zaradi prevrednotenja poveča knjigovodska vrednost neopredmetenega sredstva, povečanje neposredno poveča kapital v postavki presežka iz prevrednotenja. Povečanje pa se pripozna v poslovnem izidu, kolikor odpravi zmanjšanje iz prevrednotenja istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v poslovnem izidu.

86. Če se knjigovodska vrednost neopredmetenega sredstva zmanjša zaradi prevrednotenja, se zmanjšanje pripozna v poslovnem izidu. Zmanjšanje pa obremeni neposredno kapital v postavki presežek iz prevrednotenja v obsegu kreditnega salda v presežku iz prevrednotenja v zvezi z zadevnim sredstvom.

87. Nabrani presežek iz prevrednotenja, vštet v kapital, se lahko prenese neposredno na zadržani čisti dobiček, ko je presežek iztržen. Celotni presežek se lahko iztrži ob izločitvi sredstva iz uporabe ali ob njegovi odtujitvi. Nekaj presežka pa se lahko iztrži, če se sredstvo uporablja v podjetju; v takšnem primeru je znesek iztrženega presežka razlika med amortizacijo prevrednotene knjigovodske vrednosti sredstva in amortizacijo, ki bi bila pripoznana na podlagi izvirne vrednosti sredstva. Prenos iz presežka iz prevrednotenja v zadržani čisti dobiček se ne opravi v izkazu poslovnega izida (uspeha).

DOBA KORISTNOSTI

88. Podjetje oceni ali je doba koristnosti neopredmetenega sredstva končna ali nedoločena in če je končna, oceni dolžino ali število proizvodnih ali podobnih enot, ki so sestavine te dobe koristnosti. Podjetje šteje, da ima neopredmeteno sredstvo nedoločeno dobo koristnosti, če na podlagi proučitve vseh pomembnih dejavnikov ugotovi, da ni predvidljive omejitve obdobja, v katerem se pričakuje, da bo sredstvo ustvarjalo čiste denarne pritoke za podjetje.

89. Neopredmeteno sredstvo se obračunava na podlagi njegove dobe koristnosti. Neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti se amortizira (glejte 97.-106. člen), neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti pa ne (glejte 107.-110. člen). V ponazorilnih zgledih v tem standardu je ponazorjeno ugotavljanje dobe koristnosti za različna neopredmetena sredstva in kasnejše obračunavanje teh sredstev na podlagi ugotovljene dobe koristnosti.

90. Zato je treba pri ugotavljanju dobe koristnosti neopredmetenih sredstev upoštevati številne dejavnike, na primer

(a) pričakovano uporabo sredstva v podjetju in ali sredstvo lahko učinkovito obvladuje druga ravnateljska skupina;

(b) značilne cikle koristnosti proizvodov in javne informacije o ocenah dob koristnosti podobnih vrst sredstev, ki se uporabljajo na podoben način;

(c) tehnične, tehnološke, trgovalne ali druge vrste staranja;

(d) ustaljenost dejavnosti, v kateri deluje sredstvo, in spremembe v tržnem povpraševanju po proizvodih ali storitvah, ki izhajajo iz sredstva;

(e) pričakovane ukrepe tekmecev ali možnih tekmecev;

(f) raven vrednosti porabe pri vzdrževanju, ki je potrebna, da se ohranijo pričakovane prihodnje gospodarske koristi iz sredstva, ter sposobnost in namen podjetja doseči takšno raven;

(g) obdobje obvladovanja sredstva in pravne ali podobne omejitve pri rabi sredstva, kot so datumi izteka z njimi povezanih;

ter

(h) ali je doba koristnosti sredstva odvisna od dobe koristnosti drugih sredstev v podjetju.

91. Izraz „nedoločen“ ne pomeni „nedokončen“. Doba koristnosti neopredmetenega sredstva odseva le raven prihodnje vrednosti porabe pri vzdrževanju, ki je potrebna, da se ohrani njegova stopnja učinkovitosti, ki je ocenjena, ko se ocenjuje doba koristnosti sredstva, ter sposobnost in namen podjetja doseči takšno raven. Sklep, da je doba koristnosti neopredmetenega sredstva nedoločena, ne sme biti odvisen od načrtovane prihodnje vrednosti porabe, ki presega vrednost porabe, ki je potrebna, da se ohrani navedena stopnja učinkovitosti sredstva.

92. Zaradi hitrega spreminjanja tehnologije so računalniški programi in številna druga neopredmetena sredstva podvrženi tehnološkemu staranju. Zato je verjetno, da bo njihova doba koristnosti kratka.

93. Doba koristnosti sredstva je lahko zelo dolga ali celo nedoločena. Negotovost opravičuje preudarno oceno dobe koristnosti neopredmetenega sredstva, vendar ne opravičuje izbire nestvarno kratke dobe.

94. Doba koristnosti neopredmetenega sredstva, ki izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne presega dobe pogodbenih ali drugih pravnih pravic, lahko pa je krajša, odvisno od obdobja, v katerem podjetje pričakuje, da bo uporabljalo sredstvo. Če se pogodbene ali druge pravne pravice prenesejo za omejeno obdobje, ki se lahko obnovi, doba koristnosti neopredmetenega sredstva vključuje obnovljeno(a) obdobje(a) le, če obstajajo dokazi, da je podjetje obnovilo obdobje brez večjih stroškov.

95. Lahko obstajajo tako gospodarski kot pravni dejavniki, ki vplivajo na dobo koristnosti neopredmetenega sredstva. Gospodarski dejavniki določajo dobo prejemanja prihodnjih gospodarskih koristi, pravni dejavniki pa lahko omejujejo dobo obvladovanja dostopa do teh koristi. Doba koristnosti je krajša od obdobij, ki jih določajo ti dejavniki.

96. Da bi podjetje lahko obnovilo pogodbene ali druge pravne pravice brez večjih stroškov, kažejo med drugim tile dejavniki:

(a) obstajajo dokazi, ki po možnosti temeljijo na izkušnjah, da bodo pogodbene ali druge pravne pravice obnovljene. Če je obnovitev odvisna od soglasja tretje stranke, to vključuje tudi dokaze, da bo tretja stranka dala svoje soglasje;

(b) obstajajo dokazi, da bodo izpolnjeni pogoji, potrebni za obnovitev;

in

(c) za podjetje strošek obnovitve ni velik v primerjavi s prihodnjimi gospodarskimi koristmi, ki jih podjetje od obnovitve pričakuje.

Če je strošek obnovitve precejšen v primerjavi s prihodnjimi gospodarskimi koristmi, ki jih podjetje pričakuje od obnovitve, je strošek „obnovitve“ v bistvu strošek pridobitve novega neopredmetenega sredstva na dan obnovitve.

NEOPREDMETENA SREDSTVA S KONČNIMI DOBAMI KORISTNOSTI

Doba amortiziranja in metoda amortiziranja

97. Amortizirljivi znesek neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti se strogo dosledno razporedi na celotno dobo njegove koristnosti. Amortizacija se začne, ko je sredstvo na razpolago za uporabo, to pomeni, ko je na kraju in v stanju, ki je potrebno, da deluje tako, kot je nameravalo ravnateljstvo. Amortizacija preneha bodisi na dan, ko je sredstvo razvrščeno kot v posesti za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena kot v posesti za prodajo) v skladu z MSRP 5 – Nekratkoročna sredstva namenjena prodaji – in ustavljeno poslovanje, ali na dan, ko je odpravljeno pripoznanje sredstva, in sicer se upošteva zgodnejši datum. Uporabljena metoda amortiziranja kaže vzorec, po katerem se pričakuje uporaba prihodnjih gospodarskih koristi sredstva v podjetju. Če tega vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Znesek amortizacije se v vsakem obdobju pripozna v poslovnem izidu, razen če ta ali kak drug standard dovoljuje ali zahteva, da se všteje v knjigovodsko vrednost drugega sredstva.

98. Obstajajo različne metode amortiziranja, ki se lahko premišljeno uporabijo pri razporejanju amortizirljivega zneska sredstva v dobi njegove koristnosti. Take so metoda enakomernega amortiziranja, metoda padajočega amortiziranja in metoda amortiziranja glede na obseg učinkov. Metodo, ki se uporablja pri sredstvu, se izbere na podlagi pričakovanega vzorca uporabljanja pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi, ki jih omogoča sredstvo, in se dosledno uporablja iz obdobja v obdobje, razen če se spremeni pričakovani vzorec uporabljanja teh prihodnjih gospodarskih koristi. Redko, če sploh, obstajajo prepričljivi dokazi v podporo metodi amortiziranja neopredmetenih sredstev s končno dobo koristnosti, katere posledica bi bil manjši znesek amortizacijskega popravka vrednosti kot po metodi enakomernega časovnega amortiziranja.

99. Amortizacija se navadno pripozna v poslovnem izidu. Včasih pa se prihodnje gospodarske koristi, povezane s sredstvom, uporabijo za proizvajanje drugih sredstev. V takšnem primeru je znesek amortizacije del stroškov drugega sredstva in se všteje v njegovo knjigovodsko vrednost. Na primer amortizacija neopredmetenih sredstev, uporabljenih za proizvajanje, se všteje v knjigovodsko vrednost zalog proizvodov (glejte MRS 2 – Zaloge).

Preostala vrednost

100. Preostale vrednosti neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti domnevno ni, razen:

(a) če obstaja obveza tretje stranke za nakup sredstva na koncu njegove dobe koristnosti

ali

(b) če obstaja za sredstvo delujoči trg ter

(i) je preostalo vrednost mogoče ugotoviti upoštevaje takšen trg

in

(ii) je verjetno, da bo takšen trg obstajal še na koncu dobe koristnosti sredstva.

101. Amortizirljivi znesek sredstva s končno dobo koristnosti se ugotovi po odštetju preostale vrednosti. Preostala vrednost, ki ni enaka nič, pomeni, da podjetje namerava odtujiti neopredmeteno sredstvo pred koncem njegove dobe gospodarne uporabe.

102. Preostala vrednost sredstva se oceni na podlagi nadomestljive vrednosti pri odtujitvi z uporabo prevladujočih cen na dan ocene pri prodaji podobnega sredstva, ko je doseglo konec svoje dobe koristnosti in je delovalo v okoliščinah, podobnih tistim, v katerih se bo sredstvo uporabljalo. Preostalo vrednost se pregleda najmanj konec vsakega poslovnega leta. Sprememba preostale vrednosti sredstva se obračuna kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

103. Preostala vrednost neopredmetenega sredstva se lahko poveča na znesek, ki je enak ali višji od knjigovodske vrednosti sredstva. Če se to zgodi, je znesek amortizacije nič, razen če in dokler se njegova preostala vrednost pozneje zniža na znesek, ki je nižji od knjigovodske vrednosti sredstva.

Pregled dobe amortiziranja in metode amortiziranja

104. Dobo amortiziranja in metodo amortiziranja za neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti se pregleda najmanj konec vsakega poslovnega leta. Če se pričakovana doba koristnosti sredstva razlikuje od prejšnjih ocen, se ustrezno spremeni doba amortiziranja. Če se spremeni pričakovani vzorec uporabljanja prihodnjih gospodarskih koristi, ki jih omogoča sredstvo, se spremeni metoda amortiziranja tako, da kaže spremenjeni vzorec. Takšne spremembe se obračunajo kot spremembe računovodskih ocen v skladu z MRS 8.

105. Med trajanjem neopredmetenega sredstva lahko postane očitno, da je ocena njegove dobe koristnosti neustrezna. Na primer pripoznanje izgube zaradi oslabitve lahko kaže, da je treba spremeniti dobo amortiziranja.

106. Sčasoma se utegnejo spremeniti vzorci prihodnjih gospodarskih koristi, katerih pritok v podjetje se pričakuje od neopredmetenega sredstva. Na primer očitno utegne postati, da je metoda padajočega amortiziranja ustreznejša kot enakomerna časovna metoda. Drug tak primer je, če se uporaba pravic iz licence odloži, kar povzroči ukrepe v zvezi z drugimi sestavinami poslovnega načrta. V takšnem primeru bodo gospodarske koristi, ki pritekajo iz sredstva, morda prejete šele v kasnejših obdobjih.

NEOPREDMETENA SREDSTVA Z NEDOLOčENIMI DOBAMI KORISTNOSTI

107. Neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti se ne amortizira.

108. V skladu z MRS 36 – Oslabitev sredstev podjetje preizkusi ali gre za oslabitev neopredmetenega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti tako, da primerja njegovo nadomestljivo vrednost z njegovo knjigovodsko vrednostjo

(a) vsako leto

in

(b) vedno, ko kaže, da je neopredmeteno sredstvo morda oslabljeno.

Pregled ocene dobe koristnosti

109. Dobo koristnosti neopredmetenega sredstva, ki se ne amortizira, se vsako obdobje pregleda, da se ugotovi, ali dogodki in okoliščine še podpirajo oceno, da je doba koristnosti sredstva nedoločena. Če je ne podpirajo več, se sprememba ocene dobe koristnosti iz nedoločene v končno obračunava kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

110. V skladu z MRS 36 je ponovna ocena dobe koristnosti neopredmetenega sredstva kot končne in ne kot nedoločene kazalec, da je sredstvo morda oslabljeno. Zato podjetje preizkusi ali gre za oslabitev tako, da primerja njegovo nadomestljivo vrednost, določeno v skladu z MRS 36, z njegovo knjigovodsko vrednostjo in presežek knjigovodske vrednosti nad nadomestljivo vrednostjo pripozna kot izgubo zaradi oslabitve sredstev.

NADOMESTLJIVOST KNJIGOVODSKE VREDNOSTI - IZGUBE ZARADI OSLABITVE

111. Da bi podjetje ugotovilo, ali je neopredmeteno sredstvo oslabljeno, uporabi MRS 36 – Oslabitev sredstev. Ta standard pojasnjuje, kdaj in kako podjetje pregleduje knjigovodsko vrednost svojih sredstev, kako ugotovi nadomestljivo vrednost sredstva in kdaj pripozna ali razveljavi izgubo zaradi oslabitve.

ODSTRANITVE IN ODTUJITVE

112. Pripoznanje neopredmetenega sredstva se odpravi:

(a) ob odtujitvi

ali

(b) kadar se ne pričakuje nikakršne prihodnje gospodarske koristi iz njegove uporabe ali odtujitve.

113. Dobički ali izgube, ki izhajajo iz odprave pripoznanja neopredmetenega sredstva, se ugotovijo kot razlika med morebitnimi čisti donosi ob odtujitvah in knjigovodsko vrednostjo sredstva. Pripoznajo se v poslovnem izidu, ko se odpravi pripoznanje sredstva (razen če pri prodaji ali povratnem najemu MRS 17 – Najemi zahteva drugače). Dobički se ne razvrščajo kot prihodki.

114. Neopredmeteno sredstvo se lahko odtuji na različne načine (npr. s prodajo, oddajo v finančni najem ali dotacijo). Pri določanju datuma odtujitve takšnega sredstva uporablja podjetje sodila iz MRS 18 – Prihodki za pripoznavanje prihodkov od prodaje blaga. MRS 17 se uporablja za odtujitve s prodajo in povratnim najemom.

115. Če podjetje v skladu z načelom pripoznavanja v 21. členu v knjigovodski vrednosti sredstva pripozna strošek zamenjave za del neopredmetenega sredstva, potem odpravi pripoznanje knjigovodske vrednosti zamenjanega dela. Če podjetje ne more določiti knjigovodske vrednosti zamenjanega dela, lahko strošek zamenjave uporabi kot kazalec stroška zamenjanega dela, ko je bil pridobljen ali ustvarjen znotraj podjetja.

116. Terjatev za nadomestilo pri odtujitvi neopredmetenega sredstva se na začetku pripozna po pošteni vrednosti. Če je plačilo za neopredmeteno sredstvo odloženo, se prejeto nadomestilo na začetku pripozna z ustreznikom dobljene denarne cene. Razlika med nominalnim zneskom nadomestila in ustreznikom denarne cene se pripozna kot prihodek za obresti v skladu z MRS 18, ki odraža dejanski donos terjatve.

117. Amortizacija neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti ne preneha, ko se neopredmeteno sredstvo ne uporablja več, razen če je bilo že v celoti amortizirano ali je razvrščeno kot v posesti za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena kot v posesti za prodajo) v skladu z MSRP 5.

RAZKRIVANJE

Splošno

118. Podjetje razkrije za vsako vrsto neopredmetenih sredstev tele informacije, pri tem pa razlikuje med znotraj podjetja ustvarjenimi neopredmetenimi sredstvi in drugimi neopredmetenimi sredstvi:

(a) ali so dobe koristnosti končne ali nedoločene, in če so končne, dobe koristnosti ali uporabljene amortizacijske stopnje;

(b) metode amortiziranja, uporabljene za neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti;

(c) kosmato knjigovodsko vrednost in nabrane amortizacijske popravke vrednosti (skupaj z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja;

(d) vrstične postavke v izkazu poslovnega izida, v katere je všteta amortizacija neopredmetenih sredstev;

(e) prilagajanje knjigovodske vrednosti na začetku in na koncu obdobja, ki kaže:

(i) dodatke, posebej tiste iz razvijanja znotraj podjetja, pridobljene ločeno in pridobljene v poslovnih združitvah;

(ii) sredstva, razvrščena kot v posesti za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, ki je razvrščena kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5 in druge odtujitve;

(iii) povečanja ali zmanjšanja v obdobju zaradi prevrednotenj po 75., 85. in 86. členu ter morebitnih izgub zaradi oslabitve, pripoznanih ali odpravljenih neposredno v kapitalu po MRS 36 – Oslabitev sredstev;

(iv) morebitne izgube zaradi oslabitve, pripoznane v poslovnem izidu v obdobju po MRS 36;

(v) morebitne izgube zaradi oslabitve, odpravljene v poslovnem izidu v obdobju po MRS 36;

(vi) amortizacijo, pripoznano v obdobju;

(vii) čiste tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov v predstavitveno valuto, in iz prevedbe enote v tujini v predstavitveno valuto podjetja;

in

(viii) druge spremembe knjigovodske vrednosti v obdobju.

119. Vrsta neopredmetenih sredstev je skupina sredstev s podobno naravo in uporabo pri poslovanju podjetja. Posamezne vrste so na primer:

(a) blagovne znamke;

(b) kolofoni in nazivi publikacij;

(c) računalniški programi;

(d) licence in franšize;

(e) avtorske pravice, patenti in druge pravice do industrijske lastnine ter storitvene in poslovne pravice;

(f) recepti, formule, modeli, vzorci, prototipi

ter

(g) neopredmetena sredstva v razvijanju.

Naštete vrste so razčlenjene (sestavljene) v manjše (večje) skupine, če so zato informacije za uporabnike računovodskih izkazov ustreznejše.

120. Podjetje razkriva informacije o oslabitvi neopredmetenih sredstev po MRS 36 poleg informacij, ki jih zahtevajo določbe (iii)-(v) 118(e) člena.

121. MRS 8 zahteva, da podjetje razkrije naravo in znesek spremembe računovodske ocene, ki ima bodisi bistven vpliv v obravnavanem obdobju bodisi se pričakuje, da ga bo imel v naslednjih obdobjih. Takšno razkritje lahko izhaja iz sprememb:

(a) ocene dobe koristnosti neopredmetenega sredstva;

(b) metode amortiziranja

ali

(c) preostalih vrednosti.

122. Podjetje razkrije tudi:

(a) za neopredmeteno sredstvo, za katero se oceni, da ima nedoločeno dobo koristnosti, knjigovodsko vrednost sredstva in razloge, ki podpirajo oceno nedoločene dobe koristnosti. V utemeljitvi podjetje opiše dejavnike, ki so imeli pomembno vlogo pri ugotavljanju, da ima sredstvo nedoločeno dobo koristnosti.

(b) opis, knjigovodsko vrednost in preostalo dobo amortiziranja vsakega posameznega neopredmetenega sredstva, ki je bistveno za računovodske izkaze podjetja.

(c) za neopredmetena sredstva, ki so pridobljena z državno podporo in na začetku pripoznana po pošteni vrednosti (glejte 44. člen):

(i) začetno pripoznano pošteno vrednost;

(ii) knjigovodsko vrednost

in

(iii) ali se merijo po pripoznanju po modelu nabavne vrednosti ali po modelu prevrednotenja.

(d) obstoj in knjigovodske vrednosti neopredmetenih sredstev, katerih lastninska pravica je omejena, in knjigovodske vrednosti neopredmetenih sredstev, danih kot poroštvo za obveznosti.

(e) znesek pogodbenih obvez za pridobitev neopredmetenih sredstev.

123. Ko podjetje opisuje dejavnik(e), ki ima(jo) pomembno vlogo pri ugotavljanju, da ima neopredmeteno sredstvo nedoločeno dobo koristnosti, upošteva seznam dejavnikov iz 90. člena.

Neopredmetena sredstva, ki se merijo po pripoznanju po modelu prevrednotenja

124. Če se neopredmetena sredstva obračunavajo po prevrednotenih vrednostih, podjetje razkrije:

(a) po vrstah neopredmetenih sredstev

(i) dejanski datum prevrednotenja;

(ii) knjigovodsko vrednost prevrednotenih neopredmetenih sredstev

in

(iii) knjigovodsko vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi se prevrednotena vrsta neopredmetenih sredstev merila po pripoznavanju po modelu nabavne vrednosti v 74. členu;

(b) znesek presežka iz prevrednotenja, ki se nanaša na neopredmetena sredstva na začetku in na koncu obdobja, z oznako sprememb v obdobju in vseh omejitev pri razporejanju salda na delničarje;

in

(c) metode in pomembne predpostavke, ki se uporabljajo pri ocenjevanju poštenih vrednosti sredstev.

125. Zaradi razkrivanja utegne biti potrebno združiti vrste prevrednotenih sredstev v širše skupine. Vrste pa se ne združijo, če bi to povzročilo združitev vrste neopredmetenih sredstev, katerih vrednosti so izmerjene po modelu nabavne vrednosti in po modelu prevrednotenja.

Vrednost porabe pri raziskovanju in razvijanju

126. Podjetje razkrije celotni znesek vrednosti porabe pri raziskovanju in razvijanju, pripoznan kot odhodek v obdobju.

127. Vrednost porabe pri raziskovanju in razvijanju obsega vse vrednosti porabe, ki se lahko pripisujejo neposredno dejavnostim raziskovanja ali razvijanja (glejte 66. in 67. člen za napotek o vrsti porabe, ki se upošteva za potrebe razkrivanja po 126. členu).

Druge informacije

128. Podjetju se priporoča, vendar se od njega ne zahteva dajanje tehle informacij:

(a) opis vsakega v celoti amortiziranega neopredmetenega sredstva, ki se še uporablja,

in

(b) kratek opis pomembnih neopredmetenih sredstev, ki jih obvladuje podjetje, a niso pripoznana kot sredstva, ker niso zadostila sodilom za pripoznavanje iz tega standarda ali ker so bila pridobljena ali ustvarjena, preden je začel veljati MRS 38 – Neopredmetena sredstva, ki je bil izdan leta 1998.

PREHODNE DOLOČBE IN DATUM UVELJAVITVE

129. Če se podjetje v skladu s 85. členom MSRP 3 – Poslovne združitve odloči uporabljati MSRP 3 pred datumom uveljavitve, določenim v 78.- 84. členu MSRP 3, potem od istega datuma za naprej uporablja tudi ta standard. Tako podjetje ne prilagodi knjigovodske vrednosti neopredmetenih sredstev, pripoznanih na ta datum. Vendar pa podjetje na ta datum uporabi ta standard za ponovno oceno dob koristnosti svojih pripoznanih neopredmetenih sredstev. Če podjetje zaradi te ponovne ocene spremeni svojo oceno dobe koristnosti sredstva, se ta sprememba obračunava kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

130. Sicer pa podjetje ta standard uporablja:

(a) za obračunavanje neopredmetenih sredstev, pridobljenih v poslovnih združitvah z datumom pogodbe 31. marca 2004 ali kasneje;

in

(b) za obračunavanje vseh drugih neopredmetenih sredstev za naprej od začetka letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali kasneje. Tako podjetje ne prilagodi knjigovodske vrednosti neopredmetenih sredstev, pripoznanih na ta datum. Vendar pa podjetje na ta datum uporabi ta standard za ponovno oceno dob koristnosti takšnih neopredmetenih sredstev. Če podjetje zaradi te ponovne ocene spremeni svojo oceno dobe koristnosti sredstva, se ta sprememba obračunava kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8.

Zamenjave podobnih sredstev

131. Zahteva v 129. in 130(b). členu, da se ta standard uporablja za naprej, pomeni, da če je bila zamenjava sredstev merjena pred datumom uveljavitve tega standarda na podlagi knjigovodske vrednosti opuščenega sredstva, podjetje ne prevrednoti knjigovodske vrednosti pridobljenega sredstva, da bi kazala njegovo pošteno vrednost na datum prevzema.

Uporaba pred tem datumom

132. Podjetjem, za katere velja 130. člen, se priporoča, da zahteve tega standarda uporabijo pred datumom uveljavitve, določenim v 130. členu. Če podjetje ta standard uporablja pred navedenimi datumi uveljavitve, potem od istega datuma uporablja tudi MSRP 3 in MSRP 36 – Oslabitev sredstev(kakor je bil spremenjen 2004).

RAZVELJAVITEV MRS 38 – (IZDAN 1998)

133. Ta standard nadomešča MRS 38 – Neopredmetena sredstva (izdan 1998).



 

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 39

Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Vgrajeni izpeljani finančni inštrumenti
Pripoznanje in odprava pripoznanja
Začetno pripoznanje
Odprava pripoznanja finančnega sredstva
Prenosi, ki izpolnjujejo pogoje za odpravo pripoznanja
Prenosi, ki ne izpolnjujejc pogojev za odpravo pripoznanja
Nadaljujoča se vpletenost v prenesenih sredstvih
Vsi prenosi
Običajen nakup ali prodaja finančnega sredstva
Odprava pripoznanja finančne obveznosti
Merjenje
Začetna izmera finančnih sredstev in finančnih obveznosti
Kasnejše merjenje finančnih sredstev
Kasnejše merjenje finančnih obveznosti
Obravnavanje merjenja po pošteni vrednosti
Prerazvrstitve
Dobički in izgube
Oslabljenost in neudenarljivost finančnih sredstev
Finančna sredstva, izkazana po odplačni vrednosti
Finančna sredstva, izkazana po nabavni vrednosti
Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva
Varovanje pred tveganjem
Inštrumenti za varovanje pred tveganjem
Primernost inštrumentov
Določanje inštrumentov za varovanje pred tveganjem
Pred tveganjem varovane postavke
Primernost postavke
Določanje finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem
Določanje ne-finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem
Določanje skupin postavk kot postavke, varovane pred tveganjem
Obračunavanje varovanja pred tveganjem
Varovanje poštene vrednosti pred tveganjem
Varovanje denarnega toka pred tveganjem
Varovanje čistih finančnih naložb pred tveganjem
Datum uveljavitve in prehodne določbe
Razveljavitev drugih določil

Ta spremenjeni standard nadomesti MRS 39 (spremenjen 2000) Finančni inštrumenti: prepoznavanje in merjenje in se začne uporabljati za letna poslovna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena.

NAMEN

1. Namen tega standarda je postaviti načela pripoznavanja in merjenja finančnih sredstev, finančnih obveznosti in nekaterih pogodb za nakup ali prodajo nefinančnih postavk. Zahteve o predstavljanju informacij o finančnih instrumentih so naštete v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje . Zahteve po razkrivanju informacij o finančnih instrumentih so naštete v MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja.

PODROČJE

2. Ta standard uporabljajo vsa podjetja pri vseh finančnih inštrumentih, razen pri

(a) tistih deležih v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih in skupnih podvigih, ki se obračunavajo po MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi, MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja, ali MRS 31 Deleži v skupnih podvigih. Vendar pa morajo podjetja uporabljati ta standard za delež v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, ki se po MRS 27, MRS 28 ali MRS 31 obračunava po tem standardu. Podjetja pa morajo tudi uporabljati ta standard za izpeljane inštrumente o deležih v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, razen če ta izpeljani inštrument ustreza opredelitvi kapitalskega inštrumenta v podjetju po MRS 32.

(b) pravicah in obvezah na podlagi najemov, za katere velja MRS 17 Najemi.Toda:

(i) terjatve iz najemov, ki jih pripozna najemodajalec, so podvržene določbam o odpravljanju pripoznavanja in razveljavitvi oslabitve iz tega standarda (glejte člene 15-37, 58, 59, 63-65, in Priloga A, člene AG36-AG52 in AG84-AG93)

(ii) za obveznosti iz najemov, ki jih pripozna najemojemalec, veljajo določbe o odpravljanju pripoznavanja iz tega standarda (glejte člene 39-42, in Prilogo A, člene AG57-AG63);

in

(iii) za izpeljane inštrumente, ki so vgrajeni v najemih, veljajo določbe iz tega standarda (glejte člene 10-13, in Prilogo A, člene AG27-AG33).

(c) pravicah in obvezah zaposlovalcev po programih zaslužkov zaposlencev, za katere velja MRS 19 Zaslužki zaposlencev.

(d) finančni inštrumenti, ki jih je izdalo podjetje in ki ustrezajo opredelitvi kapitalskega inštrumenta v MRS 32 (vključno opcijami in nakupnimi boni). Vendar pa imetnik takšnih kapitalskih inštrumentov uporablja ta standard za te inštrumente, razen če ustrezajo izjemi iz (a) zgoraj.

(e) pravicah in obvezah, ki nastanejo na podlagi (i) zavarovalne pogodbe, opredeljene v MSRP 4 Zavarovalne pogodbe, razen pravic in obvez izdajatelja, ki nastanejo na podlagi zavarovalne pogodbe, ki ustreza opredelitvi pogodb o finančnem poroštvu iz odstavka 9, ali (ii) pogodbe, ki je zajeta v MSRP 4, ker vsebuje možnost diskrecijske udeležbe. Vendar ta standard velja za izpeljani finančni instrument, ki je vgrajen v pogodbo, ki je zajeta v MSRP 4, če sam izpeljani finančni instrument ni pogodba po MSRP 4 (glej odstavke 10-13 in Dodatek A, odstavke AG27-AG33). Poleg tega, se izdajatelj pogodb o finančnem poroštvu, če je predhodno izrecno izjavil, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe, in je uporabil obračunavanje, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, lahko odloči, da bo za take pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal ta standard ali MSRP 4 (glej odstavka AG4 in AG4A). Izdajatelj se lahko odloča za vsako pogodbo posebej, odločitev za vsako pogodbo pa je nepreklicna.

(f) pogodbe za obravnavanje možnih pojavov pri poslovnih združitvah (glejte MSRP 3 Poslovne združitve). Ta izjema velja samo za prevzemnika.

(g) pogodbe, sklenjene med prevzemnikom in prodajalcem pri poslovni združitvi o nakupu ali prodaji prevzetega podjetja na datum v prihodnosti.

__________

(h) obvezah iz posojil, razen tistih iz odstavka 4. Izdajatelj obvez iz posojil uporablja MRS 37 za obveze iz posojil, ki niso zajete v ta standard. Za vse obveze iz posojil pa se uporabljajo določbe o odpravljanju pripoznavanja iz tega standarda (glej odstavke 15-42 in Dodatek A, odstavke AG36-AG63).

(j) pravicah do izplačil, s katerimi se podjetju povrne poraba, so potrebna za poravnavo obveznosti, ki jo pripozna kot rezervacijo v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, ali za katero je v prejšnjem obdobju pripoznalo rezervacijo v skladu z MRS 37.

__________

4. Naslednje obveze iz posojil so zajete v ta standard:

(a) obveze iz posojil, ki jih podjetje opredeli kot finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid. Podjetje, ki ima v preteklosti ustaljen način prodaje sredstev, izhajajočih iz obvez posojil kmalu po nastanku, uporablja ta standard za vse svoje obveze iz posojil v istem razredu.

(b) obveze iz posojil, ki jih je mogoče poravnati z denarjem ali s predložitvijo ali izdajo drugega finančnega instrumenta. Te obveze iz posojil so izpeljani finančni instrumenti. Obveza iz posojila se ne obravnava kot poravnana z denarjem le zato, ker se posojilo izplačuje v obrokih (na primer hipotekarno posojilo za gradnjo, ki se izplačuje v obrokih v skladu z napredovanjem gradnje).

(c) obveze zagotoviti posojilo po obrestni meri, ki je pod ravnjo tržne obrestne mere. V odstavku 47(d) je določeno poznejše merjenje obveznosti, ki so posledica teh obvez iz posojil.

5. Ta standard velja za pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva, ki se lahko poravnajo z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom, ali z menjavo finančnih inštrumentov, kot da bi bile te pogodbe finančni inštrumenti, razen za pogodbe, ki jih je podjetje sklenilo in jih še naprej poseduje za potrebe prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanim nakupom, prodajo ali uporabo.

6. Obstaja več načinov za poravnavo pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov. Ti načini so:

(a) ko pogoji iz pogodbe omogočajo vsaki stranki pravico do poravnave z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom, ali z zamenjavo finančnih inštrumentov;

(b) ko sposobnost poravnave z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom, ali z menjavo finančnih inštrumentov, ni izrecno podana v pogodbenih pogojih, vendar podjetje običajno poravnava podobne pogodbe z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov (bodisi nasprotni stranki bodisi s sklenitvijo pogodbe o pobotanju ali s prodajo pogodbe pred uveljavitvijo ali potekom);

(c) ko pri podobnih pogodbah podjetje običajno prevzame zadevni predmet pogodbe in ga proda kmalu po dobavi, z namenom ustvarjati dobiček iz kratkoročnih nihanj cen ali trgovčeve razlike v ceni;

in

(d) ko je nefinančno sredstvo, ki je predmet pogodbe, takoj pretvorljivo v denar.

Pogodba, za katero velja točka (b) ali (c), ni sklenjena z namenom za prejem ali izročitev nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi v podjetju, in zato spada v področje tega standarda. Druge pogodbe, za katere velja 5. člen, se oceni, da se ugotovi, ali so bile sklenjene in so še naprej v posesti z namenom za prejem ali izročitev nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi v podjetju, in zato spadajo v področje tega standarda.

7. Pisna opcija za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov, v skladu s členom 6(a) ali (d), spada v področje tega standarda. Takšna pogodba ne more biti sklenjena za prejem ali izročitev nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi v podjetju.

OPREDELITVE POJMOV

8. Izrazi, opredeljeni v MRS 32, so v tem standardu uporabljeni v pomenu, ki je natančno določen v 11. členu MRS 32. MRS 32 opredeljuje naslednje izraze:

— finančni inštrument

— finančno sredstvo

— finančna obveznost

— kapitalski inštrument

in daje napotke o uporabi teh opredelitev.

9. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Opredelitev izpeljanega finančnega inštrumenta

Izpeljani inštrument je finančni inštrument ali druga pogodba s področja tega standarda (glejte člene 2-7) z vsemi tremi spodaj navedenimi značilnostmi:

(a) njegova vrednost se spremeni in se tako odzove na spremembo podrobno določene obrestne mere, cene finančnih inštrumentov, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali tečajev, zaupanjske (kreditne) sposobnosti ali zaupanjskega (kreditnega) indeksa ali druga spremenljivka, če v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank (včasih imenovanih „podlage“);

(b) ne zahteva začetne čiste finančne naložbe ali pa le majhno naložbo, ki je manjša kot pri drugih vrstah pogodb, za katere se pričakuje podoben odziv na spremembe tržnih razmer;

in

(c) poravnan(a) je na datum v prihodnosti.

Opredelitve štirih vrst finančnih inštrumentov

Finančno sredstvo ali finančna obveznost po pošteni vrednosti skozi
poslovni izid je finančno sredstvo ali finančna obveznost, ki izpolnjuje kateregakoli od spodaj naštetih pogojev.

(a) Uvrščeno je kot v posesti za trgovanje. Finančno sredstvo ali finančna obveznost je v posesti za trgovanje, če je:

(i) pridobljena ali prevzeta v glavnem z namenom prodaje ali ponovnega nakupa v kratkem roku;

(ii) del portfelja prepoznanih finančnih inštrumentov, ki se obravnavajo skupaj in za katere obstajajo dokazi o nedavnem kratkoročnem pobiranju dobičkov;

ali

(iii) izpeljani instrument (razen izpeljanega instrumenta, ki je pogodba o finančnem poroštvu ali nameravani in dejanski instrument za varovanje pred tveganjem).

(b) [....] Vsako finančno sredstvo [...] na področju tega standarda se lahko po začetnem pripoznanju označi kot finančno sredstvo [...] po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, razen naložb v kapitalske inštrumente, ki nimajo objavljene tržne cene na delujočem borznem trgu in katerih vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti (glejte člen 46(c) in Prilogo A, člene AG80 in AG81).

Finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo so neizpeljana
finančna sredstva z določenimi ali določljivimi plačili in določeno zapadlostjo v plačilo, ki jih podjetje nedvoumno namerava in zmore posedovati do zapadlosti (glejte Prilogo A, člene AG16-AG25), razen:

(a) tistih, ki jih podjetje po začetnem pripoznanju označi kot po pošteni vrednosti skozi poslovni izid;

(b) tistih, ki jih podjetje označi kot razpoložljiva za prodajo;

ter

(c) tistih, ki ustrezajo opredelitvi posojil in terjatev.

Podjetje ne more razvrstiti nobenih finančnih sredstev kot v posesti do zapadlosti v plačilo, če je v tekočem poslovnem letu ali v prejšnjih dveh poslovnih letih prodalo ali prerazvrstilo več kot nepomemben znesek finančnih naložb v posesti do zapadlosti pred zapadlostjo (v več kot nepomembnem v razmerju do celotne vrednosti naložb v posesti do zapadlosti), razen prodaj ali prerazvrstitev, ki

 

(i) so tako blizu zapadlosti v plačilo ali datumu odpoklica finančnega sredstva (npr. manj kot tri mesece pred zapadlostjo v plačilo), tako da spremembe tržne obrestne mere ne bi mogle vplivati pomembno na pošteno vrednost finančnega sredstva;

(ii) se pojavijo, potem ko podjetje zbere skoraj celotno izvirno glavnico finančnega sredstva z načrtovanimi plačili ali predplačili;

ali

(iii) so pripisljivi osamljenemu poslovnemu dogodku, ki ga podjetje ne obvladuje ter se ne ponavlja in ga podjetje ne more utemeljeno pričakovati.

Posojila in terjatve so neizpeljana finančna sredstva z določenimi ali določljivimi plačili, ki ne kotirajo na delujočem trgu, razen:

(a) tistih, ki jih podjetje namerava prodati takoj ali kratkoročno, ki se uvrstijo kot v posesti za trgovanje, in tistih, ki jih podjetje po začetnem pripoznanju označi kot po pošteni vrednosti skozi poslovni izid;

(b) tistih, ki jih podjetje po začetnem pripoznanju označi kot razpoložljiva za prodajo;

ali

(c) tistih, za katere imetnik morda ne dobi povrnjene skoraj celotne pripoznane začetne naložbe, vendar ne zaradi poslabšanja kreditne sposobnosti, ki se uvrstijo kot na razpolago za prodajo.

Delež, pridobljen iz skupine sredstev (pool), ki niso posojila ali terjatve
(npr. delež v vzajemnem skladu ali podobnem skladu), ni posojilo ali terjatev.

Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva so tista neizpeljana finančna sredstva, ki so označena kot razpoložljiva za prodajo, ali pa niso uvrščena kot (a) posojila in terjatve, (b) finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo ali (c) finančna sredstva po pošteni vrednosti skozi poslovni izid.

Opredelitev pogodbe o finančnem poroštvu

Pogodba o finančnem poroštvu je pogodba, ki od izdajatelja zahteva, da opravi določena plačila, s katerimi se imetniku povrne izguba, ki je nastala zaradi tega, ker določeni dolžnik ni izvedel plačila v prvotnem ali spremenjenem roku dolžniškega instrumenta.

Opredelitve pojmov v zvezi s pripoznavanjem in merjenjem

Odplačna vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti je znesek, s katerim se finančno sredstvo ali finančna obveznost izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšano za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan za nabrano odplačilo, po metodi veljavnih obresti, razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšanje (neposredno ali z uporabo konta popravka vrednosti) zaradi oslabljenosti ali neudenarljivosti.

Metoda veljavnih obresti je metoda izračunavanja odplačne vrednosti finančnih sredstev (ali skupine finančnih sredstev ali finančnih obveznosti) in razporejanja prihodkov iz obresti ali odhodkov za obresti v ustreznem obdobju.Veljavna obrestna mera je obrestna mera, ki natančno razobrestuje (diskontira) ocenjeni tok prihodnjih denarnih plačil ali prejemkov v pričakovani dobi finančnega inštrumenta, ali če je ustrezno, v krajšem obdobju, na čisto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti. Pri izračunavanju veljavne obrestne mere mora podjetje oceniti denarne tokove ob upoštevanju vseh pogodbenih pogojev finančnega inštrumenta (npr. predplačila, nakupne in podobne opcije), vendar ne more upoštevati prihodnjih kreditnihizgub. Izračun vključuje vsa nadomestila in zneske (točke), plačane ali prejete med strankama pogodbe, ki niso sestavni del veljavne obrestne mere (glejte MRS 18), stroške posla in vse druge premije ali popuste. Predpostavlja se, da je možno denarne tokove in pričakovano dobo skupine podobnih finančnih inštrumentov zanesljivo oceniti. Vendar pa mora podjetje v tistih redkih primerih, ko ni mogoče zanesljivo oceniti denarnih tokov ali pričakovane dobe finančnega inštrumenta (ali skupine finančnih inštrumentov), uporabiti pogodbene denarne tokove v celotnem pogodbenem obdobju finančnega inštrumenta (ali skupine finančnih inštrumentov).

Odprava pripoznanja je odstranitev prej pripoznanega finančnega sredstva ali finančne obveznosti iz bilance stanja podjetja.

Poštena vrednost je znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo ali
poravnati dolg med dobro obveščenima in voljna strankama v premišljenem poslu. (*)

Običajen nakup ali prodaja je nakup ali prodaja finančnih sredstev po
pogodbi, katere pogoji zahtevajo izročitev sredstva v roku, kakor ga na splošno določajo predpisi ali dogovor na zadevnem trgu.

Stroški posla so dodatni stroški, pripisljivi neposredno pridobitvi, izdaji
ali odtujitvi finančnega sredstva ali finančne obveznosti (glejte Prilogo A, člen AG13). Dodaten strošek je strošek, ki bi nastal, če podjetje ne bi pridobilo, izdalo ali odtujilo finančnega inštrumenta.

 

Opredelitve pojmov v zvezi z obračunavanjem varovanja pred tveganjem

Trdna obveza je zavezujoč sporazum o zamenjavi natančno določene količine dejavnikov po natančno določeni ceni na natančno določen prihodnji dan ali dneve.

Napovedani posel je neobvezen, vendar verjeten predviden posel v prihodnosti.

Inštrument za varovanje pred tveganjem je določen izpeljani finančni inštrument (samo za namene varovanja pred valutnim tveganjem) ali določeno neizpeljano finančno sredstvo ali neizpeljana finančna obveznost, katere(ga) poštena vrednost ali denarni tokovi bodo po pričakovanju pobotali spremembo poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke (členi 72-77 in Priloga A, členi AG94- AG97 dopolnjujejo opredelitev inštrumenta za varovanje pred tveganjem).

Pred tveganjem varovana postavka je sredstvo, obveznost, trdna obveza ali zelo verjeten predviden posel ali čista naložba v enoto v tujini, ki (a) izpostavlja podjetje tveganju sprememb poštene vrednosti ali sprememb prihodnjih denarnih tokov in (b) je za namene obračunavanja varovanja pred tveganjem določen kot varovan pred tveganjem (78.-84. člen in Priloga A, členi AG98-AG101 dopolnjujejo opredelitev pred tveganjem varovanih postavk).

Uspešnost varovanja pred tveganjem je stopnja, po kateri se spremembe poštene vrednosti ali denarnih tokov varovane postavke, ki so pripisljive varovanju pred tveganjem, pobotajo s spremembami poštene vrednosti ali denarnih tokov z inštrumentom za varovanje pred tveganjem (glejte Prilogo A, člene AG105-AG113).

(*) Členi 48, 49 in AG69-AG82 Priloge B vsebujejo zahteve za ugotavljanje/določitev poštene vrednosti finančnega sredstva ali finančne obveznosti.

VGRAJENI IZPELJANI FINANČNI INŠTRUMENTI

10. Vgrajeni izpeljani finančni inštrument je sestavina mešanega (sestavljenega) inštrumenta, ki obsega tudi neizpeljano gostiteljsko pogodbo, posledica pa je, da se nekateri denarni tokovi mešanega inštrumenta spreminjajo podobno kot samostojni izpeljani finančni inštrument. Vgrajeni izpeljani finančni inštrument povzroča nekatere ali vse denarne tokove, ki bi se sicer po pogodbi morali spremeniti na podlagi podrobno določenih obrestnih mer, cene finančnih inštrumentov, cene blaga, deviznega tečaja, indeksa cen ali tečajev, zaupanjske (kreditne) sposobnosti ali zaupanjskega indeksa ali druga spremenljivka, če v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank. Izpeljani inštrument, ki je priložen k finančnemu inštrumentu, vendar je prenosljiv s pogodbo neodvisno od tega inštrumenta, ali pa ima drugo nasprotno stranko iz tega inštrumenta, ni vgrajeni izpeljani inštrument, ampak ločen finančni inštrument.

11. Vgrajeni izpeljani finančni inštrument je treba ločiti od gostiteljske pogodbe in obračunati kot izpeljani finančni inštrument po tem standardu, samo če:

(a) gospodarske značilnosti in tveganja vgrajenega izpeljanega finančnega inštrumenta niso tesno povezani z gospodarskimi značilnostmi in tveganji gostiteljske pogodbe (glejte Prilogo A, člene AG30 in AG33);

(b) poseben inštrument z enakimi določbami kot vgrajeni izpeljani finančni inštrument zadošča opredelitvi izpeljanega finančnega inštrumenta,

in

(c) mešani (sestavljeni) inštrument se ne izmeri po pošteni vrednosti, ki vključuje spremembe poštene vrednosti, pripoznane v čistem poslovnem izidu (to pomeni, izpeljani finančni inštrument, ki je vgrajen v finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, ni ločen).

Če je vgrajeni izpeljani finančni inštrument ločen, je gostiteljsko pogodbo sámo treba obračunati po tem standardu, če je sama po sebi finančni inštrument, in v skladu z drugimi ustreznimi standardi, če ni finančni inštrument. Ta standard ne obravnava vprašanja, ali je treba vgrajeni izpeljani finančni inštrument predstavljati ločeno v besedilu obrazca računovodskih izkazov.

12. Če mora po tem standardu podjetje ločiti vgrajeni izpeljani finančni inštrument od svoje gostiteljske pogodbe, vendar ne more ločeno izmeriti vgrajenega izpeljanega finančnega inštrumenta bodisi ob pridobitvi bodisi na kasnejši datum računovodskega poročanja, mora obravnavati celotno sestavljeno pogodbo kot finančno sredstvo ali finančno obveznost v posesti za trgovanje.

13. Če podjetje ne more zanesljivo ugotoviti poštene vrednosti vgrajenega izpeljanega inštrumenta na podlagi njegovih pogojev in okoliščin (na primer, ker je vgrajeni izpeljani inštrument zasnovan na kapitalskem inštrumentu, ki ni uvrščen na trg), je poštena vrednost vgrajenega izpeljanega inštrumenta razlika med pošteno vrednostjo mešanega inštrumenta in pošteno vrednostjo gostujoče pogodbe, če jih lahko določimo po tem standardu. Če podjetje ne more določiti poštene vrednosti vgrajenega izpeljanega inštrumenta po tej metodi, se uporabi 12. člen in sestavljeni inštrument se obravnava kot v posesti za trgovanje.

PRIPOZNANJE IN ODPRAVA PRIPOZNANJA

Začetno pripoznanje

14. Podjetje mora pripoznati finančno sredstvo ali finančno obveznost v svoji bilanci stanja, kadar in zgolj kadar postane podjetje del pogodbenih določb v finančnem inštrumentu. (Glejte 38. člen v zvezi z običajnim nakupom finančnega sredstva.)

Odprava pripoznanja finančnega sredstva

15. V skupinskih računovodskih izkazih veljajo določbe členov 16-23 in Priloga A, členi AG34-AG52 na ravni skupine. Zato podjetje najprej uskupini vsa odvisna podjetja v skladu z MRS 27 in SOP-12 Uskupinjevanje – Enote za posebne namene in potem uporabi člene 16-23 in Prilogo A, člene AG34-AG52 za nastalo skupino.

16. Pred ovrednotenjem, ali in v kolikšnem obsegu je ustrezno odpraviti pripoznanje po členih 17-23, ugotovi podjetje, ali naj te člene uporabi na delu finančnega sredstva (ali na delu skupine podobnih finančnih sredstev), ali na finančnem sredstvu (ali skupini podobnih finančnih sredstev) v svoji celoti, kot sledi.

(a) Členi 17-23 se uporabijo za del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev) samo če del, ki je predviden za odpravo pripoznanja, izpolnjuje naslednje tri pogoje.

(i) Del vsebuje le posebej prepoznane denarne tokove iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje vstopa na področje obrestne mere, pri čemer dobi nasprotna stranka pravico do denarnih tokov iz obresti, toda ne denarnih tokov iz glavnice dolgovnega inštrumenta, se uporabijo členi 17-23 za denarne tokove iz obresti.

(ii) Ta del vsebuje le povsem sorazmeren del denarnih tokov iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, pri čemer dobi nasprotna stranka pravice do 90 % deleža vseh denarnih tokov iz dolgovnega inštrumenta, se uporabijo členi 17-23 za 90 % teh denarnih tokov. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmerni del denarnih tokov, pod pogojem, da ima podjetje, ki prenaša, povsem sorazmeren del.

(iii) Ta del vsebuje le povsem sorazmeren del denarnih tokov iz posebej prepoznanega denarnega toka iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, pri čemer dobi nasprotna stranka pravice do 90 % deleža denarnih tokov iz obresti iz finančnega inštrumenta, se uporabijo členi 17-23 za 90 % teh denarnih tokov iz obresti. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmerni del posebej prepoznanih denarnih tokov, pod pogojem, da ima podjetje, ki prenaša, povsem sorazmeren del.

(b) V vseh drugih primerih se uporabljajo členi 17-23 za finančno sredstvo v njegovi celoti (ali skupino finančnih sredstev v njihovi celoti). Ko na primer podjetje prenese (i) pravice do prvih ali zadnjih 90 odstotkov udenaritev iz finančnega sredstva (ali skupine finančnih sredstev), ali (ii) pravice do 90 odstotkov denarnih tokov iz skupine terjatev, vendar predloži poroštvo, da bi nadomestila kupcu morebitne kreditne izgube do 8 % od glavnice terjatev, se uporabijo členi 17-23 za finančno sredstvo (ali skupino podobnih finančnih sredstev) v njegovi celoti.

V členih 17-26 se izraz „finančno sredstvo“ nanaša bodisi na del
finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev), kot je navedeno v točki (a) zgoraj, ali pa na finančno sredstvo (ali skupino podobnih finančnih sredstev) v svoji celoti.

17. Podjetje mora odpraviti pripoznanje finančnega sredstva, kadar in zgolj kadar

(a) pogodbene pravice do denarnih tokov iz finančnega sredstva potečejo;

ali

(b) prenese finančno sredstvo, kot je navedeno v členih 18 in 19, in je prenos izpolnil pogoje za odpravo pripoznanja v skladu s členom 20.

(Glejte 38. člen o običajnih nakupih finančnega sredstva.)

18. Podjetje prenese finančno sredstvo, kadar in zgolj kadar:

(a) prenese pogodbene pravice do prejema denarnih tokov iz finančnega sredstva;

ali

(b) zadrži pogodbene pravice do prejema denarnih tokov iz finančnega sredstva, prevzame pa pogodbeno obvezo za plačilo denarnih tokov enemu ali več prejemnikov v dogovoru, ki izpolnjuje pogoje iz člena 19.

19. Če podjetje zadrži pogodbene pravice do prejema denarnih tokov iz finančnega sredstva („izvirno sredstvo“), prevzame pa pogodbeno obvezo za plačilo tistih denarnih tokov enemu ali več podjetjem („končnim prejemnikom“), obravnava podjetje ta posel kot prenos finančnega sredstva če, in samo takrat, so izpolnjeni naslednji trije pogoji.

(a) Podjetje nima obveze plačati zneskov končnim prejemnikom, razen če zbira ustrezne zneske od izvirnega sredstva. Kratkoročni predujmi, ki jih plača podjetje s pravico do polnega vračila posojenega zneska, povečanega za pripisane obresti po tržni meri, ne kršijo tega pogoja.

(b) Pogodba o prenosu prepoveduje podjetju prodajo ali zastavo izvirnega sredstva, razen kot varščino končnim prejemnikom za obvezo plačevanja denarnih tokov.

(c) Podjetje ima obvezo nakazovati vse denarne tokove, ki jih zbere v imenu končnih prejemnikov, brez bistvenega odloga. Poleg tega podjetje nima pravice ponovno naložbiti teh denarnih tokov, razen za naložbe v denarju in denarnih ustreznikih (kot je opredeljeno v MRS 7 Izkazi finančnih tokov) med kratkim obdobjem za poravnavo od datuma udenarjenja do datuma zahtevanega nakazila končnim prejemnikom, in prenese obresti od teh naložb na končne prejemnike.

20. Ko podjetje prenese finančno sredstvo (glejte člen 18), mora ovrednotiti obseg, v katerem zadrži tveganja in koristi iz lastništva finančnega sredstva. V tem primeru:

(a) če podjetje prenese skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, mora odpraviti pripoznanje finančnega sredstva in pripoznati kakršnekoli pravice in obveze, nastale ali zadržane med prenosom, posebej kot sredstva ali obveznosti.

(b) če podjetje zadrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnih sredstev, še naprej pripoznava finančno sredstvo,

(c) če podjetje ne prenese niti ne zadrži skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom finančnih sredstev, se mora izjasniti o tem, ali je obdržalo obvladovanje finančnega sredstva. V tem primeru:

(i) če podjetje ni obdržalo obvladovanja, mora odpraviti pripoznavo tega finančnega sredstva in posebej pripoznati kakršnekoli pravice in obveze, nastale ali zadržane med prenosom, posebej kot sredstva ali obveznosti.

(ii) če je podjetje ohranilo nadzor, mora še naprej pripoznavati finančno sredstvo do obsega svoje nadaljevane udeležbe v finančnem sredstvu (glejte 30. člen).

21. Prenos tveganj in koristi (glejte 20. člen) se ovrednoti s primerjanjem izpostavljenosti podjetja, pred in po prenosu, s spremenljivostjo zneskov in časovnega okvira čistih denarnih tokov prenesenega sredstva. Podjetje je ohranilo skoraj vsa tveganja in koristi, ki so povezane z lastništvom finančnega sredstva, če se njegova izpostavljenost spremenljivosti sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov iz finančnega sredstva ne spremeni pomembno zaradi prenosa (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo po sporazumu za odkup po določeni stalni ceni ali po prodajni ceni, povečani za posojilodajalčev donos). Podjetje je preneslo skoraj vsa tveganja in koristi, ki so povezane z lastništvom finančnega sredstva, če njegova izpostavljenost takšni spremenljivosti ni več pomembna glede na celotno spremenljivost sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov, ki so povezani s finančnim sredstvom (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo samo z opcijo za ponovni odkup po njegovi pošteni vrednosti ob času ponovnega odkupa, ali je preneslo popolnoma sorazmeren del denarnih tokov iz širšega finančnega sredstva z dogovorom, kot je podrejena (pod-)udeležba v posojilu, ki izpolnjuje pogoje iz 19. člena).

22. Pogosto bo očitno, ali je podjetje preneslo ali zadržalo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom, in ne bo več potrebe po opravljanju kakršnih koli izračunov. V drugih primerih pa bo potrebno izračunavati in primerjati izpostavljenost podjetja spremenljivosti sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov pred prenosom in po njem. Pri izračunu in primerjavi se uporabi ustrezno tekočo tržno obrestno mero kot diskontno mero. Upošteva se vsa sprejemljiva možna spremenljivost v čistih denarnih tokovih, pri čemer imajo večjo težo tisti izidi, za katere je bolj verjetno, da se bodo pojavili.

23. Ohranitev nadzora nad prenesenim sredstvom v podjetju (glejte člen 20 (c)) je odvisna od sposobnosti prevzemnika, da proda sredstvo. Če ima prevzemnik dejansko sposobnost prodati sredstvo v njegovi celoti neki nepovezani tretji osebi in je zmožen izvršiti to svojo sposobnost enostransko in brez nalaganja dodatnih omejitev za prenos, ne obvladuje več sredstva. V vseh drugih primerih pa je podjetje ohranilo obvladovanje.
 

 

Prenosi, ki izpolnjujejo pogoje za odpravo pripoznanja
(glejte člen 20(a) in (c) (i))

24. Če podjetje prenese finančno sredstvo v prenosu, ki izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v celoti in ohranja pravico do servisiranja finančnega sredstva za honorar, mora pripoznati bodisi sredstvo servisiranja ali obveznost servisiranja za to servisno pogodbo. Če ni pričakovati, da bodo ta prejeta plačila ustrezno nadomestilo podjetju za opravljanje servisiranja, se pripozna obveznost servisiranja za obvezo servisiranja po njeni pošteni vrednosti. Če pa se pričakuje, da bodo ta prejeta plačila več kot ustrezno nadomestilo za servisiranje, se pripozna sredstvo servisiranja za pravico servisiranja po vrednosti, ki se določi na podlagi razporeditve knjigovodske vrednosti širšega finančnega sredstva v skladu s 27. členom.

25. Če je po prenosu odpravljeno pripoznanje finančnega sredstva v celoti, učinek prenosa v podjetju pa pomeni pridobitev novega finančnega sredstva ali prevzem nove finančne obveznosti ali obveznosti servisiranja, mora podjetje pripoznati novo finančno sredstvo, finančno obveznost ali obveznost servisiranja po pošteni vrednosti.

26. Pri odpravi pripoznanja finančnega sredstva v celoti, se razlika med

(a) knjigovodsko vrednostjo

in

(b) vsoto (i) prejetih nadomestil (vključno z novim dobljenim sredstvom, zmanjšano za novo prevzeto obveznost) in (ii) nabranimi dobički ali izgubami, ki so bile pripoznane neposredno v kapitalu (glejte člen 55(b)) pripozna v poslovnem izidu.

27. Če je preneseno sredstvo del širšega finančnega sredstva (npr. ko podjetje prenaša obrestne denarne tokove, ki so del dolgovnega inštrumenta, glejte člen 16(a) in ta preneseni del izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v svoji celoti, se mora prejšnja knjigovodska vrednost širšega finančnega sredstva razporediti med del, ki se še naprej pripoznava, in del, za katerega se odpravi pripoznanje, na podlagi razmeroma poštenih vrednosti tistih delov na dan prenosa. Za ta namen se mora zadržano sredstvo servisiranja obravnavati kot del, ki se še naprej pripoznava. Razlika med

(a) knjigovodsko vrednostjo, razporejeno na del, katerega pripoznanje se odpravi,

in

(b) vsoto (i) prejetih nadomestil za del z odpravljenim pripoznavanjem (vključno z novim dobljenim sredstvom, zmanjšano za novo prevzeto obveznost) in (ii) nabranimi dobički ali izgubami, ki so bile razporejene na ta del pripoznane neposredno v kapitalu (glejte člen 55(b))

se mora pripoznati v poslovnem izidu. Nabrani dobiček ali izguba, ki je
bil(a) pripoznan(a) v kapitalu, se razporedi med tisti del, ki se še naprej pripoznava, in del z odpravljenim pripoznanjem, ki temeljijo na razmeroma poštenih vrednostih teh delov.

28. Ko podjetje razporedi prejšnjo knjigovodsko vrednost širšega finančnega sredstva na tisti del, ki se še naprej pripoznava, in del z odpravljenim pripoznanjem, je treba določiti pošteno vrednost tistega dela, ki se še naprej pripoznava. Ko ima podjetje že iz preteklosti izkušnje s prodajo delov, podobnih tistemu delu, ki se še naprej pripoznava, ali če obstajajo drugi tržni posli za takšne dele, dajejo zadnje cene dejanskih poslov najboljšo oceno poštene vrednosti. Če pa ni nobenih objavljenih cen ali novejših tržnih poslov, na katere bi oprli ugotavljanje poštene vrednosti za dela, ki se še naprej pripoznava, je najboljša ocena poštene vrednosti razlika med pošteno tržno vrednostjo širšega finančnega sredstva kot celote in nadomestila, prejetega od prevzemnika tistega dela, za katerega se je pripoznanje odpravilo.

Prenosi, ki ne izpolnjujejc pogojev za odpravo pripoznanja
(glejte člen 20(b))

29. Če prenos ne povzroči odprave pripoznanja, ker je podjetje zadržalo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom prenesenega sredstva, mora podjetje še naprej pripoznavati preneseno sredstvo v celoti in pripoznati finančno obveznost za prejeto nadomestilo. V poznejših obdobjih mora podjetje pripoznati vsak prihodek pri prenesenem sredstvu in vsak odhodek, ki se pojavi, pri finančni obveznosti.

Nadaljujoča se vpletenost v prenesenih sredstvih
glejte člen 20(c) (ii))

30. Če podjetje ne prenese in niti ne zadrži skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva, ohrani pa obvladovanje prenesenega sredstva, še naprej pripoznava preneseno sredstvo v obsegu svoje nadaljnje udeležbe. Obseg nadaljujoče se vpletenosti podjetja v prenesenih sredstvih je obseg, v katerem je izpostavljeno spremembam vrednosti prenesenega sredstva. Na primer:

(a) če nadaljujoča se vpletenost podjetja privzame obliko poroštva za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja nižja vrednost od tehle: (i) vrednosti sredstva in (ii) največje vrednosti prejetega nadomestila, ki bi ga podjetje morda moralo vrniti („znesek poroštva“).

(b) če nadaljujoča se vpletenost podjetja privzame obliko pisne ali nakupne opcije (ali obeh) za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja vrednost prenesenega sredstva, ki ga podjetje lahko odkupi. Pri pisni prodajni opciji za sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja vrednost omejen na nižjo vrednost od teh dveh: poštene vrednosti prenesenega sredstva in izpolnitvene cene opcije (glejte člen AG48).

(c) če nadaljujoča se vpletenost podjetja privzame obliko z denarjem poravnane opcije ali podobne določbe o prenesenem sredstvu, se obseg nadaljnje udeležbe podjetja meri na enak način kot obseg, ki se pokaže iz opcij, ki niso poravnane z denarjem, kot je navedeno pod točko (b) zgoraj.

31. Če podjetje še naprej pripoznava sredstvo do obsega svoje nadaljnje udeležbe, potem tudi pripoznava povezano obveznost. Kljub drugim zahtevam po merjenju v tem standardu pa se preneseno sredstvo in povezana obveznost merita na podlagi pravic in obvez, ki jih je podjetje ohranilo. S tem povezana obveznost se meri tako, da je čista knjigovodska vrednost prenesenega sredstva in povezane obveznosti:

(a) odplačna vrednost pravic ali obvez, ki jih je podjetje zadržalo, če se preneseno sredstvo meri po odplačni vrednosti;

ali

(b) enaka pošteni vrednosti pravic in obvez, ki jih je podjetje zadržalo, kadar je izmerjena na samostojni osnovi, če se preneseno sredstvo meri po pošteni vrednosti.

32. Podjetje mora še naprej pripoznavati vsak prihodek iz prenesenega sredstva do obsega svoje nadaljnje udeležbe, in mora tudi pripoznavati vsak odhodek za povezano obveznost.

33. Za namen poznejšega merjenja, se pripoznane spremembe poštene vrednosti prenesenega sredstva in povezane obveznosti obračunavajo dosledno med seboj, skladno s 55. členom, in jih ni dovoljeno pobotati.

34. Če je nadaljnja udeležba samo del finančnega sredstva (npr. ko podjetje zadrži opcijo za nakup dela prenesenega sredstva, ali zadrži preostali delež, ki ne privede do ohranitve skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, in podjetje zadrži obvladovanje), podjetje razporedi prejšnjo knjigovodsko vrednost finančnega sredstva med tistim delom, ki se še naprej pripoznava v nadaljnji udeležbi, in delom, ki ga ne pripoznava več, na podlagi razmeroma poštenih vrednosti tistih delov na dan prenosa. V ta namen veljajo zahteve iz 28. člena: Razlika med

(a) knjigovodsko vrednostjo, razporejeno na del, ki se več ne pripoznava,

in

(b) vsoto (i) prejetih nadomestil za del, ki se ne pripoznava več, in (ii) nabranimi dobički ali izgubami, ki so bile razporejene na ta del in pripoznane neposredno v kapitalu (glejte člen 55(b))

se mora pripoznati v poslovnem izidu. Nabrani dobiček ali izguba, ki je
bil(a) pripoznan(a) v kapitalu, se razporedi med tisti del, ki se še naprej pripoznava, in del ki se ne pripoznava več, na podlagi razmeroma poštenih vrednostih teh delov.

35. Če merimo preneseno sredstvo po odplačni vrednosti, se možnost v tem standardu, da se označi finančna obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, ne uporablja za to povezano obveznost.

Vsi prenosi

36. Če se preneseno sredstvo še naprej pripoznava, se sredstvo in z njim povezana obveznost ne sme pobotati. Podobno tudi podjetje ne sme pobotati kak prihod, ki nastane pri prenesenem sredstvu, s kakim odhodkom, ki se pojavi pri finančni obveznosti (glejte MRS 32, 42. člen).

37. Če prenosnik zagotovi nedenarno varščino (kot npr. dolžniški ali kapitalski inštrumenti) prevzemniku, je obračunavanje varščine s strani prenosnika in prevzemnika odvisno od tega, ali ima prevzemnik pravico prodati in ponovno zastaviti varščino, in od tega, ali je prenosnik bil v zamudi. Prenosnik in prevzemnik morata obravnavati varščino, kot sledi:

(a) Če ima prevzemnik po pogodbi ali poslovnem običaju pravico prodati ali ponovno zastaviti varščino, mora prenosnik prerazvrstiti to sredstvo v svoji bilanci stanja (npr. kot posojeno sredstvo, zastavljeni kapitalski inštrumenti ali terjatev za odkup) ločeno od drugih sredstev.

(b) Če prevzemnik proda poroštvo, zastavljeno varščino, mora pripoznati prihodke iz prodaje in obveznost, izmerjeno po pošteni vrednosti kot svojo obvezo za povrnitev varščine.

(c) Če prenosnik ne izpolni svoje obveze po pogojih iz pogodbe in ni več upravičen do odkupa varščine, mora odpraviti pripoznanje varščine in prevzemnik mora pripoznati varščino kot svoje sredstvo, ki je na začetku izmerjeno po pošteni vrednosti, ali – če je že prodal varščino, pa odpraviti pripoznanje svoje obveze za povrnitev veršine.

(d) Razen v primerih, kot določa točka (c), mora prenosnik še naprej voditi varščino kot svoje sredstvo, in prevzemnik ne sme pripoznati varščine kot svoje sredstvo.

Običajen nakup ali prodaja finančnega sredstva

38. Pri obračunavanju običajnega nakupa ali prodaje finančnega sredstva se pripoznava ali odpravi pripoznanje, kot je ustrezno, ob upoštevanju bodisi datuma trgovanja bodisi datuma plačila (glejte Prilogo A, člene AG53-AG56).

Odprava pripoznanja finančne obveznosti

39. Podjetje mora odstraniti finančno obveznost (ali del finančne obveznosti) iz svoje bilance stanja, kadar, in zgolj kadar, je izbrisana, to je, če je obveza, določena v pogodbi, izpolnjena, razveljavljena ali zastarana.

40.
Zamenjava med obstoječim posojilojemalcem in posojilodajalcem na podlagi dolgovnih inštrumentov z bistveno različnimi določbami se obravnava kot izbris izvirne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti. Podobno je pomembno spremembo določb obstoječe finančne obveznosti ali njenega dela (zaradi finančnih težav dolžnika ali ne) treba obravnavati kot izbris izvirne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti.

41. Razliko med knjigovodskim zneskom finančne obveznosti (ali dela finančne obveznosti), izbrisane ali prenesene na drugo stranko, in plačanim nadomestilom, vključno z morebiti prenesenimi nedenarnim sredstvi ali prevzetimi obveznostmi, je treba pripoznati v poslovnem izidu.

42. Če podjetje odkupi del finančne obveznosti, mora razporediti prejšnjo knjigovodsko vrednost finančne obveznosti na tisti del, ki ga še naprej pripoznava, in del, za katerega je odpravilo pripoznanje, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti teh delov na dan odkupa. Razliko med (a) knjigovodskim zneskom, razporejenim na nepripoznani del, in (b) plačanim nadomestilom, vključno z morebiti prenesenimi nedenarnimi sredstvi ali prevzetimi obveznostmi za nepripoznani del, je treba pripoznati v poslovnem izidu.

MERJENJE

Začetna izmera finančnih sredstev in finančnih obveznosti

43. Če se na začetku finančno sredstvo ali finančna obveznost pripozna, ga (jo) mora podjetje izmeriti po pošteni vrednosti in če gre za finančno sredstvo ali finančno obveznost, ki ni podana po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, prišteti tudi stroške posla, ki neposredno izhajajo iz nakupa ali izdaje finančnega sredstva ali finančne obveznosti.

44. Če podjetje obračunava sredstva po datumu poravnave, mora sredstvo, ki je pozneje izmerjeno po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti, pripoznati na začetku po njegovi pošteni vrednosti na ta datum trgovanja (glejte Prilogo A, člene AG53-AG56).

Kasnejše merjenje finančnih sredstev

45. Zaradi merjenja finančnega sredstva po začetnem pripoznanju razvršča ta standard finančna sredstva v štiri skupine, ki so opredeljene v 9. členu:

(a) finančna sredstva po pošteni vrednosti skozi poslovni izid;

(b) finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo;

(c) posojila in terjatve;

ter

(d) za prodajo razpoložljiva finančna sredstva.

Te vrste veljajo pri merjenju in razkrivanju dobička ali izgube po tem standardu. Podjetje lahko uporablja druge deskriptorje za te vrste, ali drugačno razvrščanje pri predstavljanju informacij na obrazcu računovodskih izkazov. Podjetje mora razkriti v pojasnilih tiste informacije, kot jih zahteva MSRP 7.

46. Po začetnem pripoznanju mora podjetje izmeriti finančna sredstva, tudi izpeljane finančne inštrumente, ki so sredstva, po njihovih poštenih vrednostih, brez odštetja stroškov posla, ki se utegnejo pojaviti ob prodaji ali drugačni odtujitvi, razen tehle finančnih sredstev:

(a) posojila in terjatve, kot so opredeljene v 9. členu, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi veljavnih obresti;

(b) finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo, kot so opredeljene v 9. členu, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi veljavnih obresti;

ter

(c) finančne naložbe v kapitalske inštrumente, ki nimajo kotizirane tržne cene na delujočem trgu in katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ter v izpeljane finančne insinštrumente, povezane z dostavo takšnih na trgu ne kotiziranih kapitalskih inštrumentov, ki jih je treba poravnati z njo ter izmeriti po nabavni vrednosti (glejte Prilogo A, člene AG80 in AG81).

Finančna sredstva, ki so določena kot pred tveganjem varovane postavke, so predmet merjenja po določbah o obračunavanju varovanja pred tveganjem iz 89.-102. člena tega standarda. Vsa finančna sredstva, razen tistih, ki so izmerjena po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, je treba pregledovati, ali so oslabljena, v skladu s členi 58-70 in v Prilogi A členi AG84-AG93).

Kasnejše merjenje finančnih obveznosti

47. Po začetnem pripoznanju mora podjetje izmeriti vse finančne obveznosti po odplačni vrednosti, z uporabo metode veljavnih obresti, razen:

(a) finančnih obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid. Takšne obveznosti, vključno z izpeljanimi finančnimi instrumenti, ki so obveznosti, je treba izmeriti po pošteni vrednosti, le izpeljano obveznost, ki je povezana z dostavo nekotiranega kapitalskega instrumenta, in katerega poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ter jo je treba poravnati z njo, se izmeri po nabavni vrednosti.

(b) finančnih obveznosti, ki nastanejo, kadar prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja ali ko se uporablja način nadaljnje udeležbe. Odstavka 29 in 31 se uporabljata za merjenje takšnih finančnih obveznosti.

(c) pogodb o finančnem poroštvu, kakor so opredeljene v odstavku 9. Po začetnem pripoznanju jo izdajatelj take pogodbe (razen če se uporabljata odstavka 47(a) ali (b)) izmeri po višji izmed vrednosti:

(i) zneska, določenega v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva;

in

(ii) prvotno pripoznanega zneska (glej odstavek 43), od katerega se po potrebi odšteje nabrana (kumulativna) amortizacija, pripoznana v skladu z MRS 18 Prihodki.

(d) obveze zagotoviti posojilo po obrestni meri, ki je pod ravnjo tržne obrestne mere. Po začetnem pripoznanju jo izdajatelj take obveze (razen če se uporablja odstavek 47(a)) izmeri po višji izmed vrednosti:

(i) zneska, določenega v skladu z MRS 37;

in

(ii) prvotno pripoznanega zneska (glej odstavek 43), od katerega se po potrebi odšteje nabrana (kumulativna) amortizacija, pripoznana v skladu z MRS 18.

Finančne obveznosti, ki so določene kot postavke varovanja pred tveganjem, se merijo po zahtevah o obračunavanju varovanja pred tveganjem iz odstavkov 89-102.

Obravnavanje merjenja po pošteni vrednosti

48. Pri ugotavljanju poštene vrednosti finančnega sredstva ali finančne obveznosti za namen uporabe tega standarda, MRS 32 ali MSRP 7, mora podjetje uporabiti člene AG69-AG82 iz priloge A.

49. Poštena vrednost finančne obveznosti pri možnosti vpogleda (npr. vloge na vpogled) ni manjša od vrednosti, ki se izplača na poziv, diskontirana od prvega dne veljavnosti zahteve izplačila zneska.

Prerazvrstitve

50. Podjetje ne sme prerazvrstiti finančnega inštrumenta v kategorijo po pošteni vrednosti skozi poslovni izid ali zunaj tega, med tem ko je inštrument v posesti ali izdan.

51. Če zaradi spremembe namena ali zmožnosti ni več ustrezno uvrstiti finančno naložbo kot v posesti do zapadlosti v plačilo jo je treba prerazvrstiti kot razpoložljio za prodajo in jo ponovno izmeriti po pošteni vrednosti ter razliko med njeno knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo obračunati v skladu s členom 55(b).

52. Kadar prodaja ali prerazvrstitev finančnih naložb, ki so v posesti do zapadlosti v plačilo in njihova vrednost ni nepomembna, ne izpolnjuje nobenega pogoja iz 9. člena, je treba vse preostale finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo prerazvrstiti kot razpoložljive za prodajo. Ob takšni prerazvrstitvi se razlika med njihovo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo obračunava v skladu s členom 55(b).

53. Če pridobimo zanesljivo mero za finančno obveznost, kjer mera prej ni obstajala in je treba sredstvo ali obveznost izmeriti po pošteni vrednosti, če je zanesljiva mera na voljo (glejte člen 46(c) in 47), se sredstvo ali obveznost ponovno izmeri po pošteni vrednosti, razliko med njegovo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo pa obračuna v skladu s 55. členom.

54. Če zaradi spremembe namena ali zmožnosti v redkih okoliščinah, ko zanesljiva mera poštene vrednosti ni več na razpolago (glejte člena 46 (c) in 47), ali ker sta "prejšnji dve poslovni leti" iz 9. člena že potekli, je ustrezno prikazati finančno sredstvo ali finančno obveznost po nabavni ali odplačni vrednosti in ne po pošteni vrednosti; poštena vrednost knjigovodskega zneska finančnega sredstva ali finančne obveznosti na takšen datum postane njegova nova nabavna ali odplačna vrednost, kot je ustrezno. Vsak prejšnji dobiček ali izgubo pri takšnem sredstvu, pripoznan(o) neposredno v kapitalu v skladu s 55 (b) členom, je treba obračunati takole:

(a) Pri finančnem sredstvu z določeno zapadlostjo se dobiček ali izguba obračuna (amortizira) v poslovni izid za preostalo dobo koristnosti finančne naložbe, ki je v posesti do zapadlosti v plačilo, z uporabo metode veljavnih obresti. Morebitna razlika med novo odplačno vrednostjo in zneskom ob zapadlosti se tudi obračuna (amortizira) za preostalo dobo koristnosti finančnega sredstva po metodi veljavnih obresti, podobno kot odpis (amortizacija) premije in diskonta. Če je finančno sredstvo pozneje oslabljeno, se vsak dobiček ali izguba, ki sta bila pripoznana neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu v skladu s 67. členom.

(b) V primeru finančnega sredstva, ki nima vnaprej določene zapadlosti v plačilo, ostane dobiček ali izguba v kapitalu, dokler se finančno sredstvo ne proda ali drugače odtuji, in se takrat pripozna v poslovnem izidu. Če je finančno sredstvo pozneje oslabljeno, se prejšnji dobiček ali izguba, ki je bil(a) pripoznan(a) neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu v skladu s 67. členom.

Dobički in izgube

55. Pripoznani dobiček ali pripoznano izgubo iz spremembe poštene vrednosti finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki ni del razmerja pri varovanju vrednosti (glejte 89.-102. člen), je treba pripoznati takole:

(a) Dobiček ali izguba pri finančnem sredstvu ali finančni obveznosti, uvrščeni po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, je treba pripoznati v poslovnem izidu.

(b) Dobiček ali izguba pri finančnem sredstvu, ki je na razpolago za prodajo, se pripozna neposredno v kapitalu prek izkaza gibanja kapitala (glejte MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov), razen izgub zaradi oslabitve (glejte člene 67-70) in deviznih dobičkov in izgub (glejte Prilogo, člen AG83), dokler se za finančno sredstvo ne odpravi pripoznanja, in tedaj je prej pripoznani nabrani dobiček ali izgubo treba pripoznati v poslovnem izidu obdobja. Obresti, izračunane po metodi veljavnih obresti (glejte 9. člen), pa se pripoznajo v poslovnem izidu (glejte MRS 18 Prihodki). Dividende za kapitalski inštrument, ki je na razpolago za prodajo, se pripoznavajo v poslovnem izidu, ko je uveljavljena pravica podjetja do plačila (glejte MRS 18).

56. Pri finančnih sredstvih in finančnih obveznostih, ki se izkazujejo po odplačni vrednosti (glejte 46. in 47. člen), se dobiček ali izguba pripozna v poslovnem izidu, če je pri njih odpravljeno pripoznanje ali če so oslabljeni, pa tudi zaradi odplačevanja. Če pa obstajajo med takšnimi finančnimi sredstvi ali finančnimi obveznostmi takšna (e), ki so pred tveganjem varovane postavke (glejte člene 78-84 in Prilogo A, člene AG98-AG101), se dobiček ali izguba obračunava po 89.-102. členu.

57. Če podjetje pripozna finančna sredsta ob upoštevanju datuma plačila (glejte 38. člen in Prilogo A, člene AG53 in AG56), se pri sredstvih, ki se prikazujejo po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti (razen izgub zaradi oslabitve), sprememba poštene vrednosti, ki bo prejeta v obdobju med datumom prodaje in datumom poravnave, ne pripozna. Pri sredstvih, izkazanih po pošteni vrednosti, pa je spremembo poštene vrednosti treba pripoznati v poslovnem izidu ali v kapitalu, kar je pač ustrezno po 55. členu.

Oslabljenost in neudenarljivost finančnih sredstev

58. Na vsak dan bilance stanja podjetje oceni, ali obstaja kak nepristranski dokaz o morebitni oslabljenosti finančnega sredstva ali skupine finančnih sredstev. Če takšni dokazi obstajajo, mora podjetje po 63. členu (za finančna sredstva, izkazana po odplačni vrednosti), 66.členu (za finančna sredstva, izkazana po nabavni vrednosti) ali 67.členu (za finančna sredstva, ki so na razpolago za prodajo) določiti vrednost izgube zaradi oslabitve.

59. Finančno sredstvo (ali skupina finančnih sredstev) je oslabljeno in so nastale izgube zaradi oslabitve samo takrat, če obstajajo objektivni dokazi o oslabitvi zaradi dogodka ali dogodkov, ki so nastopili po začetnem pripoznanju sredstva („škodni dogodek“) in ta dogodek (ali dogodki) vpliva(jo) na ocenjene prihodnje denarne tokove finančnega sredstva ali skupine finančnih sredstev, ki ga (jih) je možno zanesljivo oceniti. Tak enkraten, ločen dogodek, ki je povzročil oslabitev, je morda nemogoče prepoznati. Bolj verjetno je več dogodkov skupaj povzročilo oslabitev. Izgube, pričakovane kot posledica prihodnjih dogodkov, ne glede na to, kako so verjetni, se ne pripoznavajo. Nepristranski dokazi o oslabljenosti finančnega sredstva ali skupine sredstev so pomembne informacije, ki vzbujajo pozornost imetnika sredstva, o

(a) pomembnih finančnih težavah izdajatelja ali zavezanca;

(b) kršenju pogodbe, kot je neizpolnitev obveznosti ali kršitev pri plačevanju obresti ali glavnice;

(c) posojilodajalčevi koncesiji posojilojemalcu iz gospodarskih ali pravnih razlogov v povezavi s posojilodajalčevimi finančnimi težavami, ki je posojilodajalec sicer ne bi obravnaval;

(d) verjetnosti, da bo posojilojemalec šel v stečaj ali finančno reorganizacijo;

(e) izginotju delujočega trga za takšno finančno sredstvo zaradi finančnih težav,

ali

(f) pomembnih podatkih, ki kažejo, da obstaja izmerljivo zmanjšanje ocenjenih prihodnjih denarnih tokov iz skupine finančnih sredstev vse od začetnega pripoznanja sredstev, čeprav se zmanjšanja ne da prepoznati pri posameznih finančnih sredstvih v skupini, vključno:

(i) neugodne spremembe v plačilnem statutsu posojilojemalcev v skupini (npr. povečano število zamujenih plačil ali povečano število posojilojemalcev s kreditnimi karticami, ki so dosegli svojo zgornjo mejo in plačujejo le majhne mesečne zneske);

ali

(ii) gospodarske razmere v državi ali lokalnem okolju, ki sovpadajo z neplačili po sredstvih v skupini (npr. povečanje stopnje brezposelnosti na geografskem področju posojilojemalcev, zmanjšanje cen nepremičnin pri hipotekah na zadevnem področju, zmanjšanje cen nafte na sredstva za posojila proizvajalcem nafte, ali neugodne spremembe razmer v industriji, ki vplivajo na posojilojemalce v skupini).

60. Izginotje delujočega trga, ker se s finančnimi inštrumenti podjetja že dolgo ne trguje več javno, ni dokaz oslabitve. Slabše ovrednotenje zaupanjske (kreditne) sposobnosti podjetja samo po sebi ni dokaz oslabitve, čeprav utegne biti dokaz oslabitve, če se upošteva skupaj z drugimi razpoložljivi informacijami. Zmanjšanje poštene vrednosti finančnega sredstva pod njegovo nabavno vrednost ali odplačno vrednost še ni dokaz oslabitve (npr. zmanjšanje poštene vrednosti finančne naložbe pri dolgovnem inštrumentu, ki je nastalo zaradi povečanja obrestne mere brez tveganja).

61. Poleg naštetih vrst dogodkov iz 59. člena, vsebujejo nepristranski dokazi o oslabitvi finančne naložbe v kapitalski inštrument tudi informacije o pomembnih spremembah z neugodnim učinkom, do katerih je prišlo v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem posluje izdajatelj, in nakazujejo, da vrednosti finančne naložbe v kapitalski inštrument morda ne bo mogoče nadomestiti. Pomembno in dolgotrajnejše zmanjšanje poštene vrednosti finančne naložbe v kapitalski inštrument pod njeno vrednost pa je tudi nepristranski dokaz o oslabitvi.

62. V nekaterih primerih so pomembni podatki, potrebni za oceno vrednosti izgube zaradi oslabitve pri finančnem sredstvu, morda omejeni ali niso več popolnoma veljavni za sedanje okoliščine. Takšen primer se pojavi pri posojilojemalcu, ki je zašel v finančne težave in obstaja le malo podatkov iz preteklosti, ki se nanašajo na podobne posojilojemalce. V takšnih primerih podjetje po svoji presoji in izkušnjah oceni znesek/vrednost morebitne izgube zaradi oslabitve. Podobno podjetje tudi po svoji presoji in izkušnjah prilagodi pomembne podatke za skupino finančnih sredstev, da odražajo sedanje okoliščine (glejte člen AG89). Uporaba smiselnih ocen je bistven del pripravljanja računovodskih izkazov in ne zmanjšuje njihove zanesljivosti.

Finančna sredstva, izkazana po odplačni vrednosti

63. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je prišlo do izgube zaradi oslabitve pri posojilih in terjatvah ali finančnih naložbah v posesti do zapadlosti v plačilo, izkazanih po odplačni vrednosti, se znesek izgube izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov (razen prihodnjih kreditnih izgub, ki še niso nastale, ki so) razobresteni (diskontirani) po izvirni veljavni obrestni meri finančnega sredstva (to je, po veljavni obrestni meri, izračunani pri začetnem pripoznanju). Knjigovodsko vrednost sredstva je treba zmanjšati bodisi neposredno ali z uporabo konta popravka vrednosti. Vrednost izgube se mora pripoznati v poslovnem izidu.

64. Podjetje najprej oceni, ali obstajajo nepristranski dokazi o oslabitvi, posebej za finančna sredstva, ki so sama zase pomembna, in posebej ali skupno za finančna sredstva, ki niso sama zase pomembna (Glejte 59. člen). Če podjetje ugotovi, da ne obstajajo nepristranski dokazi o oslabitvi posebej ocenjenega finančnega sredstva, bodisi pomembnega ali ne, vključi to sredstvo v skupino finančnih sredstev s podobnimi značilnostmi kreditnega tveganja in oceni njihovo skupno izgubo zaradi oslabitve. Sredstva, za katere se oslabitev oceni posamezno in se zanje (še naprej) pripoznava izguba zaradi oslabitve, niso vključena v skupno oceno oslabitve.

65. Če se v naslednjem obdobju znesek izgube zaradi oslabitve zmanjša in če je mogoče zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom, ki je nastal po pripoznanju oslabitve (kot je izboljšanje ravni zaupanjske ali kreditne sposobnosti), je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti, bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi razveljavitve knjigovodska vrednost finančnega sredstva ni večja od tiste, ki naj bi bila odplačna vrednost, če oslabitev ne bi bila pripoznana na dan, ko je oslabitev razveljavljena. Vrednost razveljavitve izgube se mora pripoznati v poslovnem izidu.

Finančna sredstva, izkazana po nabavni vrednosti

66. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je prišlo do izgube zaradi oslabitve pri nekotiranem kapitalskem inštrumentu, ki ni izkazan po pošteni vrednosti iz razloga, ker njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ali pri izpeljanem finančnem inštrumentu, ki je z njim povezan in ga je treba poravnati z dobavo nekotiranih kapitalskih inštrumentov, se znesek izgube zaradi oslabitve izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, razobrestenih (diskontiranih) po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva (glejte člen 46(c) in Prilogo A, člene AG80 in AG81). Takšnih izgub zaradi oslabitve ni dovoljeno razveljaviti.

Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva

67. Če je zmanjšanje poštene vrednosti finančnega sredstva, ki je na razpolago za prodajo, pripoznano neposredno v kapitalu in obstajajo nepristranski dokazi, da je sredstvo oslabljeno (glejte 59. člen), je treba nabrano izgubo, pripoznano neposredno v kapitalu, odstraniti iz kapitala in jo pripoznati v poslovnem izidu, četudi pri finančnem sredstvu ni bilo odpravljeno pripoznanje.

68. Znesek nabrane izgube, ki se odstrani iz kapitala in pripozna v poslovnem izidu po 67. členu, je razlika med nabavno vrednostjo (po odštetju vseh vračil in odplačil glavnice) in sprotno pošteno vrednostjo, zmanjšana za izgubo zaradi oslabitve takšnega finančnega sredstva, ki je bila prej pripoznana v poslovnem izidu.

69. Izgube zaradi oslabitve, ki so pripoznane v poslovnem izidu za finančno naložbo v kapitalski inštrument, razvrščene kot na razpolago za prodajo, se ne morejo razveljaviti prek poslovnega izida.

70. Če se v naslednjem obdobju poštena vrednost dolgovnega inštrumenta, razvrščenega kot takšnega na razpolago za prodajo, poveča in je mogoče povečanje nepristransko povezati z dogodkom, ki se pojavi po pripoznanju izgube zaradi oslabitve v poslovnem izidu, je treba izgubo zaradi oslabitve razveljaviti in znesek razveljavitve pripoznati v poslovnem izidu.

VAROVANJE PRED TVEGANJEM

71. Če obstaja določeno varovalno razmerje med inštrumentom za varovanje pred tveganjem in z njim povezanim pred tveganjem varovanim sredstvom, kot je opisano v členih 85-88 in Prilogi A, členih AG102-AG104, se dobiček ali izguba iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem ali pred tveganjem varovani postavki obračuna po 89-102 členu.

Inštrumenti za varovanje pred tveganjem

Primernost inštrumentov

72. Ta standard ne omejuje okoliščin, v katerih je izpeljani finančni inštrument mogoče določiti kot inštrument za varovanje pred tveganjem, če so izpolnjeni pogoji iz 88. člena, razen pri nekaterih pisnih opcijah (glejte Prilogo A, člen AG94). Vendar se lahko neizpeljano finančno sredstvo ali neizpeljana finančna obveznost določi kot inštrument za varovanje pred tveganjem le pri varovanju pred valutnim tveganjem.

73. Za namene obračunavanja varovanja pred tveganjem je le inštrumente, ki vključujejo stranko zunaj poročajočega podjetja (to je zunanje za skupino, odsek ali posamezno podjetje, o katerem se poroča), mogoče določiti kot inštrumente za varovanje pred tveganjem. Čeprav lahko posamezna podjetja v skupini ali oddelki v podjetju sklenejo posle varovanja pred tveganjem z drugimi podjetji v skupini ali oddelkih v podjetju, se pri uskupinjevanju takšni notranji posli v skupini izločijo. Zato takšni posli niso primerni za obravnavanje varovanja pred tveganjem v skupinskih računovodskih izkazih skupine. Vendar pa so lahko primerni za obračunavanje varovanja pred tveganjem v posameznih ali ločenih računovodskih izkazih posameznih podjetij za poročanje v skupini ali pri poročanju po odsekih, če so zunanji za posamezno poročajoče podjetje ali odsek.

Določanje inštrumentov za varovanje pred tveganjem

74. Praviloma obstaja ena sama mera poštene vrednosti inštrumenta za varovanje pred tveganjem kot celote, dejavniki, ki povzročajo spremembe poštene vrednosti, pa so med seboj odvisni. Tako so razmerja pri varovanju pred tveganjem v podjetju namenjena za inštrument za varovanje pred tveganjem kot celoto. Edine dovoljene izjeme so:

(a) ločevanje notranje vrednosti in časovne vrednosti opcijske pogodbe ter določitev samo spremembe notranje vrednosti opcije kot inštrumenta za varovanje pred tveganjem, ter izkjučitev spremembe časovne vrednosti;

in

(b) ločevanje obresti in cene ob takojšnjem plačilu v rokovni pogodbi.

Te izjeme so dovoljene, ker je na splošno mogoče notranjo vrednost opcije in premijo pri rokovni pogodbi izmeriti ločeno. Razgibana strategija varovanja pred tveganjem, ki ocenjuje tako notranjo vrednost kot tudi časovno vrednost opcijske pogodbe, je lahko primerna za obračunavanje varovanja pred tveganjem.

75. Del celotnega inštrumenta za varovanje pred tveganjem, na primer 50 odstotkov nominalnega zneska, je lahko določen kot inštrument za varovanje pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem. Vendar razmerje varovanja pred tveganjem morda ni določeno zgolj za del obdobja, v katerem je inštrument za varovanje pred tveganjem neizrabljen.

76. Posamezen inštrument za varovanje pred tveganjem je lahko določen kot varovanje pred več kot eno vrsto tveganja, če je (a) tveganje, pred katerim varuje, jasno opredeljeno, (b) uspešnost varovanja pred tveganjem možno dokazati in (c) možno zagotoviti posebno določitev inštrumenta za varovanje pred tveganjem in različna stanja tveganja.

77. Dva ali več izpeljanih finančnih inštrumentov, ali njihov(i) sorazmerni delež(i) (ali pri varovanju pred valutnim tveganjem, dva ali več neizpeljanih inštrumentov ali njihov sorazmerni del, ali kombinacija izpeljanih in neizpeljanih finančnih inštrumentov ali njihov sorazmerni del) lahko presojamo v kombinaciji in skupaj določimo kot inštrumente za varovanje pred tveganjem, tudi takrat, ko tveganje/tveganja, ki izhaja(jo) iz nekaterih izpeljanih finančnih inštrumentov, pobota(jo) tiste, ki izhajajo iz drugih. Vendar pa najnižja sprejemljiva obrestna mera ali drug izpeljani finančni inštrument, ki vključuje pisno opcijo in nakupno opcijo, ni primeren za inštrument varovanja pred tveganjem, če je dejansko čista pisna opcija (za katero je prejeta čista premija). Podobno sta lahko dva ali več inštrumentov (ali njihovi sorazmerni deli) določena(i) za varovanje pred tveganjem le takrat, če nobeden od njih ni pisna opcija ali čista pisna opcija.

Pred tveganjem varovane postavke

Primernost postavke

78. Pred tveganjem varovana postavka je lahko pripoznano sredstvo ali obveznost, nepripoznana trdna obveza ali močno verjeten predviden posel ali čista finančna naložba v enoto v tujini. Pred tveganjem varovana postavka je lahko (a) posamezno sredstvo, obveznost, trdna obveza, zelo verjeten predvideni posel, ali čista finančna naložba v enoto v tujini, (b) skupina sredstev, obveznosti, trdih obvez, zelo verjetnih predvidenih poslov, ali čistih finančnih naložb v enoto v tujini s podobnimi značilnostmi glede tveganja, ali (c) v portfelju varovanja samo pred obrestnim tveganjem, del portfelja s finančnimi sredstvi ali finančnimi obveznostmi, ki so varovana/e pred tveganji.

79. Drugače kot pri posojilih in terjatvah finančna naložba v posesti do zapadlosti v plačilo ne more biti varovana postavka pred obrestnim tveganjem ali tveganjem predujmov, ker oznaka finančne naložbe kot v posesti do zapadlosti zahteva namero, da se finančna naložba poseduje do zapadlosti, ne glede na spremembe poštene vrednosti ali denarnih tokov takšne naložbe in s tem povezanih sprememb obrestne mere. Vendar je finančna naložba v posesti do zapadlosti v plačilo lahko pred valutnim tveganjem in zaupanjskim (kreditnim) tveganjem varovana postavka.

80. Za namene obračunavanja varovanja pred tveganjem je le sredstva, obveznosti, trdne obveze ali zelo verjetne napovedane posle, ki vključujejo stranko zunaj podjetja, mogoče določiti kot postavke, varovane pred tveganjem. Iz tega sledi, da se obračunavanje varovanja pred tveganji uporablja za posle med podjetji ali odseki v isti skupini le v posameznih ali ločenih računovodskih izkazih teh podjetij ali odsekov, in ne za skupinske računovodske izkaze skupine. Le izjemoma je valutno tveganje za notranjo denarno postavko v skupini (npr. obveznost/terjatev med dvema odvisnima podjetjema) v skupinskih računovodskih izkazih lahko postavka, varovana pred tveganjem, če ima kot posledico izpostavljenost tečajnim razlikam, ki niso povsem odpravljene ob uskupinjevanju v skladu z MRS 21 Učinki sprememb deviznih tečajev na valutna tveganja. V skladu z MRS 21 devizne tečajne razlike za notranje denarne postavke v skupini niso povsem odpravljene ob uskupinjevanju, če se s takšno notranjo denarno postavko opravljajo posli med dvema podjetjema v skupini, ki imata različne funkcijske valute. Poleg tega je valutno tveganje zelo verjetnega napovedanega notranjega posla v skupini lahko postavka, varovana pred tveganjem v skupinskih računovodskih izkazih, če je navedeni posel denominiran v valuti, ki ni funkcijska valuta podjetja, ki sklepa posel, in bo valutno tveganje vplivalo na skupinski dobiček ali izgubo.

Določanje f inančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem

81. Če je pred tveganjem varovana postavka finančna obveznost, je lahko varovana pred tveganjem, ki je povezano samo z delom njenih denarnih tokov ali poštene vrednosti (kot na primer eden ali več izbranih pogodbenih denarnih tokov ali njihovih delov, ali odstotek poštene vrednosti), če je mogoče izmeriti uspešnost tveganja. Na primer, prepoznaven in posebej izmerljiv del izpostavljenosti tveganjem zaradi sprememb obrestnih mer obrestonosnega sredstva ali obrestonosne obveznosti se lahko označi kot varovano tveganje (kot npr. obrestna mera brez tveganja ali sestavina normne obrestne mere za celotno izpostavljenost tveganjem zaradi sprememb obrestnih mer finančnega inštrumenta, ki je varovan pred tveganjem).

81A. Pri varovanju poštene vrednosti pred tveganjem obrestne izpostavljenosti portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti (in samo pri takšnem varovanju) se lahko varovani del in ne posamezna sredstva (ali obveznosti) označi z zneskom valute (npr. znesek v dolarjih, evrih, funtih ali randih). Čeprav lahko portfelj za namene obvladovanja tveganja vsebuje sredstva in obveznosti, je določeni znesek označen kot znesek sredstev ali znesek obveznosti. Oznaka čiste vrednosti, ki vključuje sredstva in obveznosti, ni dovoljena. Podjetje lahko zavaruje pred tveganjem del obrestnih tveganj, ki so povezana z njihovo označeno vrednostjo. Na primer, pri varovanju portfelja, ki vsebuje predujmljena sredstva pred tveganjem, lahko podjetje varuje pred tveganjem spremembe poštene vrednosti kot posledice spremembe pred tveganjem varovane obrestne mere na podlagi pričakovanih in ne pogodbeno določenih rokov za popravek cen. [...]

Določanje ne-finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem

82. Če je pred tveganjem varovana postavka nefinančno sredstvo ali nefinančna obveznost, mora biti določena kot postavka, varovana bodisi (a) pred valutnim tveganjem bodisi (b) v celoti pred vsemi vrstami tveganj, ker je težko osamiti in meriti ustrezne dele sprememb denarnih tokov ali poštene vrednosti, ki bi bili pripisani posameznim tveganjem, razen valutnim.

Določanje skupin postavk kot postavke, varovane pred tveganjem

83. Podobna sredstva in podobne obveznosti je treba združiti in varovati pred tveganjem kot skupino le, če so posamezna sredstva oziroma posamezne obveznosti v skupini izpostavljeni tveganju, pred katerim so varovani. Poleg tega se pričakuje, da bo sprememba poštene vrednosti, ki jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju pri vsaki posamezni postavki v skupini, približno sorazmerna celotni spremembi poštene vrednosti, ki je pripisljiva varovanemu tveganju pri celotni skupini postavk.

84. Ker podjetje ocenjuje uspešnost varovanja pred tveganjem s primerjavo spremembe vrednosti ali denarnega toka inštrumenta za varovanje pred tveganjem (ali skupine podobnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem) in pred tveganjem varovane postavke (ali skupine podobnih pred tveganjem varovanih postavk), primerjanje inštrumenta za varovanje pred tveganjem s celotnim čistim stanjem (na primer čisto stanje vseh sredstev s stalno obrestno mero in obveznosti s stalno obrestno mero s podobnimi zapadlostmi v plačilo), in ne s posamezno pred tveganjem varovano postavko, ni primerno za obračunavanje varovanja pred tveganjem.

Obračunavanje varovanja pred tveganjem

85. Obračunavanje varovanja pred tveganjem pripoznava pobotne vplive, ki jih imajo spremembe poštenih vrednosti inštrumenta za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovanih postavk na poslovni izid.

86. Razmerja varovanja pred tveganjem so treh vrst:

(a) varovanje poštene vrednosti pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremembam, in sicer poštene vrednosti pripoznane (ga) sredstva ali obveznosti, ali nepripoznane trdne obveze, ali ali določenega dela takšne(ga) sredstva, obveznosti ali trdne obveze, ki jo je mogoče pripisati posameznemu tveganju in lahko vpliva na poslovni izid;

(b) varovanje denarnih tokov pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremenljivosti denarnih tokov, ki (i) jih je mogoče pripisati posameznemu tveganju, povezanem s pripoznanim sredstvom ali obveznostjo (kot so vsa ali nekatera prihodnja plačila obresti za dolg s spremenljivo obrestno mero) ali zelo verjetnimi predvidenimi posli, in (ii) lahko vpliva na poslovni izid.

(c) varovanje čiste finančne naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem, kot je opredeljeno v MRS 21.

87. Varovanje pred valutnim tveganjem iz trdne obveze se lahko obračunava kot varovanje poštene vrednosti ali kot varovanje denarnega toka pred tveganjem.

88. Razmerja varovanja pred tveganjem so primerna za obračunavanje varovanja pred tveganjem po členih 89-102, kadar in zgolj kadar so izpolnjeni vsi tile pogoji:

(a) Ob uvedbi varovanja pred tveganjem obstajajo formalne listine o razmerju varovanja pred tveganjem in o namenu ravnanja s tveganjem v podjetju ter o strategiji projekta varovanja pred tveganjem. Te listine morajo vsebovati opredelitev inštrumentov za varovanje pred tveganjem, pred tveganjem varovane postavke ali posle, vrsto tveganja, pred katerim se varuje, in kako bo podjetje ocenilo uspešnost inštrumentov za varovanje pred tveganjem pri njihovem soočanju z izpostavljenostjo spremembam poštene vrednosti varovane postavke ali varovanih denarnih tokov posla, ki se pripisujejo varovanju pred tveganjem.

(b) Pričakuje se zelo uspešno varovanje pred tveganjem (glejte Prilogo A, člene AG105-AG113) pri doseganju pobotanih sprememb poštene vrednosti ali denarnih tokov, ki se pripisujejo varovanemu tveganju, v skladu s strategijo ravnanja s tveganji pri takšnem posebnem razmerju varovanja, podprto z izvirnimi listinami.

(c) Pri varovanju pred denarnotokovnimi tveganji mora biti predvideni posel, ki je predmet varovanja, zelo verjeten in izpostavljen spremembam denarnih tokov, ki lahko odločilno vplivajo na poslovni izid.

(d) Uspešnost varovanja pred tveganjem se lahko zanesljivo izmeri; to pomeni, da je mogoče pošteno vrednost ali denarne tokove pred tveganjem varovane postavke, ki jih je mogoče pripisati varovanemu tveganju in je mogoče pošteno vrednost inštrumenta za varovanje pred tveganjem zanesljivo izmeriti (glejte člene 46 in 47 in Prilogo A, člene AG80 in AG81 za napotke o pošteni vrednosti).

(e) Varovanje pred tveganjem se ocenjuje na ustaljen način in se spozna kot zelo uspešno v vseh obdobjih poročanja, za katere je bilo varovanje pred tveganjem določeno.

Varovanje poštene vrednosti pred tveganjem

89. Če varovanje poštene vrednosti pred tveganjem v obdobju izpolnjuje pogoje iz 88. člena, se obračuna takole:

(a) dobiček ali izguba iz ponovnega merjenja inštrumenta za varovanje pred tveganjem po pošteni vrednosti (za izpeljani finančni inštrument za varovanje pred tveganjem) ali valutno sestavino njegove knjigovodske vrednosti, izmerjene po MRS 21 (za neizpeljani finančni inštrument za varovanje pred tveganjem), se takoj pripozna v poslovnem izidu;

in

(b) dobiček ali izguba pri varovani postavki, ki ga/jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju, mora prilagoditi knjigovodsko vrednost varovane postavke in biti pripoznan v poslovnem izidu. To velja, če se varovano postavko sicer meri po nabavni vrednosti. Pripoznanje dobička ali izgube, pripisljive varovanemu tveganju v poslovnem izidu, se uporabi, če je pred tveganjem varovana postavka finančno sredstvo, razpoložljivo za prodajo.

89A. Pri varovanju poštene vrednosti pred tveganjem (spremembe) izpostavljenosti portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti tveganjem zaradi sprememb obrestnih mer (in samo pri takšnem varovanju), se zahteva v členu 89(b) lahko izpolni, če je dobiček ali izgubo, ki se lahko pripiše varovani postavki, predstavljen(a) bodisi

(a) v eni sami vrstični postavki v sredstvih, za tista obdobja za popravek, za katera je varovana postavka sredstvo;

ali

(b) v eni sami vrstični postavki v obveznostih, za tista obdobja za popravek, za katera je varovana postavka obveznost.

Ločene vrstične postavke iz točke (a) in (b) zgoraj je treba predstaviti zraven finančnih sredstev ali finančnih obveznosti. Zneski v teh vrstičnih postavkah se odstranijo iz bilance stanja, ko se odpravi pripoznanje sredstev ali obveznosti, na katere se nanašajo.

90. Če so varovana le posamezna tveganja, pripisana pred tveganjem varovanim postavkam, je treba pripoznane spremembe poštene vrednosti pred tveganjem varovane postavke, ki ni povezana z varovanim tveganjem, pripoznati, kot je določeno v 55. členu.

91. Podjetje predvidoma preneha obračunavati varovanje pred tveganjem, določeno v 89. členu, če:

(a) inštrument za varovanje pred tveganjem preneha veljati ali se proda, odpove ali izkoristi (za ta namen se zamenjava ali prevalitev inštrumenta za varovanje pred tveganjem na drug inštrument za varovanje pred tveganjem ne obravnava kot prenehanje veljavnosti ali odpoved, če je del olistinjene strategije podjetja o varovanju pred tveganjem);

(b) varovanje pred tveganjem ne zadošča več sodilom za obračunavanje varovanja pred tveganjem iz 88. člena,

a
li

(c) podjetje prekliče označitev.

92. Vsaka prilagoditev knjigovodske vrednosti varovanega finančnega inštrumenta pred tveganjem, za katero se uporabi metoda veljavnih obresti, (ali na primer varovanja portfelja pred obrestnim tveganjem pri posamezni vrstični postavki v bilanci stanja, kot je opisano v členu 89A), ki izhaja iz člena 89(b), se obračuna s poslovnim izidom. Obračunavanje se lahko začne takoj, ko nastane potreba po prilagoditvi, in se mora začeti najpozneje takrat, ko se pred tveganjem varovana postavka ne prilagaja več spremembam svoje poštene vrednosti, pripisane tveganju, pred katerim je varovana. Prilagoditev je zasnovana na ponovno izračunani veljavni obrestni meri na datum, ko se obračunavanje začne. Vendar pa, če pri varovanju poštene vrednosti pred tveganjem (spremembe) izpostavljenosti portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti tveganjem zaradi sprememb obrestnih mer (in samo pri takšnem varovanju), obračunavanje po ponovno izračunani veljavni obrestni meri ni mogoče, se prilagoditev obračuna po metodi enakomernega časovnega amortiziranja. Prilagoditve se obračunajo v celoti ob zapadlosti finančnega inštrumenta, pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem pa ob poteku tega časovnega obdobja za prilagoditev.

93. Če se nepripoznana trdna obveza določi kot pred tveganjem varovana postavka, se poznejša nabrana sprememba poštene vrednosti trdne obveze, ki jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju, pripozna kot sredstvo ali obveznost z ustreznim dobičkom ali izgubo, ki se pripozna v poslovnem izidu (glejte 89(b) člen). Spremembe poštene vrednosti inštrumenta za varovanje pred tveganjem se tudi pripoznajo v poslovnem izidu.

94. Če podjetje sklene trdno obvezo za pridobitev sredstva ali prevzem obveznosti, ki je varovana postavka v okviru varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, se začetna knjigovodska vrednost sredstva ali obveznosti, ki izhaja iz izpolnitve trdne obveze s strani podjetja, prilagodi, tako da vključi nabrano spremembo poštene vrednosti trdne obveze, ki jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju, pripoznanem v bilanci stanja.

Varovanje denarnega toka pred tveganjem

95. Če varovanje denarnih tokov pred tveganjem v obdobju izpolnjuje pogoje iz 88. člena, se obračuna takole:

(a) del dobička ali izgube iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot uspešno varovanje pred tveganjem (glejte 88. člen), se pripozna neposredno v kapitalu v izkazu gibanja kapitala (glejte MRS 1);

in

(b) neuspešni del dobička ali izgube pri inštrumentu za varovanje pred tveganjem se tudi pripozna v poslovnem izidu.

96. Natančneje se varovanje denarnega toka pred tveganjem obračuna takole:

(a) ločena sestavina kapitala, ki je povezana z inštrumentom za varovanje pred tveganjem, se prilagodi manjšemu izmed tehle dveh (absolutno izraženih) zneskov:

(i) nabrani dobiček ali izguba pri inštrumentu za varovanje pred tveganjem od začetka varovanja;

in

(ii) nabrana sprememba poštene vrednosti (sedanja vrednost) pričakovanih prihodnjih denarnih tokov v zvezi s pred tveganjem varovano postavko od začetka varovanja;

(b) preostali znesek dobička ali izgube pri inštrumentu varovanja ali določeni sestavini le-tega (ki ni uspešno varovanje), se pripozna v poslovnem izidu;

in

(c) če olistinjena strategija ravnanja s tveganjem v podjetju za posamezno razmerje pri varovanju pred tveganjem izključuje iz ocene uspešnosti varovanja pred tveganjem posebno sestavino dobička ali izgube ali s tem povezane denarne tokove v zvezi z inštrumentom za varovanje pred tveganjem (glejte člene 74, 75 in 88(a)), se izključena sestavina dobička ali izgube pripozna v skladu s 55. členom.

97. Če je posledica varovanja predvidenega posla pripoznanje finančnega sredstva ali finančne obveznosti, se s tem povezani dobiček ali izguba, ki je bil(a) pripoznan(a) neposredno v kapitalu v skladu s 95. členom, prerazvrsti v poslovnem izidu za isto obdobje ali obdobja, v katerem/katerih je pridobljeno sredstvo ali prevzeta obveznost vplivalo na poslovni izid (kot so obdobja, v katerih se pripoznava prihodek od obresti ali odhodek za obresti). Če pa podjetje pričakuje, da ne bo nadomestilo celotne izgube ali njenega dela, ki je pripoznana neposredno v kapitalu, v enem ali več prihodnjih obdobjih, mora prerazporediti v poslovni izid tisti znesek, ki ga po pričakovanju ne bo nadomestilo.

98. Če je poznejša posledica varovanja predvidenega posla pripoznanje nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti, ali če predvideni posel za nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost postane trdna obveza, za katero velja obračunavanje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem (sprememb), potem mora podjetje sprejeti (a) ali (b) spodaj:

(a) prerazvrsti s tem povezani dobiček in izgubo, ki je bil(a) pripoznan (a) neposredno v kapitalu v skladu s 95. členom, v poslovni izid za isto obdobje ali obdobja, v katerem/katerih je pridobljeno sredstvo ali prevzeta obveznost vplivalo/-a na poslovni izid (kot so obdobja, v katerih se pripoznavajo odhodki amortizacije ali stroški prodaje). Če pa podjetje pričakuje, da ne bo nadomestilo celotne izgube ali njenega dela, ki je pripoznana neposredno v kapitalu, v enem ali več prihodnjih obdobjih, mora prerazporediti v poslovni izid tisti znesek, ki ga po pričakovanju ne bo nadomestilo.

(b) Odstrani s tem povezan dobiček ali izgubo, pripoznan(o) neposredno v kapitalu v skladu s 95. členom, in jih všteje v začetne stroške ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti.

99. Podjetje mora sprejeti bodisi določbo (a) ali (b) v členu 98 kot svojo računovodsko usmeritev in jo uporabljati dosledno pri vseh inštrumentih varovanja pred tveganjem, na katere se nanaša 98. člen.

100. Pri vseh varovanjih denarnih tokov pred tveganji, razen pri tistih, ki so obravnavana v 97. in 98. členu, je zneske, pripoznane neposredno v kapitalu, treba pripoznati v poslovnem izidu istega obdobja ali obdobij, v katerih varovanje predvidenega posla vpliva na poslovni izid (na primer, ko se predvidena prodaja dejansko zgodi).

101. V vsaki od spodaj naštetih okoliščin mora podjetje predvidoma prenehati obračunavati varovanje pred tveganjem, določeno v členih 95-100:

(a) Inštrument za varovanje pred tveganjem preneha veljati ali se proda, odpove ali izkoristi (za ta namen se zamenjava ali prevalitev inštrumenta za varovanje pred tveganjem na drug inštrument za varovanje pred tveganjem ne obravnava kot prenehanje veljavnosti ali odpoved, če je del olistinjene strategije podjetja o varovanju pred tveganjem. V tem primeru nabrani dobiček ali izguba iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je pripoznan(a) neposredno v kapitalu iz obdobja, ko je bilo varovanje pred tveganjem uspešno (glejte člen 95(a)) ostane posebej pripoznan neposredno v kapitalu, dokler ne pride do napovedanega posla. Ko pride do posla, se uporabijo členi 97, 98 ali 100.

(b) Varovanje pred tveganjem ne izpolnjuje več sodil za obračunavanje varovanja pred tveganjem iz 88. člena. V tem primeru nabrani dobiček ali izguba iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je pripoznan(a) neposredno v kapitalu iz obdobja, ko je bilo varovanje pred tveganjem uspešno (glejte člen 95(a)), ostane posebej pripoznan neposredno v kapitalu, dokler ne pride do napovedanega posla. Ko pride do posla, se uporabijo členi 97, 98 ali 100.

(c) Ne pričakuje se več, da bo prišlo do predvidenega posla, v tem primeru pa se morebitni nabrani dobiček ali izguba iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem, ki ostaja pripoznan(a) neposredno v kapitalu iz obdobja, ko je bilo varovanje pred tveganjem uspešno (glejte člen 95(a)), mora posebej pripoznati v poslovnem izidu. Napovedani posel, ki ni več zelo verjeten (glejte člen 88(c)), se lahko še vedno pojavi.

(d) Podjetje prekliče označitev. Pri varovanju napovedanih poslov pred tveganjem mora nabrani dobiček ali izguba iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem, ki ostaja pripoznan(a) neposredno v kapitalu iz obdobja, ko je bilo varovanje pred tveganjem uspešno (glejte člen 95(a)), ostati posebej pripoznan neposredno v kapitalu, dokler ne pride do povedanega posla ali ko ga ni več pričakovati. Ko pride do posla, se uporabijo členi 97, 98 ali 100. Če posla ni več pričakovati, se z njim povezani nabrani dobiček ali izguba, ki je bil (a) pripoznan(a) neposredno v kapitalu, mora pripoznati v poslovnem izidu.

Varovanje čistih finančnih naložb pred tveganjem

102. Varovanja čistih finančnih naložb v podjetje v tujini pred tveganji, tudi varovanje denarne postavke, ki se obračunava kot del čiste finančne naložbe (glejte MRS 21), je treba obračunati podobno kot varovanje denarnih tokov pred tveganjem:

(a) del dobička ali izgube iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot uspešno varovanje pred tveganjem (glejte 88. člen) se pripozna neposredno v kapitalu v izkazu gibanja kapitala (glejte MRS 1);

in

(b) neuspešni del se mora pripoznati v poslovnem izidu.

Dobiček ali izgubo iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem, ki se
nanaša na uspešni del varovanja, ki je bil pripoznan(a) neposredno v kapitalu, je treba pripoznati v poslovnem izidu pri odtujtvi enote v tujini.

DATUM UVELJAVITVE IN PREHODNE DOLOČBE

103. Podjetje mora uporabljati ta standard (tudi spremembe, izdane marca 2004) za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je dovoljena. Podjetje ne sme uporabljati tega standarda (in tudi sprememb izdanih marca 2004) za letna obračunska obdobja pred 1. januarjem 2005, razen če uporablja tudi MRS 32 (izdan decembra 2004). Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

103B. Pogodbe o finančnem poroštvu (Spremembe MRS 39 in MSRP 4), izdane avgusta 2005, so spremenile odstavke 2(e) in (h), 4, 47 in AG4, dodale odstavek AG4A, dodale nove opredelitve pogodb o finančnih poroštvih v odstavku 9 in črtale odstavek 3. Podjetje začne uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Spodbuja se uporaba že pred datumom. Če podjetje uporablja te spremembe pred datumom, to dejstvo razkrije in hkrati uporablja s tem povezane spremembe MRS 32 in MSRP 4.

104. Ta standard se uporablja za nazaj, razen kot je določeno v členih 105-108. Začetni saldo zadržanega čistega dobička za najbolj zgodnje predstavljeno obdobje in vsi drugi primerljivi zneski se morajo popraviti tako, kot če bi bil ta standard vedno v uporabi, razen če bi bilo prevrednotenje teh informacij neizvedljivo. Če bi bilo takšno prevrednotenje neizvedljivo, mora podjetje to dejstvo razkriti in navesti obseg, v katerem so bili podatki prevrednoteni.

105. Pri prvi uporabi tega standarda lahko podjetje določi prej pripoznano finančno sredstvo ali finančno obveznost kot finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ali na razpolago za prodajo, kljub zahtevam v 9. členu, da se takšna določitev opravi ob začetnem pripoznanju. Za vsako takšno finančno sredstvo, določeno kot razpoložljivo za prodajo, mora podjetje pripoznati vse nabrane spremembe v pošteni vrednosti v ločeni sestavini kapitala vse do poznejše odprave pripoznanja ali oslabitve, ko bo preneslo ta nabrani dobiček ali izgubo v poslovni izid. Za finančni inštrument, označen kot po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali kot na razpolago za prodajo, mora podjetje:

(a) prevrednotiti finančna sredstva ali finančne obveznosti z uporabo nove označitve v primerljivih računovodskih izkazih;

in

(b) razkriti pošteno vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti, določeno za vsako vrsto in razvrstitev, ter knjigovodsko vrednost v prejšnjih računovodskih izkazih.

106. Razen kot dovoljuje 107. člen, mora podjetje za naprej uporabiti zahteve o odpravi pripoznanja iz členov 15-37 in Priloge A, člene AG36-AG52). Če je torej podjetje odpravilo pripoznanje finančnih sredstev po MRS 39 (spremenjenih 2000) zaradi posla, ki je nastal pred 1. januarjem 2004, po tem standardu pa se za ta sredstva pripoznanja ne bi odpravilo, ne sme odpraviti pripoznanja za ta sredstva.

107. Ne glede na 106. člen lahko podjetje uporabi zahteve za odpravo pripoznanja iz členov 15-37 in Priloge A, členov AG36-AG52 za nazaj, od datuma po izbiri podjetja, če so bile potrebne informacije za uporabo MRS 39 pri sredstvih in obveznostih, za katere je bilo pripoznavanje odpravljeno zaradi preteklih poslov, pridobljene ob času začetnega obračunavanja za te posle.

107A. Ne glede na odstavek 104 lahko podjetje uporabi zahteve iz zadnjega stavka odstavka AG76 in odstavka AG76A na enega od naslednjih načinov:

(a) za naprej za posle, ki jih je sklenilo po 25. oktobru 2002; ali

(b) za naprej za posle, ki jih je sklenilo po 1. januarju 2004.

108. Podjetje ne sme popraviti knjigovodske vrednosti nefinančnih sredstev in nefinančnih obveznosti, da bi izključilo dobičke in izgube, ki se nanašajo na varovanje pred denarnotokovnim tveganjem, ki so bile vključene v knjigovodsko vrednost pred začetkom finančnega leta, v katerem je ta standard prvič uporabljen. Na začetku poslovnega obdobja, v katerem je ta standard prvič uporabljen, se vsak znesek, ki je pripoznan neposredno v kapitalu za varovanje trdne obveze pred tveganjem, ki se po tem standardu obračunava kot varovanje pred tveganjem spremembe poštene vrednosti, prerazvrsti kot sredstvo ali obveznost, razen pri varovanju pred valutnim tveganjem, ki se še naprej obravnava kot varovanje pred denarnotokovnim tveganjem.

108A. Podjetje uporablja zadnji stavek odstavka 80 ter odstavka AG99A in AG99B za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Spodbuja se uporaba že pred datumom. Če podjetje določi kot varovano postavko zunanji napovedani posel, ki

(a) je denominiran v funkcijski valuti podjetja, ki sklepa posel;

(b) povzroči izpostavljenost, ki bo vplivala na skupinski dobiček ali izgubo (če je denominirana v valuti, ki ni predstavitvena valuta skupine); in

(c) bi bil primeren za obračunavanje varovanja pred tveganjem, če ne bi bil denominiran v funkcijski valuti podjetja, ki ga sklepa, lahko uporablja obračunavanje varovanja pred tveganjem v skupinskih računovodskih izkazih v obdobjih pred datumom začetka uporabe zadnjega stavka odstavka 80 ter odstavkov AG99A in AG99B.

108B. Podjetju ni treba uporabljati odstavka AG99B za primerjalne informacije v zvezi z obdobji pred datumom začetka uporabe zadnjega stavka odstavka 80 in odstavka AG99A.

RAZVELJAVITEV DRUGIH DOLOČIL

109. Ta standard nadomesti MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje, spremenjen oktobra 2000.

110.
Ta standard in Napotki za uporabo nadomestijo Napotke za uporabo, ki jih je izdal Odbor za izvajanje MRS 39, ki ga je ustanovil prejšnji Svet SMRS.

PRILOGA A

Napotki za uporabo

Ta priloga je sestavni del standarda.

PODROČJE (ČLENI 2-7)

AG1. Nekatere pogodbe zahtevajo plačilo, zasnovano na podnebnih, geoloških ali drugih fizičnih spremenljivkah. (Tistim, ki so zasnovane na podnebnih spremenljivkah, včasih rečejo „podnebni izvedeni inštrumenti“.) Če te pogodbe ne spadajo v okvir MSRP 4 Zavarovalne pogodbe , potem spadajo v okvir tega standarda.

AG2. Ta standard ne spreminja zahtev v zvezi s programi zaslužkov zaposlencev, ki so skladni z MRS 26 Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov in sporazumov o licencah na podlagi obsega prodaje ali prihodkov od storitev, ki se obračunavajo po MRS 18 Prihodki.

AG3. Včasih se podjetje loti tako imenovane „strateške finančne naložbe“ v kapitalske inštrumente, ki jih je izdalo drugo podjetje z namenom, da bi vzpostavilo ali ohranilo dolgoročno poslovno povezavo z njim. Naložbeniško podjetje uporabi MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja , da bi ugotovilo, ali je kapitalska metoda obračuna ustrezna za takšno naložbo. Podobno uporablja naložbeniško podjetje MRS 31 Deleži v skupnih podvigih, da bi ugotovilo, ali pri takšni finančni naložbi ustreza sorazmerno uskupinjevanje ali, nasprotno, kapitalska metoda. Če ne ustreza niti kapitalska metoda niti sorazmerno uskupinjevanje, uporabi podjetje pri strateški finančni naložbi ta standard.

AG3A. Ta standard velja za finančna sredstva in finančne obveznosti zavarovateljev, razen za pravice in obveznosti, ki jih izključuje člen 2(e), ker izhajajo iz pogodb za katere se uporablja MSRP 4.

AG4. Pogodbe o finančnem poroštvu so lahko sklenjene v različnih pravnih oblikah, kot je na primer finančna garancija, nekatere vrste akreditivov, pogodba za neizpolnjene kreditne obveznosti ali zavarovalna pogodba. Njihova računovodska obravnava ni odvisna od njihove pravne oblike. Sledijo primeri ustrezne obravnave (glej odstavke 2(e) in 3):

(a) Čeprav je pogodba o finančnem poroštvu skladna z opredelitvijo zavarovalne pogodbe v MSRP 4, izdajatelj uporabi ta standard, če je preneseno tveganje znatno. Ne glede na to, se izdajatelj, če je predhodno izrecno izjavil, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe, in je uporabil obračunavanje, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, lahko odloči, da bo za tako pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal ta standard ali MSRP 4. Če se uporablja ta standard, odstavek 43 zahteva, da izdajatelj na začetku pripozna pogodbo o finančnem poroštvu po pošteni vrednosti. Če je pogodba o finančnem poroštvu izdana nepovezani stranki v samostojnem premišljenem poslu, je njena poštena vrednost na začetku najverjetneje enaka prejeti premiji, razen če ne obstajajo dokazi o nasprotnem. Pozneje, razen če je v pogodbi o finančnem poroštvu od začetka določeno, da je po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, ali če se uporabljajo odstavki 29-37 in AG47-AG52 (kadar prenos finančnih sredstev ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja ali ko se uporablja način nadaljnje udeležbe), jo izdajatelj izmeri po višjem izmed zneskov:

(i) zneska, določenega v skladu z MRS 37;

ter

(ii) prvotno pripoznanega zneska, od katerega se po potrebi odšteje nabrana (kumulativna) amortizacija, pripoznana v skladu z MRS 18 (glej odstavek 47(c)).

(b) Nekatera s kreditom povezana poroštva kot predpogoj za plačilo ne zahtevajo, da je imetnik izpostavljen izgubi ali je utrpel izgubo zaradi dolžnikovega nepravočasnega plačila za zavarovano sredstvo. Primer takega poroštva zahteva plačila v odgovor na spremembe določene kreditne bonitete ali kreditnega indeksa. Taka poroštva niso pogodbe o finančnem poroštvu, kakor so opredeljene v tem standardu, in niso zavarovalne pogodbe, kakor so opredeljene v MSRP 4. Taka poroštva so izvedeni finančni instrumenti, izdajatelj pa zanje uporablja ta standard.

(c) Če je bila pogodba o finančnem poroštvu izdana v zvezi s prodajo blaga, potem izdajatelj pri določanju, v katerih primerih bo pripoznal prihodek iz poroštva in iz prodaje blaga, uporabi MRS 18.

AG4A. Trditve, da izdajatelj obravnava pogodbe kot zavarovalne pogodbe, se ponavadi nahajajo povsod po sporočilih izdajatelja strankam in zakonodajalcem, v pogodbah, poslovni dokumentaciji in finančnih izkazih. Poleg tega se za zavarovalne pogodbe pogosto uporabljajo računovodske zahteve, ki se razlikujejo od zahtev za druge vrste transakcij, kakor so pogodbe, ki jih izdajajo banke ali komercialne družbe. V takih primerih finančni izkazi izdajatelja ponavadi vključujejo izjavo, da je izdajatelj uporabil navedene računovodske zahteve.

OPREDELITVE POJMOV (ČLENI 8-9)

Veljavna obrestna mera

AG5. V nekaterih primerih so finančna sredstva pridobljena z velikim diskontom, ki odraža nastale zaupanjske (kreditne) izgube pri. Podjetja prištevajo takšne izgube med ocenjene denarne tokove, ko izračunavajo veljavno obrestno mero.

AG6. Pri uporabi veljavne obrestne mere podjetje na splošno amortizira plačana ali prejeta nadomestila in točke, stroške posla in druge premije ter diskonte, ki so vključeni v izračun veljavne obrestne mere med pričakovano dobo uporabe inštrumenta. Vendar pa se uporabi krajše obdobje, če je to tisto obdobje, na katerega se nanašajo plačana ali prejeta nadomestila in točke, stroški poslov, premije ali diskonti. Tako bo, ko se za spremenljivko, na katero se nanašajo plačana ali prejeta nadomestila in točke, stroški poslov, premije ali diskonti, popravi cena po tržnih merah, pred pričakovano zapadlostjo inštrumenta v plačilo. V takem primeru je ustrezno odplačno obdobje tisto obdobje do naslednjega datuma popravka cen. Na primer, če premija ali popust za inštrument s spremenljivo obrestno mero odraža obresti, obračunane za inštrument od zadnjega plačila obresti, ali spremembe tržnih mer odkar je bila spremenljiva obrestna mera spremenjena na tržne mere, se amortizira do naslednjega datuma, ko se spremenljiva obrestna mera prestavi na tržne mere. To je zato, ker se premija ali popust nanaša na obdobje do naslednjega datuma prestavitve obresti, ker se na ta dan spremenljivka, na katero se premija ali popust nanaša (to je obrestne mere), prestavi na tržne mere. Če pa je premija ali popust posledica spremembe v zaupanjskem (kreditnem) razponu nad spremenljivo obrestno mero, navedeno v inštrumentu, ali drugih spremenljivkah, ki se ne prestavljajo na tržne mere, se amortizira v pričakovani dobi inštrumenta.

AG7. Pri finančnih sredstvih in finančnih obveznostih s spremenljivo obrestno mero se z obdobno ponovno oceno denarnih tokov, ki kažejo nihanje tržne obrestne mere, spremeni veljavna obrestna mera. Če je finančno sredstvo ali finančna obveznost z gibljivo obrestno mero na začetku pripoznano po vrednosti, enaki glavnici, ki je prejeta ali plačljiva ob zapadlosti, ponovno ocenjevanje prihodnjih plačil obresti praviloma ne vpliva pomembno na knjigovodsko vrednost sredstva.

AG8. Če podjetje popravi svoje ocene plačil ali prejemkov, mora prilagoditi knjigovodsko vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti (ali skupine finančnih inštrumentov), da odražajo dejansko in popravljeno oceno denarnih tokov. Podjetje ponovno izračuna knjigovodski znesek z izračunom sedanje vrednosti ocenjenih prihodnjih denarnih tokov po izvirni veljavni obrestni meri finančnega inštrumenta. Popravek se pripozna kot dohodek ali odhodek v poslovnem izidu.

Izpeljani finančni inštrumenti

AG9. Značilni primeri izpeljanih finančnih inštrumentov so standardizirane rokovne pogodbe (futues) in nestandardizirane rokovne pogodbe (forwards), pogodbe o finančnih zamenjavah (swap) in pogodbe o opcijah. Izpeljani finančni inštrument ima navadno prisojeni znesek, ki je znesek valute, število delnic, število enot teže ali prostornine ali drugih enot, določenih v pogodbi. Vendar izpeljani finančni inštrument ne zahteva, da bi imetnik ali prevzemnik naložil ali prejel prisojeni znesek na začetku pogodbe. Na drugi strani lahko izpeljani finančni inštrument zahteva določeno plačilo, ali plačilo zneska, ki se lahko spremeni (vendar ne sorazmerno s spremembo v podlagi) kot posledek nekaterih prihodnjih dogodkov, ki niso povezani z prisojenim zneskom. Na primer, pogodba lahko zahteva določeno plačilo 1 000 (*) DE, če se šestmesečni LIBOR poveča za 100 odstotnih točk. Takšna pogodba je izpeljani finančni inštrument, čeprav prisojeni znesek ni opredeljen.

(*) V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

AG10. Opredelitev izpeljanega finančnega inštrumenta v tem standardu vsebuje pogodbe, ki se poravnajo brez odbitkov z izročitvijo podlage (npr. rokovna pogodba za nakup dolgovnega inštrumenta s stalno obrestno mero). Podjetje ima lahko pogodbo za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov (npr. pogodba za nakup ali prodajo blaga po stabilni ceni na datum v prihodnosti). Takšna pogodba spada v področje tega standarda, razen če ni bila sklenjena in se še naprej poseduje z namenom izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi (glejte člene 5-7).

AG11. Ena od značilnosti izpeljanega inštrumenta je, da je njegova čista začetna finančna naložba manjša, kot bi bila potrebna pri drugih vrstah pogodb, za katere se pričakuje podoben odziv na spremembe tržnih razmer. Pogodba o opciji izpolnjuje to opredelitev, ker je premija manjša od finančne naložbe, ki bi bila potrebna za pridobitev temeljnega finančnega inštrumenta, s katerim je opcija povezana. Valutna zamenjava, ki zahteva začetno zamenjavo različnih valut z enakimi poštenimi vrednostmi, ustreza opredelitvi, ker je njena čista začetna finančna naložba enaka nič.

AG12. Običajni nakup ali prodaja povzroči obvezo s stalno ceno med datumom prodaje in datumom plačila, ki ustreza opredelitvi izpeljanega finančnega inštrumenta. Vendar se zaradi kratkega trajanja obveze ne pripozna kot izpeljani finančni inštrument. Ta standard pa obravnava posebno obračunavanje takšnih običajnih pogodb (glejte 38. člen in člene AG53-AG56).

AG12A. Definicija izpeljanega inštrumenta se nanaša na nefinančne spremenljivke, ki niso značilne za eno od pogodbenih strank. Te vključujejo indeks izgub iz naslova potresov v določeni regiji ali indeks temperatur v nekem mestu. Nefinančne spremenljivke, ki so značilne za eno od pogodbenih strank, vključujejo na primer pojav ali odsotnost požara, ki poškoduje ali uniči sredstvo te pogodbene stranke. Sprememba v pošteni vrednosti nefinančnega sredstva je značilna le za lastnika, če poštena vrednost ne odraža le sprememb v tržni ceni takšnih sredstev (finančna spremenljivka), ampak tudi stanje specifičnega nefinančnega sredstva v lasti pogodbene stranke (nefinančna spremenljivka). Na primer, če garancija preostale vrednosti določenega avtomobila poroka izpostavlja tveganju sprememb v fizičnem stanju avtomobila, je sprememba v takšni preostali vrednosti značilna za lastnika avtomobila.

Stroški poslov

AG13. Stroški poslov so nadomestila in opravnine, plačane zastopnikom (tudi zaposlencem, ki delujejo kot prodajni posredniki), svetovalcem, borznim posrednikom in borznim trgovcem, dajatve urejevalnim organom in borzam vrednostnic ter davek in druge davščine od prenosa. Stroški posla ne vsebujejo premij ali popustov, stroškov financiranja ali notranjih stroškov splošnih služb ali organizacije.

Finančna sredstva ali finančne obveznosti v posesti za trgovanje

AG14. Trgovanje na splošno odraža aktivno in pogosto nakupovanje in prodajo ter se finančni inštrumenti v posesti za trgovanje v glavnem uporabljajo z namenom ustvarjati dobiček iz kratkoročnih nihanj cen ali trgovčeve razlike v ceni.

AG15. Med finančne obveznosti v posesti za trgovanje spadajo:

(a) izpeljane obveznosti, ki se ne obračunavajo kot inštrumenti za varovanje pred tveganjem;

(b) obveze za izročitev finančnih sredstev, ki si jih izposodi prodajalec brez kritja (t.j. podjetje, ki proda izposojena finančna sredstva, ki jih še nima);

(c) finančne obveznosti, ki so nastale z namenom odkupa v kratkem roku (npr. kotirani dolgovni inštrument, ki ga izdajatelj lahko odkupi v kratkem roku, odvisno od sprememb njegove poštene vrednosti);

in

(d) finančne obveznosti, ki so del portfelja prepoznanih finančnih inštrumentov, ki se obravnavajo skupaj in za katere obstajajo dokazi o nedavnem kratkoročnem pobiranju dobičkov.

Zaradi samega dejstva, da se obveznost uporabi za financiranje trgovalnih poslov, se finančna obveznost še ne obravnava kot v posesti za trgovanje.

Finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo

AG16. Podjetje nima trdnega namena do zapadlosti v plačilo posedovati finančno naložbo v finančno sredstvo z vnaprej določeno zapadlostjo, če:

(a) namerava posedovati finančno sredstvo v neopredeljenem roku;

(b) je pripravljeno prodati finančno sredstvo (razen v okoliščinah, ki se ne ponavljajo in jih podjetje ne more utemeljeno predvideti) v odgovor na spremembe tržnih obrestnih mer ali tveganj, potrebe glede plačilne sposobnosti, spremembe razpoložljivosti in donosa drugih finančnih naložb, spremembe finančnih virov in določb ali spremembe zunanjetrgovinskega tveganja;

ali

(c) ima izdajatelj pravico poravnati finančno sredstvo z zneskom, ki je precej pod njegovo odplačno vrednostjo.

AG17. Dolgovni inštrument s spremenljivo obrestno mero lahko zadošča sodilom za finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo. Kapitalski inštrumenti ne morejo biti finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo bodisi zato, ker imajo nedoločeno dobo trajanja (na primer redne delnice), bodisi zato, ker se zneski, ki jih utegne prejemati imetnik, lahko spreminjajo na način, ki ga ni mogoče vnaprej določiti (na primer delniške opcije, nakupni boni in pravice). Po definiciji finančnih naložb v posesti do zapadlosti so stalna ali določljiva plačila in vnaprej določena zapadlost v plačilo pogodbena ureditev, ki opredeljuje zneske in datume plačil imetniku, denimo plačil obresti in glavnice. Pomembno tveganje neplačila ne izključuje uvrstitve finančnega sredstva med sredstva v posesti do zapadlosti v plačilo, dokler so njegova pogodbena plačila stalna ali določljiva in so izpolnjena druga sodila za to razvrstitev. Če pogoji „večnega“ dolgovnega inštrumenta omogočajo plačilo obresti za nedoločeno dobo, inštrument ne more biti razvrščen kot v posesti do zapadlost, ker ni dneva zapadlosti.

AG18. Sodila za razvrstitev finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo so izpolnjene pri tistem finančnem sredstvu, ki ga izdajatelj lahko odpokliče, če ga imetnik namerava in je zmožen imeti v posesti do odpoklica ali do zapadlosti ter dobi imetnik povrnjeno skoraj celotno knjigovodsko vrednost. Nakupna opcija izdajatelja, če jo uveljavi, preprosto pospeši zapadlost sredstva v plačilo. Toda če je finančno sredstvo odpoklicano na takšni podlagi, da zato imetnik ne dobi povrnjene skoraj celotne njegove knjigovodske vrednosti, se finančno sredstvo ne šteje za naložbo v posesti do zapadlosti v plačilo. Pri ugotavljanju, ali je knjigovodska vrednost skoraj povrnjena, podjetje upošteva vsako plačano premijo in usredstvene stroške posla.

AG19. Finančno sredstvo, ki je prodajljivo (imetnik ima pravico zahtevati, da izdajatelj vrne ali odkupi finančno sredstvo pred zapadlostjo v plačilo), ne more biti razvrščeno kot finančna naložba v posesti do zapadlosti v plačilo, ker plačilo za prodajno možnost pri finančnem sredstvu ni skladno z izraženim namenom posedovati ga do zapadlosti.

AG20. Za večino finančnih sredstev je poštena vrednost ustreznejše merilo kot odplačna vrednost. Razvrstitev posedovanja do zapadlosti v plačilo je izjema, vendar le, če ima podjetje nedvoumen namen in zmožnost posedovati finančno naložbo do zapadlosti. Če ukrepi podjetja povzročijo dvom o njegovem namenu in zmožnosti posedovati finančno naložbo do zapadlosti v plačilo, 9. člen preprečuje izjemo za utemeljeno obdobje.

AG21. Scenarija finančnega poloma, ki je zelo malo verjeten, na primer pretiranega povpraševanja v banki ali podobnega položaja, ki prizadene zavarovalnico, podjetje ne more oceniti pri odločanju, ali ima nedvoumen namen in zmožnost posedovati finančno naložbo do zapadlosti v plačilo.

AG22. Prodaja pred zapadlostjo v plačilo lahko izpolnjuje pogoj iz 9. člena - in zato ne spodbudi vprašanja o namenu podjetja posedovati druge finančne naložbe do zapadlosti -, če se pojavi zaradi

(a) pomembnega poslabšanja zaupanjske (kreditne) sposobnosti izdajatelja. Na primer, prodaja, ki sledi po slabšem ovrednotenju zaupanjske (kreditne) sposobnosti, ki jo je ocenila zunanja ocenjevalna agencija, ne bi nujno spodbudila vprašanja o namenu podjetja posedovati druge finančne naložbe do zapadlosti, če to slabše ovrednotenje dokazuje pomembno poslabšanje izdajateljeve zaupanjske (kreditne) sposobnosti, ki se presoja po oceni zaupanjske (kreditne) kakovosti stranke pri začetnem pripoznanju. Če podjetje uporablja notranje ocene pri ocenjevanju izpostavljenosti, lahko tako tudi spremembe v teh notranjih ocenah pomagajo prepoznati izdajatelje, pri katerih je prišlo do pomembnega poslabšanja zaupanjske (kreditne) sposobnosti, pod pogojem, da način podjetja pri dodeljevanju notranjih ocen sposobnosti in sprememb takšnih ocen omogoča dosledno, zanesljivo in objektivno merilo zaupanjske kakovosti izdajateljev. Če obstajajo dokazi o oslabitvi finančnega sredstva (glejte člene 58 in 59), se poslabšanje zaupanjske (kreditne) sposobnosti pogosto obravnava kot pomembno.

(b) spremembe zakona o davku, ki odpravi ali pomembno zmanjša davčno oprostitev v zvezi z obrestmi od finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo (vendar ne spremembe zakona o davku, s katero se spremenijo mejne davčne stopnje, ki se uporabljajo pri prihodkih od obresti).

(c) pomembne poslovne združitve ali pomembne prodaje (kot je prodaja odseka), ki povzroči prodajo ali prenos finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo, da bi se ohranilo obstoječe stanje obrestnega tveganja pri podjetju ali politika zaupanjskega (kreditnega) tveganja (čeprav je poslovna združitev dogodek, ki ga podjetje obvladuje, so lahko spremembe njegovega portfelja finančnih naložb pri ohranjanju položaja obrestnega tveganja ali zaupanjske (kreditne) politike prej posledica, kot pa da bi bile predvidene).

(d) spremembe zahtev v aktih ali predpisih, ki pomembno spremenijo bodisi sestavine dovoljene finančne naložbe bodisi najvišjo raven posameznih vrst finančnih naložb, s čimer povzroči, da podjetje odtuji finančno naložbo v posesti do zapadlosti v plačilo.

(e) pomembnega povečanja panožnih urejevalskih kapitalskih zahtev, ki povzročijo, da podjetje s prodajo zmanjša finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo.

(f) pomembnega povečanja pomembnosti tveganja finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo, ki je uporabljena za urejevalske na tveganju zasnovane kapitalske namene.

AG23. Podjetje ne izpričuje zmožnosti, da bi do zapadlosti v plačilo posedovalo finančno naložbo v finančno sredstvo z vnaprej določeno zapadlostjo, če:

(a) nima razpoložljivih finančnih virov za nadaljevanje financiranja finančne naložbe do zapadlosti v plačilo,

ali

(b) je predmet obstoječe pravne ali drugačne omejitve, ki utegne onemogočiti njegov namen posedovati finančno sredstvo do zapadlosti v plačilo. (Vendar izdajateljeva nakupna opcija ne onemogoči nujno namena podjetja posedovati finančno sredstvo do zapadlosti - glejte člen AG18.)

AG24. Okoliščine poleg tistih, ki so opisane v členih AG16-AG23, lahko kažejo, da podjetje nima nedvoumnega namena ali zmožnosti posedovati finančno naložbo do zapadlosti v plačilo.

AG25. Podjetje oceni svoj namen in zmožnost posedovati finančne naložbe do zapadlosti v plačilo, ne le ob začetnem pripoznanju takšnih finančnih sredstev, temveč tudi na vsak poznejši datum bilance stanja.

Posojila in terjatve

AG26. Katerokoli neizpeljano finančno sredstvo z določenimi ali določljivimi plačili (vključno s posojenimi sredstvi, poslovnimi terjatvami, finančnimi naložbami v dolgovne inštrumente in vloge v bankah) lahko potencialno ustreza opredelitvi posojila in terjatve. Vendar pa finančno sredstvo, ki je kotirano na delujočem trgu (kot npr. kotiran dolgovni inštrument, glejte člen AG71), ne ustreza razvrstitvi kot posojilo ali terjatev. Tista finančna sredstva, ki ne ustrezajo opredelitvi posojila in terjatve, se lahko razvrstijo kot finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo, če ustrezajo pogojem za to (glejte 9. člen in člene AG16-AG25). Pri začetnem pripoznanju finančnega sredstva, ki bi se sicer razvrstilo med posojila in terjatve, ga lahko podjetje določi kot finančno sredstvo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ali na razpolago za prodajo.

VGRAJENI IZPELJANI FINANČNI INŠTRUMENTI (ČLENI 10-13)

AG27. Če gostiteljska pogodba nima izkazane ali vnaprej določene zapadlosti in predstavlja preostali delež v čistih sredstvih podjetja, potem so njene gospdarske značilnosti in tveganja takšne kot pri kapitalskem inštrumentu, vgrajeni izpeljani inštrument pa bi moral posedovati značilnosti kapitala, ki se nanašajo na isto podjetje, da bi se upošteval kot z njim tesno povezan. Če gostiteljska pogodba ni kapitalski inštrument in ustreza opredelitvi finančnega inštrumenta, potem so njene ekonomske značilnosti in tveganja takšne, kot pri dolgovnem inštrumentu.

AG28. Vgrajeni neopcijski izpeljani finančni inštrument (kot je vgrajena nestandardizirana rokovna pogodba ali pogodba o zamenjavi) je ločen od svoje gostiteljske pogodbe na podlagi svojih navedenih ali vsebovanih bistvenih pogojev, kot da ima njen izid pošteno vrednost, ki je ob začetnem pripoznanju enaka nič. Vgrajeni opcijski izpeljani finančni inštrument (kot je vgrajena prodajna, nakupna, najvišja ali najnižja, ali opcijska zamenjava) je ločen od svoje gostiteljske pogodbe na podlagi svojih navedenih pogojev značilnosti opcije. Začetna knjigovodska vrednost gostiteljskega inštrumenta je preostala vrednost po ločitvi vgrajenega izpeljanega inštrumenta.

AG29. Na splošno obravnavamo mnogovrstne izpeljane finančne inštrumente v enem samem inštrumentu kot en sam sestavljeni vgrajeni finančni inštrument. Vendar pa se vgrajeni finančni inštrumenti, ki so razvrščeni kot kapital (glejte MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje ) obračunavajo ločeno od tistih, ki so razvrščeni kot sredstva ali dolgovi. Če pa ima inštrument več kot en vgrajeni izpeljani inštrument in se ti izpeljani inštrumenti nanašajo na različne izpostavljenosti tveganjem in so takoj ločljivi in med seboj neodvisni, se obračunavajo ločeno drug od drugega.

AG30. Gospodarske značilnosti in tveganja pri vgrajenem izpeljanem finančnem inštrumentu niso tesno povezane z gostiteljsko pogodbo (člen 11(a)) v primerih, ki so navedeni v nadaljevanju. V tehle primerih ter če so izpolnjeni pogoji iz člena 11(b) in (c), podjetje obračunava vgrajeni izpeljani finančni inštrument ločeno od gostiteljske pogodbe.

(a) V inštrument vgrajena prodajna opcija, ki daje imetniku pravico, da od izdajatelja zahteva, da ponovno pridobi inštrument za znesek v denarju ali drugem sredstvu, ki se spreminja na podlagi spremembe v kapitalu ali cene blaga ali indeksa, ni tesno povezana z gostiteljskim dolgovnim inštrumentom.

(b) Nakupna opcija, vgrajena v kapitalski inštrument, ki daje izdajatelju pravico ponovno pridobiti kapitalski inštrument po določeni ceni, ni tesno povezana z gostiteljskim kapitalskim inštrumentom iz zornega kota imetnika (iz zornega kota izdajatelja je nakupna opcija kapitalski inštrument, če izpolnjuje pogoje za takšno razvrstitev po MRS 32; v takem primeru je izključena iz področja tega standarda).

(c) Opcija ali samodejna določba o podaljšanju preostalega roka do zapadlosti v plačilo dolgovnega inštrumenta ni tesno povezana z gostiteljskim dolgovnim inštrumentom, razen v primeru hkratnega preračuna na približno trenutno tržno obrestno mero v času podaljšanja. Če podjetje izda dolgovni inštrument in imetnik tega dolgovnega inštrumenta napiše nakupno opcijo za ta dolgovni inštrument tretji osebi, obravnava izdajatelj nakupno opcijo kot podaljšanje roka do zapadlosti v plačilo dolgovnega inštrumenta, pod pogojem, da lahko od izdajatelja zahteva njegovo udeležbo ali olajšavo pri ponovnem trženju, tega dolgovnega inštrumenta zaradi uveljavitve nakupne opcije.

(d) Kapitalsko indeksirano plačilo obresti ali kapitalsko indeksirano vračilo glavnice, vgrajeno v gostiteljski dolgovni inštrument ali zavarovalno pogodbo - kjer se znesek obresti ali glavnice indeksira glede na vrednost kapitalskih inštrumentov - ni tesno povezano z gostiteljskim inštrumentom, ker tveganje, ki je vključeno v gostiteljski finančni inštrument, ni enako tveganju, ki je vključeno v vgrajeni izpeljani finančni inštrument.

(e) Blagovno indeksirano plačilo obresti ali vračilo glavnice, vgrajeno v gostiteljski dolgovni inštrument ali pogodbo o zavarovanju - kjer se znesek obresti ali glavnice indeksira glede na ceno blaga (kot je zlato) - ni tesno povezano z gostiteljskim inštrumentom, ker tveganje, ki je vključeno v gostiteljski finančni inštrument, ni enako tveganju, ki je vključeno v vgrajeni izpeljani finančni inštrument.

(f) Pretvorba kapitala, vgrajena v zamenljiv dolgovni inštrument, ni tesno povezana z gostiteljskim dolgovnim inštrumentom iz zornega kota imetnika inštrumenta (iz zornega kota izdajatelja je opcija pretvorbe kapitala kapitalski inštrument in tako ne spada v področje tega standarda).

(g) Nakupna, prodajna ali opcija za predčasno plačilo v gostiteljski dolgovni pogodbi ali gostiteljski zavarovalni pogodbi ni tesno povezana z gostiteljsko pogodbo, razen če je izvršilna cena opcije na vsak izvršilni dan približno enaka odplačni vrednosti gostiteljskega dolgovnega inštrumenta ali knjigovodski vrednosti gostiteljske zavarovalne pogodbe. Z vidika izdajatelja konvertibilnih dolgovnih izpeljanih inštrumentov z možnostjo prodajne ali nakupne opcije, je treba pred ločitvijo sestavine kapitala v skladu z MRS 32 oceniti, če je prodajna ali nakupna opcija tesno povezana z gostiteljsko dolgovno pogodbo.

(h) Zaupanjski (kreditni) izpeljani finančni inštrumenti, ki so vgrajeni v gostiteljski dolgovni inštrument in dovoljujejo eni stranki („upravičencu“) prenesti zaupanjsko (kreditno) tveganje pri posameznem sklicevalnem sredstvu, ki ga lahko dejansko poseduje ali ne, na drugo stranko („poroka“), niso tesno povezane z gostiteljskim dolgovnim inštrumentom. Takšni zaupanjski (kreditni) izpeljani finančni inštrumenti dovoljujejo poroku, da prevzame zaupanjsko (kreditno) tveganje, povezano z zadevnim sredstvom, ne da bi ga neposredno kupil.

AG31. Primer hibridnega instrumenta je finančni instrument, ki daje imetniku pravico, da proda finančni instrument izdajatelju v zameno za denarni znesek ali drugo finančno sredstvo, katerega višina se spreminja na podlagi spremembe delniškega ali blagovnega indeksa, ki se lahko poveča ali zmanjša („instrument s prodajno opcijo“). Če izdajatelj pri začetnem pripoznanju ne označi instrumenta s prodajno opcijo kot finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, je treba ločiti vgrajeni izvedeni finančni instrument (tj. indeksirano plačilo glavnice) po odstavku 11, ker je glavna pogodba dolžniški instrument po odstavku AG27 in indeksirano plačilo glavnice ni tesno povezano z glavnim dolžniškim instrumentom po odstavku AG30(a). Ker se plačilo glavnice lahko poveča ali zmanjša, je vgrajeni izvedeni instrument neopcijski izvedeni instrument, katerega vrednost je indeksirana s temeljno spremenljivko.

AG32. Pri prodajljivem inštrumentu, ki se lahko kadarkoli proda nazaj za denar, enak sorazmernemu delu čiste vrednosti sredstev podjetja (kot so enote odprtega vzajemnega sklada ali nekatere naložbene proizvode, ki so vezani na enoto), je učinek ločevanja vgrajenega izpeljanega inštrumenta in obračunavanja vsake sestavine izmera sestavljenega inštrumentov po znesku odplačila na datum bilance stanja, če imetnik izvaja svojo pravico prodati inštrument nazaj izdajatelju.

AG33. Gospodarske značilnosti in tveganja vgrajenega izpeljanega finančnega inštrumenta so tesno povezane z gospodarskimi značilnostmi in tveganji gostiteljske pogodbe v spodaj naštetih primerih. V tehle primerih podjetje ne obračuna vgrajenega izpeljanega finančnega inštrumenta ločeno od gostiteljske pogodbe.

(a) Vgrajeni izpeljani inštrument, pri katerem je podlaga obrestna mera ali indeks obrestne mere, ki lahko spremeni znesek obresti, plačljivih ali prejetih v zvezi z donosno gostiteljsko dolgovno pogodbo ali zavarovalno pogodbo, je tesno povezan z gostiteljsko pogodbo, razen če je možno sestavljeno pogodbo poravnati na tak način, da imetnik ne dobi povrnjene skoraj celotne pripoznane investicije ali bi lahko vgrajeni izpeljani inštrument vsaj podvojil imetnikovo začetno stopnjo donosa na gostiteljsko pogodbo, posledica pa bi lahko bila stopnja donosa, ki je vsaj dvakrat višja od tržnega donosa na pogodbo, sklenjeno pod enakimi pogoji kot je gostiteljska pogodba.

(b) Vgrajena najnižja ali najvišja sprejemljiva obrestna mera dolgovne pogodbe ali zavarovalne pogodbe se obravnava tako, kot da je tesno povezana z gostiteljsko pogodbo, če je najvišja na ravni tržne obrestne mere ali nad njo, najnižja pa na ravni tržne obrestne mere ali pod njo, takrat ko je pogodba sklenjena, in se najvišja ali najnižja obrestna mera ne spreminja na podlagi gostiteljske pogodbe. Prav tako so določila v pogodbi o nakupu ali prodaji sredstva (npr. blaga), ki ustvarjajo najvišjo in najnižjo mejo cene, ki jo je treba plačati oz. je plačana za sredstvo, tesno povezana z gostiteljsko pogodbo, če sta najvišja in najnižja meja ob sklenitvi brez denarja in se ne premikata z vzvodom.

(c) Vgrajeni izpeljani inštrument v tuji valuti, ki omogoča tok vračila glavnice ali plačila obresti, izražen v tuji valuti in je vgrajen v gostitelji dolgovni inštrument (npr. obveznica v dveh valutah), je tesno povezan z gostiteljskim dolgovnimi inštrumentom. Takšen izpeljani finančni inštrument ni ločen od svojega gostiteljskega inštrumenta, ker MRS 21 Učinki sprememb deviznih tečajev zahteva, da se dobički in izgube za denarne postavke pripoznajo v poslovni izid.

(d) Vgrajeni devizni izpeljani inštrument v gostiteljski pogodbi, ki je zavarovalna pogodba ali ni finančni inštrument (kot je na primer pogodba o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, pri katerem je cena določena v tuji valuti), je tesno povezan z gostiteljsko pogodbo, če se ta ne premika z vzvodom in ne vsebuje opcije ter zahteva plačilo, izraženo v eni od naslednjih valut:

(i) funkcijska valuta katerekoli pomembne pogodbene stranke;

(ii) valuta, v kateri so cene pridobljenega blaga oziroma opravljenih storitev navadno izražene v mednarodni trgovini (na primer v ameriških dolarjih za posle z surovo nafto);

ali

(iii) valuta, ki se običajno uporablja v pogodbah o prodaji ali nakupu nefinančnih sredstev v gospodarskem okolju, kjer se sklene posel (t.j. relativno stabilna in likvidna valuta, ki se običajno uporablja v lokalnih poslih in mednarodni trgovini).

(e) Vgrajena opcija za predčasno plačilo v kuponski poli za obresti ali kuponsko polo za glavnico, je tesno povezana z gostiteljsko pogodbo, če je gostiteljska pogodba (i) na začetku posledica izločitve pravice do prejema pogodbenih denarnih tokov finančnega inštrumenta, ki sam po sebi ne vsebuje vgrajenega izpeljanega finančnega inštrumenta, in (ii) ne vsebuje določb, ki jih ni v izvirni gostiteljski dolgovni pogodbi:

(f) Vgrajeni izpeljani finančni inštrument v gostiteljski najemni pogodbi je tesno povezan z gostiteljsko pogodbo, če je vgrajeni izpeljani inštrument (i) z inflacijo povezan indeks, kot je indeks plačil najemnine, vezan na indeks cen potrošnega blaga (če se najem ne premika z vzvodom in se indeks nanaša na inflacijo v lastnem gospodarskem okolju podjetja), (ii) pogojna najemnina, temelječa na z njo povezanih prodajah, ter (iii) možna najemnina, temelječa na spremenljivih obrestnih merah.

(g) Značilnost, vezana na enoto in vgrajena v gostiteljski finančni inštrument ali gostiteljsko zavarovalno pogodbo je tesno povezana z gostiteljskim inštrumentom ali gostiteljsko pogodbo, če se plačila, izražena v enoti, merijo po trenutni vrednosti enote, ki odraža pošteno vrednost sredstev sklada. Značilnost, vezana na enoto, je pogodbeni pogoj, ki zahteva plačila v izraženi enoti notranjega ali zunanjega naložbenega sklada.

(h) Izpeljan inštrument, vgrajen v zavarovalno pogodbo, je tesno povezan z gostiteljsko zavarovalno pogodbo, če sta vgrajen izpeljan inštrument in gostiteljska zavarovalna pogodba tako medsebojno odvisna, da podjetje ne more ločeno izmeriti vgrajenega izpeljanega inštrumenta (t.j. brez upoštevanja gostiteljske pogodbe).

PRIPOZNANJE IN ODPRAVA PRIPOZNANJA (ČLENI 14-42)

Začetno pripoznanje (14. člen)

AG34. Posledica načela iz 14. člena je, da podjetje pripozna vse svoje pogodbene pravice ali obveze iz izpeljanih finančnih inštrumentov v svoji bilanci stanja kot sredstva ali obveznosti, razen izpeljanih finančnih inštrumentov, ki onemogočajo prenos finančnih sredstev v obračunavanje kot sredstva za prodajo (glejte člen AG49). Če prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, prevzemnik ne pripozna prenesenega sredstva kot svoje sredstvo (glejte člen AG50).

AG35. Nekaj zgledov uporabe načela iz 14. člena:

(a) brezpogojne terjatve in obveznosti se pripoznajo kot sredstva ali obveznosti, če postane podjetje stranka v pogodbi in ima zato pravno pravico prejeti ali pravno obvezo plačati denarna sredstva.

(b) sredstva in obveznosti, ki bodo nastale zaradi trdne obveze za nakup ali prodajo blaga ali storitev, se na splošno ne pripoznajo dokler najmanj ena stranka izmed strank ne izpolni dogovora. Na primer, podjetje, ki prejme trdno naročilo, ne pripozna sredstva (in podjetje, ki je dalo to naročilo, ne pripozna obveznosti) ob času obveze, temveč zadrži pripoznanje, dokler naročeno blago ni poslano ali dobavljeno in storitev opravljena. Če trdna obveza za nakup ali prodajo nefinančnih postavk spada v področje tega standarda, člen 5-7, se njena čista poštena vrednost pripozna kot sredstvo ali obveznost na dan obveze (glejte točko (c) spodaj). Če se prej nepripoznana trdna obveza določi kot pred tveganjem varovana postavka pri varovanju poštene vrednosti pred tveganjem, se vsaka sprememba poštene vrednosti, ki jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju, pripozna kot sredstvo ali obveznost po začetku varovanja pred tveganjem (glejte člene 93-94).

(c) rokovna pogodba, ki spada v okvir tega MRS (glejte člene 2-7), se pripozna kot sredstvo ali obveznost na dan obveze in ne na dan, ko je poravnana. Če postane podjetje stranka v rokovni pogodbi, so poštene vrednosti pravice in obveze pogosto enake, tako da je čista vrednost rokovne pogodbe enaka nič. Če čista poštena vrednost pravice in obveze ni enaka nič, se pogodba pripozna kot sredstvo ali obveznost.

(d) opcijske pogodbe, ki spadajo v področje tega standarda (glejte člene 2-7), se pripoznajo kot sredstva ali obveznosti, če imetnik ali izdajatelj postane stranka v pogodbi.

(e) načrtovani rokovni posli, ne glede na to, kako so verjetni, niso sredstva in obveznosti, ker podjetje še ni postalo stranka pogodbe.

Odprava pripoznanja finančnega sredstva (členi 15-37)

AG36. Ta preglednica ponazarja ovrednotenje, ali in v kolikšni meri je za finančno sredstvo odpravljeno pripoznanje.


KLIKNI >  Preglednica

AG37. Situacija, opisana v členu 18(b) (ko podjetje zadrži pogodbene pravice do prejema denarnih tokov iz finančnega sredstva, prevzame pa pogodbeno obvezo za plačilo tistih denarnih tokov enemu ali več podjetjem), se pojavi, če je podjetje na primer enota za posebne namene ali sklad, in izda naložbenikom pomembne deleže v temeljnih finančnih sredstvih, ki jih poseduje, in servisira tista finančna sredstva. V takšnem primeru so finančna sredstva primerna za odpravo pripoznanja, če so izpolnjeni pogoji iz členov 19 in 20.

AG38. Če uporabi 19. člen, bi bilo podjetje na primer izvirni osnovalec finančnega sredstva, ali pa bi to bila skupina, ki vključuje uskupinjeno enoto za posebne namene, ki je pridobila finančno sredstvo in prenaša denarne tokove nepovezanim tretjim naložbenikom.

Ovrednotenje prenosa tveganj in koristi lastništva (20. člen)

AG39. Primeri za stanje, ko je podjetje preneslo skoraj vsa tveganja in koristi iz lastništva:

(a) brezpogojna prodaja finančnega sredstva;

(b) prodaja finančnega sredstva skupaj z opcijo za odkup finančnega sredstva po njegovi pošteni vrednosti ob času odkupa;

in

(c) prodaja finančnega sredstva skupaj s prodajno in nakupno opcijo, ki je očitno nesprejemljiva (to je opcija, ki je tako močno nesprejemljiva, da je le malo verjetno, da bi postala sprejemljiva pred pretekom).

AG40. Primeri za stanje, ko je podjetje zadržalo skoraj vsa tveganja in koristi iz lastništva:

(a) prodajni in nakupni posel, kjer je cena odkupa določena cena, ali prodajna cena, povečana za posojilodajalčev donos;

(b) dogovor o posojenih vrednostnicah;

(c) prodaja finančnih sredstev skupaj s popolno finančno zamenjavo, ki prenaša izpostavljenost tržnemu tveganju nazaj na podjetje;

(d) prodaja finančnega sredstva skupaj s prodajno ali nakupno opcijo, ki je očitno sprejemljiva (to je opcija, ki je tako močno sprejemljiva, da je le malo verjetno, da bi postala nesprejemljiva pred pretekom);

in

(e) prodaja kratkoročnih terjatev, v kateri podjetje jamči, da bo nadomestilo prevzemniku zaupanjske (kreditne) izgube, ki bodo verjetno nastale.

AG41. Če podjetje določi, da je s prenosom preneslo skoraj vsa tveganja in koristi, povezana z lastništvom prenesenega sredstva, ne more ponovno pripoznati prenesenega sredstva v prihodnjem obdobju, razen če ponovno pridobi preneseno sredstvo z novim poslom.

Ovrednotenje prenosa obvladovanja

AG42. Podjetje ni ohranilo obvladovanja nad prenesenim sredstvom, če ima prevzemnik dejansko zmožnost prodati preneseno sredstvo. Podjetje je ohranilo obvladovanje nad prenesenim sredstvom, če prevzemnik nima dejanske zmožnosti prodati preneseno sredstvo. Prevzemnik ima dejansko zmožnost prodati preneseno sredstvo, če se z njim trguje na delujočem trgu, ker bi prevzemnik lahko odkupil preneseno sredstvo na trgu, če ga želi povrniti v podjetje. Tako ima na primer prevzemnik lahko dejansko zmožnost prodati preneseno sredstvo, če je to preneseno sredstvo predmet opcije, ki dovoljuje podjetju odkup, toda prevzemnik lahko takoj dobi preneseno sredstvo na trgu, če se opcija uveljavi. Prevzemnik nima dejanske zmožnosti prodati preneseno sredstvo, če si podjetje zadrži takšno opcijo in prevzemnik ne more takoj dobiti prenesenega sredstva na trgu, če podjetje uveljavi opcijo.

AG43. Prevzemnik ima dejansko sposobnost prodati preneseno sredstvo samo v primeru, če lahko proda to sredstvo v njegovi celoti neki nepovezani tretji osebi in je zmožen uveljaviti to svojo sposobnost enostransko in brez nalaganja dodatnih omejitev za prenos. Ključno vprašanje je, kaj je prevzemnik zmožen dejansko narediti, ne kakšne pogodbene pravice ima prevzemnik glede tega, kaj lahko stori s prenesenim sredstvom ali kakšne pogodbene prepovedi obstajajo. Natančneje:

(a) pogodbena pravica do odtujitve prenesenega sredstva ima malo praktične veljave, če ni trga za preneseno sredstvo;

in

(b) zmožnost odtujitve prenesenega sredstva ima malo praktične veljave, če tega ni mogoče prosto izvršiti. Zaradi tega:

(i) mora biti prevzemnikova zmožnost odtujitve prenesenega sredstva neodvisna od delovanja drugih (t.j., biti mora enostranska zmožnost);

in

(ii) prevzemnik mora biti dejansko zmožen prodati preneseno sredstvo, ne da bi bilo treba strožje pogojevati prenos s z vezanimi določbami (npr. pogoji o tem, kako se posojeno sredstvo servisira ali opcija, ki daje prevzemniku pravico do odkupa sredstva).

AG44. Dejstvo, da ni verjetno, da bi prevzemnik prodal preneseno sredstvo, samo po sebi pomeni, da je prenosnik ohranil obvladovanje nad prenesenim sredstvom. Vendar pa, če prodajna opcija ali jamstvo preprečuje prevzemniku prodajo prenesenega sredstva, potem je prenosnik ohranil obvladovanje nad prenesenim sredstvom. Če je na primer prodajna opcija ali jamstvo zadosti vredno, preprečuje prevzemniku prodajo prenesenega sredstva, ker prevzemnik ne bi dejansko prodal prenesenega sredstva tretji osebi, ne da bi dodal podobno opcijo ali druge omejevalne pogoje. Namesto tega bi prevzemnik posedoval preneseno sredstvo, da bi tako pridobil plačila iz jamstva ali prodajne opcije. V takšnih okoliščinah je prenosnik ohranil obvladovanje nad prenesenim sredstvom.

Prenosi, ki so primerni za odpravo pripoznanja

AG45. Podjetje lahko ohrani pravico do dela plačil obresti na prenesena sredstva kot nadomestilo za servisiranje the sredstev. Del plačil obresti, ki bi jih podjetje opustilo ob prenehanju ali prenosu pogodbe o servisiranju, se razporedi med sredstvo servisiranja ali obveznost servisiranja. Del plačil obresti, ki ga podjetje ne opusti, pa je terjatev iz kuponske pole za obresti. Na primer, če podjetje ne bi opustilo nobenih obresti ob prenehanju ali prenosu pogodbe o servisiranju, je celotni razpon obresti terjatev kuponske pole za obresti. Za namene uporabe 27. člena se poštene vrednosti sredstva za servisiranje in terjatve kuponske pole za obresti uporabijo za razporeditev knjigovodske vrednosti terjatve med del sredstva, za katerega je odpravilo pripoznanje, in tisti del, ki ga še naprej pripoznava. Če plačila za servisiranje niso določena, ali če ni pričakovati, da bodo ta prejeta plačila ustrezno nadomestilo podjetju za opravljanje servisiranja, se pripozna obveznost servisiranja po pošteni vrednosti.

AG46. Pri ocenjevanju poštene vrednosti tistega dela, ki se še naprej pripoznava, in dela, za katerega je odpravljeno pripoznavanje za namene 27. člena, uporablja podjetje zahteve za merjenje poštene vrednosti iz členov 48, 49 in AG69-AG82, poleg 28. člena.

Prenosi, ki niso primerni za odpravo pripoznanja

AG47. Opisana je uporaba načela iz 29. člena. Če jamstvo, ki ga da podjetje za izgube zaradi neplačila iz prenesenega sredstva, preprečuje odpravo pripoznanja prenesenega sredstva, se preneseno sredstvo še naprej pripoznava v svoji celoti in se prejeto nadomestilo pripozna kot obveznost.

Nadaljujoča se vpletenost v prenesenih sredstvih

AG48. To so zgledi za to, kako podjetje meri preneseno sredstvo in, povezano obveznost po 30. členu.

Vsa sredstva

(a) Če jamstvo, ki ga da podjetje za izgube zaradi neplačila iz prenesenega sredstva, preprečuje odpravo pripoznanja prenesenega sredstva v obsegu nadaljujoče se vpletenosti, se preneseno sredstvo izmeri na dan prenosa po nižji vrednosti od tehle: (i) knjigovodske vrednosti sredstva, in (ii) največje vrednosti prejetega nadomestila pri prenosu, ki bi ga podjetje morda moralo vrniti („znesek jamstva“). Povezana obveznost se na začetku meri po znesku jamstva, povečanem za pošteno vrednost jamstva (ki je običajno prejeto nadomestilo za jamstvo). Pozneje se začetna poštena vrednost jamstva pripozna v poslovnem izidu v sorazmerju s časom (glejte MRS 18) in knjigovodska vrednost sredstva se zmanjša za izgube zaradi oslabitve.

Sredstva, izmerjena po odplačni vrednosti

(b) Če se zaradi obveze prodajne opcije, ki jo izda podjetje, ali nakupne opcijske pravice, ki jo ima, ne odpravi pripoznanje za preneseno sredstvo, in podjetje izmeri preneseno sredstvo po odplačni vrednosti, se povezana obveznost izmeri po njeni nabavni vrednosti (to je prejeto nadomestilo), popravljeno za amortizacijo vsakršne razlike med nabavno in obračunano vrednostjo prenesenega sredstva na datum preteka opcije. Predpostavimo, da je odplačna vrednost in knjigovodska vrednost sredstva na dan prenosa 98 DE in znaša prejeto nadomestilo 95DE. Odplačna vrednost sredstva na dan uveljavitve opcije bo 100 DE. Začetna knjigovodska vrednost povezane obveznosti je 95 DE, in razlika med 95 DE in 100 DE se pripozna v poslovnem izidu z uporabo metode veljavnih obresti. Če je opcija uveljavljena, se vsaka razlika med knjigovodsko vrednostjo povezane obveznosti in izpolnitvene cene pripozna v poslovnem izidu.

Sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti

(c) Če zaradi nakupne opcijske pravice, ki jo zadrži podjetje, ni mogoče odpraviti pripoznanja prenesenega sredstva in podjetje izmeri preneseno sredstvo po pošteni vrednosti, se sredstvo še naprej meri po svoji pošteni vrednosti. Povezana obveznost se meri po (i) izpolnitveni ceni opcije, zmanjšani za časovno vrednost opcije, če je opcija sprejemljiva ali je na meji, ali (ii) pošteni vrednosti prenesenega sredstva, zmanjšani za časovno vrednost opcije, če opcija ni sprejemljiva. Uskladitev merjenja povezane obveznosti zagotovi, da je čista knjigovodska vrednost sredstva in povezane obveznosti poštena vrednost nakupne opcijske pravice. Na primer, če je poštena vrednost temeljnega sredstva 80 DE, je izpolnitvena cena opcije 95 DE in časovna vrednost opcije 5 DE, knjigovodska vrednost povezane obveznosti 75 DE (80 – 5 DE) in knjigovodska vrednost prenesenega sredstva 80 DE (to je, njena poštena vrednost).

(d) Če zaradi prodajne opcije, ki jo izda podjetje, ni mogoče odpraviti pripoznanja prenesenega sredstva in podjetje izmeri preneseno sredstvo po pošteni vrednosti, se povezana obveznost izmeri po izpolnitveni ceni opcije, povečani za časovno vrednost opcije. Merjenje sredstva po pošteni vrednosti je omejeno na nižjo od tehle: poštene vrednosti in izpolnitvene cene opcije, ker podjetje nima pravice do povečanj poštene vrednosti prenesenega sredstva nad izpolnitveno ceno opcije. To zagotavlja, da je čista knjigovodska vrednost sredstva in povezana obveznost poštena vrednost prodajne opcijske obveze. Na primer, če je poštena vrednost temeljnega sredstva 120 DE, je izpolnitvena cena opcije 100 DE in časovna vrednost opcije 5 DE, knjigovodska vrednost povezane obveznosti 105 DE (100 + 5 DE) in knjigovodska vrednost sredstva 100 DE (v tem primeru izpolnitvena cena opcije).

(e) Če v spletu mej/collar/v obliki nakupne opcije in izdane prodajne opcije ni mogoče odpraviti pripoznanja prenesenega sredstva in podjetje izmeri preneseno sredstvo po pošteni vrednosti, se sredstvo še naprej meri po svoji pošteni vrednosti. Povezana obveznost se meri po (i) vsoti izpolnitvene cene nakupne opcije in poštene vrednosti prodajne opcije, zmanjšani za časovno vrednost nakupne opcije, če je nakupna opcija sprejemljiva ali je na meji, ali (ii) vsoti poštene vrednosti sredstva in poštene vrednosti prodajne opcije, zmanjšane za časovno vrednost nakupne opcije, če je nakupna opcija nesprejemljiva. Uskladitev merjenja povezane obveznosti zagotovi, da je čista knjigovodska vrednost sredstva in povezane obveznosti poštena vrednost opcij, ki jih poseduje in izda podjetje. Predpostavimo, da podjetje prenese finančno sredstvo, ki je izmerjeno po pošteni vrednosti, obenem pa kupi nakupno opcijo z izpolnitveno ceno 120 DE in izda prodajno opcijo z izpolnitveno ceno 80 DE. Predpostavimo tudi, da je poštena vrednost sredstva 100 DE na dan prenosa. Časovna vrednost prodajne in nakupne (opcije) je 1 DE oz. 5 DE. V tem primeru pripozna podjetje sredstvo 100 DE (pošteno vrednost sredstva) in obveznost 96 DE [(100 + 1 DE) – 5 DE)]. Tako dobimo čisto vrednost sredstva 4 DE, ki je poštena vrednost opcij, ki jih poseduje in izda podjetje.

Vsi prenosi

AG49. V kolikor prenos finančnega sredstva ni primeren za odpravo pripoznanja, se prenosnikove pogodbene pravice ali obveze, ki se nanašajo na prenos, ne obračunajo ločeno kot izpeljani finančni inštrumenti, če bi pripoznavanje obeh, izpeljanega inštrumenta in prenesenega sredstva ali obveznosti, ki izhaja iz prenosa, imelo za posledico pripoznanje istih pravic in obvez dvakrat. Na primer, nakupna opcija, ki jo zadrži prenosnik, lahko prepreči, prenos finančnih sredstev od takšnih, ki se obračunavajo kot takšna za prodajo. V takšnem primeru nakupna opcija ni ločeno pripoznana kot izpeljano sredstvo.

AG50. Kolikor prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, prevzemnik ne pripozna prenesenega sredstva kot svoje sredstvo. Prevzemnik odpravi pripoznanje denarnega ali drugačnega nadomestila, plačanega in pripoznanega kot terjatev od prenosnika. Če ima prenosnik tako pravico kot tudi obvezo do ponovne pridobitve obvladovanja celotnega prenesenega sredstva za določeno ceno (tako kot po pogodbi za odkup), lahko prenosnik obračuna svojo terjatev kot posojilo ali terjatev.

Zgledi

AG51. Spodaj navedeni primeri ponazarjajo uporabo načel odprave pripoznanja v tem standardu.
(a) Pogodbe o ponovnem nakupu in posojanje vrednostnic. Če je finančno sredstvo prodano po dogovoru o ponovnem nakupu po določeni ceni ali po prodajni ceni, povečani za posojilodajalčev donos, ali če je posojeno po dogovoru o vračilu sredstva prenosniku, se pripoznanje za to sredstvo ne odpravi, ker si prenosnik zadrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom. Če prevzemnik pridobi pravico prodati ali zastaviti sredstvo, mora prenosnik prerazvrstiti to sredstvo v svoji bilanci stanja, na primer kot posojeno sredstvo ali terjatev za odkup.

(b) Pogodbe o ponovnem nakupu in posojanje vrednostnic – sredstva, ki so skoraj ista . Če je finančno sredstvo prodano po pogodbi o ponovnem nakupu tega sredstva ali skoraj istega sredstva po določeni ceni ali po prodajni ceni, povečani za posojilodajalčev donos, ali če je posojeno po dogovoru o vračilu sredstva prenosniku, se pripoznanje za to sredstvo ne odpravi, ker prenosnik zadrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.

(c) Pogodbe o ponovnem nakupu in posojanje vrednostnic – pravica nadomestitve . Če pogodba o ponovnem nakupu po določeni ceni za ponovni odkup ali ceni, ki je enaka prodajni ceni, povečani za posojilodajalčev donos, ali podoben posel o posojanju vrednostnic zagotavlja prevzemniku pravico, da lahko nadomesti sredstva, ki so si podobna in imajo enako pošteno vrednost kot preneseno sredstvo na datum ponovnega odkupa, se za prodano ali posojeno sredstvo po pogodbi o ponovnem odkupu ali poslu o posojanju vrednostnic ne odpravi pripoznanje, ker prenosnik ohranja skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.

(d) Predkupna pravica za ponovni odkup po pošteni vrednosti. Če podjetje proda finančno sredstvo in zadrži samo predkupno pravico za ponovni odkup prenesenega sredstva po pošteni vrednosti, če ga prevzemnik pozneje prodaja, podjetje odpravi pripoznanje sredstva, ker je preneslo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.

(e) Navidezni posel (istočasna prodaja in nakup delnic za istega naročnika). Ponovni odkup finančnega sredstva kmalu potem, ko je bilo prodano, včasih imenujejo „navidezna prodaja“ (wash sale). Takšen ponovni odkup ne izključuje odprave pripoznanja, če je izvirni posel izpolnil zahteve za odpravo pripoznanja. Če pa je pogodba za prodajo finančnega sredstva sklenjena istočasno s pogodbo o ponovnem nakupu istega sredstva po določeni ceni ali prodajni ceni, povečani za posojilodajalčev donos, potem se ne odpravi pripoznanja za to sredstvo.

(f) Prodajne opcije in nakupne opcije, ki očitno nesprejemljive. Če lahko prenosnik odkupi preneseno finančno sredstvo nazaj in je nakupna opcija očitno nesprejemljiva, ta prenos ni primeren za odpravo pripoznanja, ker je prenosnik zadržal skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom. Podobno je, če lahko prevzemnik proda preneseno finančno sredstvo nazaj in je prodajna opcija očitno sprejemljiva, potem ta prenos ni primeren za odpravo pripoznanja, ker je prenosnik zadržal skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom.

(g) Prodajne opcije in nakupne opcije, ki so očitno nesprejemljive. Za finančno sredstvo, ki se prenese samo s prodajno opcijo, ki je očitno nesprejemljiva in jo poseduje prevzemnik, ali z nakupno opcijo, ki je očitno nesprejemljiva in jo poseduje prenosnik, se odpravi pripoznanje. To je zato, ker je prenosnik prenesel skoraj vsa tveganja in koristi iz lastništva.

(h) Sredstva, ki jih je z lahkoto mogoče dobiti, po nakupni opciji, ki ni niti očitno sprejemljiva niti očitno nesprejemljiva. Če ima podjetje nakupno opcijo za sredstvo, ki ga je na trgu mogoče z lahkoto dobiti, in opcija ni niti očitno sprejemljiva niti očitno nesprejemljiva, se odpravi pripoznanje za to sredstvo. To je zato, ker podjetje (i) ni niti zadržalo niti prenslo skoraj vseh tveganj in koristi iz lastništva, in (ii) ni ohranilo obvladovanja. Če pa sredstva ni mogoče z lahkoto dobiti na trgu, je odprava pripoznanja izključena do višine vrednosti sredstva po nakupni opciji, ker je podjetje ohranilo obvladovanje sredstva.

(i) Sredstva, ki jih ni mogoče z lahkoto dobiti in so predmet nakupne opcije, ki jo izda podjetje in ni niti očitno sprejemljiva, niti očitno nesprejemljiva Če podjetje prenese finančno sredstvo, ki ga na trgu ni mogoče z lahkoto dobiti, in izda prodajno opcijo, ki ni očitno nesprejemljiva, podjetje ne zadrži in tudi ne prenese skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, zaradi izdane prodajne opcije. Podjetje ohrani obvladovanje sredstva, če je prodajna opcija v zadostni meri vredna, da prevzemnik ne more prodati sredstva; v takšnem primeru se sredstvo še naprej pripoznava do obsega nadaljevane udeležbe prenosnika (glejte člen AG44). Podjetje prenese obvladovanje sredstva, če prodajna opcija ni v zadostni meri vredna, da bi preprečila prevzemniku prodajo sredstva; v takšnem primeru se odpravi pripoznavanje sredstva.

(j) Sredstva, za katere velja prodajna ali nakupna opcija po pošteni vrednosti ali rokovna pogodba o ponovnem nakupu. Prenos finančnega sredstva, ki je samo predmet prodajne ali nakupne opcije ali rokovne pogodbe o ponovnem nakupu, kjer je izpolnitvena cena ali cena nakupa enaka pošteni vrednosti finančnega sredstva ob času ponovnega nakupa, ima za posledico odpravo pripoznanja zaradi prenosa skoraj vseh tveganj in koristi lastništva.

(k) Z denarjem poravnane nakupne ali prodajne opcije. Podjetje ovrednoti prenos finančnega sredstva, ki je predmet prodajne ali nakupne opcije ali rokovne pogodbe o ponovnem nakupu, ki bo poravnana po odbitku z denarjem, z namenom ugotavljanja ohranitve oziroma prenosa skoraj vseh tveganj in koristi iz lastništva. Če podjetje ne zadrži skoraj vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva, mora ugotoviti, ali je ohranilo obvladovanje prenesenega sredstva. Dejstvo, da se prodajna oz. nakupna opcija ali rokovna pogodba o ponovnem nakupu poravna po odbitku z denarjem, ne pomeni samo po sebi, da je podjetje preneslo obvladovanje (glejte člene AG44 in (g), (h) in (i) zgoraj).

(l) Odprava določbe o sklenjenem poslu. Odprava določbe o sklenjenem poslu je brezpogojna opcija o ponovnem nakupu, ki daje podjetju pravico, da zahteva povrnitev prenesenih sredstev, pogojeno z nekaterimi omejitvami. Če posledica takšne opcije v podjetju ni niti ohranitev niti prenos skoraj vseh tveganj in koristi iz lastništva, je odprava pripoznanja izključena le do vrednosti, ki je pogojena s ponovnim nakupom (ob predpostavki, da prevzemnik ne more prodati sredstev). Na primer, knjigovodska vrednost in prihodek iz prenosa posojenih sredstev znaša 100 000 DE in se lahko vsako posamezno posojilo odpokliče, toda skupni znesek posojil, ki se lahko ponovno odkupi, ne more presegati 10 000 DE, potem je znesek 90 000 DE posojil primeren za odpravo pripoznanja.

(m) Pozivi na pospravljanje. Podjetje - lahko je prenosnik, ki servisira prenesena sredstva, ima lahko na voljo možnost poziva na pospravljanje, da kupi preostala prenesena sredstva, kadar vrednost nepovrnjenih sredstev pade na določeno raven, na kateri strošek servisiranja teh sredstev postane preveliko breme glede na koristi servisiranja. Če posledica takšnega poziva na pospravljanje v podjetju ni niti ohranitev niti prenos skoraj vseh tveganj in koristi iz lastništva, in prevzemnik ne more prodati sredstev, je odprava pripoznanja izključena le do vrednosti sredstev, ki so pod nakupno opcijo.

(n) Podrejene zadržane obresti in kreditna jamstva. Podjetje lahko zagotovi prevzemniku povečanje zaupanja, tako da podredi nekaj ali vse svoje deleže, ohranjene v prenesenem sredstvu. Drugače pa lahko podjetje zagotovi prevzemniku povečanje zaupanja v obliki kreditnega jamstva, ki je lahko neomejeno ali pa omejeno do določenega zneska. Če podjetje zadrži skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom prenesenega sredstva, se sredstvo še naprej pripoznava v svoji celoti, Če podjetje zadrži le nekaj, ne pa skoraj vseh tveganj in koristi iz lastništva, in je ohranilo obvladovanje, je odprava pripoznanja izključena do višine vrednosti denarja ali drugih sredstev, ki bi jih podjetje moralo plačati.

(o) Popolne finančne zamenjave. Podjetje lahko proda finančno sredstvo prevzemniku in sklene popolno finančno zamenjavo s prevzemnikom, pri čemer se vsi denarni tokovi iz plačil obresti za temeljno sredstvo stekajo v podjetje v zameno za določeno plačilo ali plačilo s spremenljivo obrestno mero, in vsa povečanja ali zmanjšanja poštene vrednosti temeljnega sredstva prevzame nase podjetje. V takšnem primeru odprava pripoznanja za sredstvo v celoti ni dovoljena.

(p) Zamenjave obrestnih mer. Podjetje lahko prenese na prevzemnika finančno sredstvo s stalno obrestno mero in sklene zamenjavo obrestnih mer s prevzemnikom, za prejemanje stalne obrestne mere in plačevanje spremenljive obrestne mere na podlagi namišljene vrednosti, ki je enaka znesku glavnice prenesenega finančnega sredstva. Zamenjava obrestne mere pa ne izključuje odprave pripoznanja prenesenega sredstva, če plačila za zamenjavo niso pogojena s plačili, ki se izvršujejo za preneseno sredstvo.

(q) Amortiziranje zamenjave obrestnih mer. Podjetje lahko prenese na prevzemnika finančno sredstvo s stalno obrestno mero, ki se odplačuje v časovnem obdobju, in vstopi v amotiziranje zamenjave obrestnih mer s prevzemnikom, za prejemanje stalne obrestne mere in plačevanje spremenljive obrestne mere na podlagi namišljene vrednosti. Če se namišljena vrednost zamenjave amortizira tako, da je enaka znesku še nepovrnjene glavnice prenesenega finančnega sredstva, bi podjetje zaradi zamenjave na splošno zadržalo skoraj vse tveganje predplačil, in v takšnem primeru podjetje še naprej pripoznava preneseno sredstvo v obsegu svoje nadaljujoče se vpletenosti. In nasprotno, če amortiziranje namišljene vrednosti zamenjave ni vezano na znesek nepovrnjene glavnice prenesenega sredstva, podjetje zaradi takšne zamenjave ne ohrani tveganja predplačil za sredstvo. Zato to ne bi izključevalo odprave pripoznanja prenesenega sredstva, če plačila za zamenjavo niso pogojena s plačili obresti, ki se izvršujejo za preneseno sredstvo, in podjetje zaradi te zamenjave ne zadrži nobenih drugih pomembnih tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva.

AG52. Ta člen ponazarja uporabo načina nadaljevane udeležbe, kadar je nadaljujoča se vpletenost podjetja del finančnega sredstva.

Predpostavimo, da ima podjetje portfelj predplačljivih posojil, katerih kupon in veljavna obrestna mera je 10-odstotna in glavnica ter odplačna vrednost 10 000 DE. Podjetje sklene posel, v katerem v zameno za plačilo 9 115 DE dobi prevzemnik pravico do 9 000 DE vseh izterjanih plačil glavnice, povečan za 9,5 %-obresti na to. Podjetje zadrži pravice do 1 000 DE vseh pobranih plačil glavnice, povečane za 10-odstotne obresti na to in še za presežni razpon obresti 0,5 % za preostalih 9 000 DE glavnice. Pobrani zneski iz predčasnih plačil se sorazmerno razporedijo med podjetje in prevzemnika v razmerju 1:9, morebitna neplačila pa se odštejejo od deleža podjetja 1 000 DE, dokler ta delež ni izčrpan. Poštena vrednost posojil na dan posla je 10 000 DE, ocenjena poštena vrednost presežnega razpona obresti 0,5 % je 40 DE.

Podjetje določi, da je preneslo nekaj pomembnih tveganj in koristi iz lastništva (na primer, pomembno tveganje predčasnih odplačil), pa tudi zadržalo nekaj pomembnih tveganj in koristi iz lastništva (zaradi svojega podrejenega zadržanega deleža) in je ohranilo obvladovanje. Zato uporablja način nadaljujoče se vpletenosti.


Za uporabo tega standarda podjetje preuči posel kot (a) ohranitev povsem sorazmernega zadržanega deleža od 1 000 DE, povečanega za (b) podrejenost tistega zadržanega deleža, da zagotovi povečanje zaupanja prevzemniku za kreditne izgube.

Podjetje izračuna, da 9 090 DE (90 % od 10 100 DE) prejetega nadomestila 9 115 DE predstavlja nadomestilo za povsem sorazmeren 90 % delež. Preostali del prejetega nadomestila (25 DE) predstavlja nadomestilo, prejeto za podreditev svojega zadržanega deleža za povečanje zaupanja prevzemniku za kreditne izgube. Poleg tega pa predstavlja presežni razpon 0,5 % nadomestilo, prejeto za povečanje zaupanja. Tako je celotno nadomestilo, prejeto za povečanje zaupanja, 65 DE (25 DE + 40 DE).

Podjetje izračuna dobiček ali izgubo ob prodaji 90 % deleža denarnih tokov. Ob predpostavki, da ločene poštene vrednosti od 10 % prenesenega dela in 90 % zadržanega dela niso na voljo na dan prenosa, razporedi podjetje knjigovodsko vrednost sredstva v skladu z 28. členom tako:

 

Ocena poštene vrednosti

Odstotek

Razporejena knjigovodska vrednost

       

Preneseni del

9 090

90%

9 000

Zadržani del

1 010

10%

1 000

 
 

Skupaj

10 100

 

10 000

 
 

Podjetje potem izračuna dobiček ali izgubo ob prodaji 90 % deleža denarnih tokov, tako da odšteje razporejeno knjigovodsko vrednost dela, ki je bil prenesen iz prejetega nadomestila, to je 90 DE (9 090 – 9 000 DE). Knjigovodska vrednost dela, ki ga je zadržalo podjetje, je 1 000 DE. Poleg tega pa podjetje pripozna tudi nadaljevano udeležbo, ki izhaja iz podreditve njenega zadržanega deleža za kreditne izgube. Tako pripozna sredstvo za 1 000 DE (največji znesek denarnih tokov, ki jih ne bi prejelo zaradi podrejenosti), in povezano obveznost 1 065 DE (ki je največji znesek denarnih tokov, ki jih ne bi prejelo zaradi podrejenosti, to je 1 000 DE, povečano za pošteno vrednost podrejenosti 65 DE).

Podjetje uporabi vse te gornje informacije za izračun posla:

 

v breme

v dobro

     

Izvirno sredstvo

9 000

Pripoznano sredstvo za podrejenost, ali preostali delež

1 000

Sredstvo za nadomestilo, prejeto v obliki presežnega razpona

40

Poslovni izid (dobiček od prenosa

90

Obveznost

1 065

Prejeti denar

9 115

 

Skupaj

10 155

10 155

 



Takoj po poslu je knjigovodska vrednost sredstva 2 040 DE vključno s 1 000 DE, ki predstavlja vrednost zadržanega dela, in 1 040 DE, ki predstavlja dodatno nadaljevano udeležbo podjetja iz podrejenosti njegovega zadržanega deleža za kreditne izgube (kar vključuje tudi presežni razpon 40 DE).

V poznejših obdobjih pa podjetje pripozna prejeto nadomestilo za povečanje zaupanja (65 DE) po časovno sorazmerni osnovi, pripiše obresti na pripoznano sredstvo z uporabo veljavne obrestne mere in pripozna morebitno oslabitev zaupanja za pripoznana sredstva. Kot primer slednjega predpostavimo, da bo v naslednjem letu nastala izguba zaradi oslabitve temeljnih posojil 300 DE. Podjetje zmanjša svoje pripoznano sredstvo za 600 DE (300 za svoj zadržani delež in 300 za dodatno nadaljevano udeležbo, ki izhaja iz podrejenosti njenega zadržanega deleža za kreditne izgube), in zmanjša pripoznano obveznost za 300 DE. Poslovni izid je strošek za poslovni izid za oslabitev kredita 300 DE.

Običajen nakup ali prodaja finančnega sredstva (člen 38)

AG53. Pri obračunavanju običajnega nakupa ali prodaje finančnega sredstva se pripoznava ob upoštevanju bodisi datuma trgovanja bodisi datuma plačila, kot opisujeta člena AG55 in AG56). Ta način se uporablja dosledno za vse nakupe ali prodaje finančnih sredstev, ki pripadajo isti kategoriji finančnih sredstev, opredeljenih v 9. členu. V ta namen sredstva, ki so v posesti za trgovanje, tvorijo ločeno kategorijo od sredstev, določenih po pošteni vrednosti skozi poslovni izid.

AG54. Pogodba, ki zahteva ali dovoljuje po odbitku poravnavo spremembe v vrednosti pogodbe, ni pogodba za običajen posel. Namesto tega se takšna pogodba obravnava kot izpeljani finančni inštrument v obdobju med datumom trgovanja in datumom poravnave.

AG55. Datum trgovanja je datum, na katerega se podjetje zaveže kupiti ali prodati sredstvo. Upoštevanje datuma trgovanja se nanaša na (a) pripoznanje sredstva, ki naj bi bilo prejeto, in obveznosti, ki naj bi bila poravnana, na datum trgovanja ter (b) odpravo pripoznanja sredstva, ki je prodano, pripoznanje dobička ali izgube pri odtujitvi in pripoznanje terjatve do kupca za plačilo na datum prodaje. Na splošno se obresti od sredstva in ustrezne obveznosti ne začnejo obračunavati pred datumom poravnave, ko se prenese lastninska pravica.

AG56. Datum poravnave je datum, ko se sredstvo izroči podjetju ali ga izroči podjetje. Upoštevanje datuma poravnave se nanaša na (a) pripoznanje sredstva na dan, ko ga podjetje prejme, in (b) odpravo pripoznanja sredstva in pripoznanja dobička ali izgube ob odtujitvi na dan, ko ga podjetje izroči. Kadar se uporablja obračunavanje po datumu poravnave, obračuna podjetje spremembo poštene vrednosti sredstva, ki bo prejeto, v obdobju med datumom trgovanja in datumom poravnave na enak način, kot obračuna pridobljeno sredstvo. Z drugimi besedami to pomeni, da se sprememba vrednosti ne pripozna za sredstva, ki se izkazujejo po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti; pripozna se v poslovni izid za sredstva, ki so razvrščena kot finančna sredstva po pošteni vrednosti skozi poslovni izid; in pripozna se v kapitalu za sredstva, ki so razvrščena kot razpoložljiva za prodajo.

Odprava pripoznanja finančne obveznosti (členi 39-42)

AG57. Finančna obveznost (ali del obveznosti) ugasne, kadar

(a) dolžnik izpolni obveznost (ali njen del) s plačilom upniku, praviloma z denarnimi sredstvi, drugimi finančnimi sredstvi, blagom ali storitvami;

ali

(b) je dolžnik pravno razrešen izvirne odgovornosti za obveznost (ali njen del) na podlagi zakona, ali ga mora razrešiti upnik. (Če je dolžnik dal jamstvo, je treba ta pogoj še vedno izpolniti.)

AG58. Če izdajatelj dolgovnega inštrumenta ponovno odkupi ta inštrument, dolg ugasne celo, če je izdajatelj ustvarjalec trga za ta inštrument ali ga namerava ponovno prodati v kratkem roku.

AG59. Plačilo tretji stranki, tudi skladu (včasih imenovano „rahlo razveljavljanje“), ob odsotnosti pravne razbremenitve samo po sebi ne razbremeni dolžnika njegove izvirne obveze do upnika.

AG60. Če dolžnik plača tretji stranki, da prevzame obvezo, in obvesti svojega upnika, da je tretja stranka prevzela obvezo za dolg, dolžnik ne more odpraviti pripoznavanja obveze za dolg, dokler ni izpolnjen pogoj iz člena AG57(b). Če dolžnik plača tretji stranki, da prevzame obvezo in dobi pravno razbremenitev od svojega upnika, je dolžnik izbrisal dolg. Če pa dolžnik soglaša s tem, da odplačuje dolg tretji stranki ali neposredno svojemu izvirnemu upniku, pripozna novo obvezo za dolg tretji stranki.

AG61. Čeprav je posledica pravne razbremenitve, bodisi sodne bodisi upnikove, odprava pripoznanja obveznosti, podjetje lahko pripozna novo obveznost, če odprava pripoznavalnih sodil iz 15-37 člena ni izpolnjena pri nedenarnih finančnih sredstvih, ki so bila prenesena. Če tem sodilom ni zadoščeno, se ne odpravi pripoznanje za prenesena sredstva in podjetje pripozna novo obveznost v zvezi s prenesenimi sredstvi.

AG62. Zaradi 40. člena so pogoji bistveno drugačni, če se razobrestena (diskontirana) sedanja vrednost denarnih tokov po novih določbah, vključno s plačanimi nadomestili po pobotanju s prejetimi nadomestili in prenehanjem uporabe izvirne veljavne obrestne mere, najmanj za 10 odstotkov razlikuje od razobrestene (diskontirane) sedanje vrednosti preostalih denarnih tokov izvirne finančne obveznosti. Če se zamenjava dolgovnih inštrumentov ali sprememba določb obravnava kot izbris, se povzročeni stroški ali nadomestila pripoznajo kot del dobička ali izgube pri izbrisu. Če se zamenjava ali sprememba ne obravnava kot izbris, „popravljajo“ povzročeni stroški ali nadomestila knjigovodski znesek obveznosti in se odplačajo v preostali dobi spremenjene obveznosti.

AG63. V nekaterih primerih razbremeni upnik dolžnika njegove sedanje obveze plačati, toda dolžnik prevzame obvezo jamstva za plačilo, če stranka, ki prevzame izvirno odgovornost, ne izpolni obveznosti. V takšnih okoliščinah dolžnik

(a) pripozna novo finančno obveznost, temelječo na pošteni vrednosti njegove obveze za jamstvo,

ter

(b) pripozna dobiček ali izgubo, temelječ(o) na razliki med (i) plačanim iztržkom in (ii) knjigovodsko vrednostjo izvirne finančne obveznosti, zmanjšano za pošteno vrednost nove finančne obveznosti.

MERJENJE (ČLENI 43-70)

Začetna izmera finančnih sredstev in finančnih obveznosti (člen 43)

AG64. Poštena vrednost finančnega inštrumenta pri začetnem pripoznanju je običajno cena posla (to je poštena vrednost danih ali prejetih nadomestil, glejte tudi člen AG76). Če je del danih ali prejetih nadomestil za nekaj drugega, ne za finančni inštrument, se poštena vrednost finančnega inštrumenta oceni z uporabo tehnike vrednotenja (glejte tudi člene AG76-AG79). Če se na primer poštena vrednost dolgoročnih posojil ali terjatev, ki ne prinašajo obresti, lahko oceni kot sedanja vrednost vseh prihodnjih denarnih prejemkov, ki se razobrestijo (diskontirajo) z uporabo prevladujoče tržne obrestne mere za podoben inštrument (podoben glede valute, roka, vrste obrestne mere in drugih dejavnikov) izdajatelja s podobno zaupanjsko (kreditno) sposobnostjo. Vsak dodatni posojeni znesek je odhodek ali zmanjšanje prihodka, razen če je primeren za pripoznanje kot neka druga vrsta sredstva.

AG65. Če da podjetje posojilo, ki prinaša netržno obrestno mero (npr. 5 %, kadar je tržna mera za podobna posojila 8 %), in prejme vnaprej plačano opravnino kot nadomestilo, pripozna posojilo po njegovi pošteni vrednosti, to je brez prejete opravnine. Podjetje spoji diskont v poslovni izid, z uporabo veljavne obrestne mere.

Kasnejše merjenje finančnih sredstev (člena 45 in 46)

AG66. Če je treba finančni inštrument, ki je bil prej pripoznan kot finančno sredstvo, izmeriti po pošteni vrednosti in pade njegova poštena vrednost pod nič, je to finančna obveznost skladno s 47. členom.

AG67. Zgled ponazarja obračunavanje stroškov posla na začetno in kasnejše merjenje finančnega sredstva, ki je na razpolago za prodajo. Sredstvo se pridobi za 100 DE, povečano za nakupno opravnino 2 DE. Na začetku je sredstvo pripoznano pri vrednosti 102 DE. Naslednji datum računovodskega poročanja je le en dan pozneje, ko je kotirana tržna cena sredstva 100 DE. Če bi sredstvo prodali, bi plačali opravnino 3 DE. Na ta dan je sredstvo izmerjeno s 100 DE (ne glede na možno opravnino pri prodaji) in izguba 2 DE se pripozna v kapitalu. Če ima finančno sredstvo, ki je na razpolago za prodajo, določena ali določljiva plačila, se stroški posla obračunajo v poslovnem izidu po odplačni vrednosti z uporabo metode veljavne obrestne mere. Če finančno sredstvo, ki je na razpolago za prodajo, nima določenih ali določljivih plačil, se stroški posla pripoznavajo v poslovnem izidu, dokler se pripoznanje ne odpravi ali postane oslabljeno.

AG68. Inštrumenti, ki so razvrščeni kot posojila in terjatve, se izmerijo po odplačni vrednosti ne glede na namen podjetja, da jih bo imelo v posesti do zapadlosti v plačilo.

Obravnavanje merjenja po pošteni vrednosti (člen 48 in 49)

AG69. Podlaga za opredelitev poštene vrednosti je predpostavka, da je podjetje delujoče podjetje, ki nima niti namena niti potrebe, da bi povsem ustavilo ali bistveno skrčilo svoje delovanje ali se lotilo posameznega posla s takimi nameni. Poštena vrednost torej ni znesek, ki bi ga podjetje prejelo ali plačalo v prisiljenem poslu, pri neprostovoljnem prenehanju obstoja in prisilni prodaji. Vendar pa poštena vrednost odraža zaupanjsko ustreznost inštrumenta.

AG70. V tem standardu so uporabljeni izrazi ponudena nakupna cena in „ponudbena cena“ (včasih označena kot „sprotna cena ponudbe“) v kontekstu kotiranih tržnih cen, in izraz ponudbeno-zahtevalni cenovni razpon, ki vključuje samo stroške posla. Drugi popravki za doseganje poštene vrednosti (npr. za zaupanjsko tveganje nasprotne stranke) niso vključene v cenovni razpon med povpraševanjem in ponudbo.

Delujoči trg: Kotirana cena

AG71. Finančni inštrument se obravnava kot kotiran na delujočem trgu, če so kotirane cene takoj in redno na voljo na borzi, pri trgovcu, borznem posredniku, gospodarski panogi, službi za cene ali državni agenciji in te cene predstavljajo dejanske posle, ki se redno pojavljajo na trgu na čisto poslovni podlagi. Poštena vrednost je opredeljena kot cena, dogovorjena med voljnim kupcem in voljnim prodajalcem v premišljenem poslu. Namen opredelitve poštene vrednosti za finančni inštrument, s katerim se trguje na delujočem trgu, je dobiti ceno, po kateri bi se posel opravil na dan bilance stanja s tem inštrumentom (to je, ne da bi spreminjali ali ponovno opredeljevali inštrument) na najugodnejšem delujočem trgu, do katerega ima podjetje neposreden dostop. Vendar pa podjetje usklajuje ceno na bolj ugodnem trgu, da ugotovi morebitne razlike v zaupanjskem tveganju nasprotne stranke med inštrumenti, s katerimi se trguje na tem trgu, in s tistim, ki ga vrednoti. Objavljene cene na delujočem trgu najbolje pričajo o sprotni pošteni vrednosti, in kadar obstajajo, se uporabijo za izmero finančnega sredstva ali finančne obveznosti.

AG72. Ustrezna objavljena tržna cena sredstva, ki je v posesti, ali obveznosti, ki bo nastala, je navadno ponudena nakupna cena, za sredstvo, ki naj bi se pridobilo, ali obveznost v posesti pa ponudbena cena. Če ima podjetje sredstva in obveznosti, kjer se tržna tveganja pobotajo, lahko uporabi srednje tržne cene za določitev poštenih vrednosti za pobotanje stanj tveganja in uporabi ponudbeno nakupno ceno ali ponudbeno ceno za čisto odprto stanje. Če nista na razpolago sprotni ponudbeni in ponujeni ceni, dokazuje zadnji posel sprotno pošteno vrednost, kolikor se gospodarske okoliščine niso pomembno spremenile od datuma posla. Če so se okoliščine spremenile od časa posla (na primer sprememba obrestne mere brez tveganja po zadnji ceni posla z obveznicami delniških družb), odraža poštena vrednost spremembo v okoliščinah glede na sprotno ceno ali obrestno mero za podobne finančne inštrumente kot približno. Podobno je, če podjetje lahko dokaže, da zadnja cena posla ni poštena vrednost (npr. ker odraža znesek, ki bi ga podjetje prejelo ali plačalo v prisiljenem poslu, pri neprostovoljnem prenehanju obstoja ali prisilni prodaji), in se ta cena popravi. Poštena vrednost portfelja finančnih inštrumentov je zmnožek števila enot inštrumenta in njegove kotirane tržne cene. Če objavljena kotacija tržne cene na delujočem trgu ne obstaja za celotni finančni inštrument, vendar obstajajo trgi za njegove sestavine, se poštena vrednost ugotovi na podlagi ustreznih tržnih cen teh sestavin.

AG73. Če kotira obrestna mera (in ne cena) na delujočem trgu, uporabi podjetje to tržno mero kot vhodni podatek v metodo vrednotenja za ugotovitev poštene vrednosti. Če ta kotirana tržna mera ne vsebuje zaupanjskega tveganja ali drugih dejavnikov, ki bi jih udeleženci na trgu vključili v vrednotenje inštrumenta, opravi podjetje popravke za te dejavnike.

Ni delujočega trga: Metoda vrednotenja

AG74. Če trg za nek finančni inštrument ni dejaven, ugotovi podjetje pošteno vrednost z uporabo metode vrednotenja. Metode vrednotenja obsegajo uporabo zadnjega posla med obveščenima in voljnima strankama, če so navoljo; primerjavo s trenutno pošteno vrednostjo drugega inštrumenta, ki ima podobne bistvene značilnosti, proučitev diskontiranih denarnih tokov in modele za določanje cen opcij. Če obstaja metoda vrednotenja, ki jo udeleženci na trgu običajno uporabljajo za določanje cene inštrumenta, in je ta metoda dokazala zanesljivost pri oceni cen, dobljenih pri dejanskem tržnih poslih, uporabi podjetje to metodo.

AG75. Cilj uporabe metode vrednotenja je ugotoviti, kakšna bi bila tržna cena na dan merjenja v premišljenem poslu menjave v normalnih poslovnih okoliščinah. Poštena vrednost je ocenjena na podlagi rezultatov metode vrednotenja, ki v največji možni meri uporablja tržne vhodne podatke in se kar najmanj naslanja na možne vhodne podatke, ki so specifični za dano podjetje. Pričakuje se, da bo metoda vrednotenja dala realno oceno poštene vrednosti, če (a) zanesljivo pokaže, kakšna bi bila tržna cena za inštrument, in (b) vhodni podatki za metodo vrednotenja predstavljajo pričakovanja trga in merijo dejavnike tveganja, ki so povezani s tem finančnim inštrumentom.

AG76. Zato metoda vrednotenja (a) vključuje vse dejavnike, ki bi jih upoštevali udeleženci na trgu pri oblikovanju cene, in (b) je skladna s splošno sprejetimi metodikami vrednotenja cen finančnih inštrumentov. Občasno podjetje preverja metodo vrednotenja in preizkuša njeno veljavnost na cenah katerega koli pomembnega trenutnega tržnega posla z istim inštrumentom (to je, brez spreminjanja ali ponovnega opredeljevanja inštrumenta) ali na podlagi drugih pomembnih tržnih podatkov. Podjetje dobiva podatke o trgu dosledno na istem trgu, kjer je bil inštrument izdan ali kupljen. Najboljši dokaz poštene vrednosti finančnega inštrumenta pri začetnem pripoznanju je cena posla (to je poštena vrednost danega ali prejetega nadomestila), razen če pošteno vrednost tega inštrumenta dokazuje primerjava z drugimi pomembnimi tržnimi posli z istim inštrumentom (brez njegovega spreminjanja ali ponovnega opredeljevanja) ali temelji na metodi vrednotenja, pri kateri spremenljivke vključujejo le podatke s pomembnih trgov.

AG76A. Naknadno merjenje finančnega sredstva ali finančne obveznosti ter naknadno pripoznanje poslovnih izidov mora biti skladno z zahtevami tega standarda. Uporaba odstavka AG76 lahko povzroči, da se pri začetnem pripoznanju finančnega sredstva ali finančne obveznosti poslovni izid ne pripozna. V takšnem primeru MRS 39 zahteva, da se poslovni izid pripozna po začetnem pripoznanju le, kolikor izhaja iz spremembe dejavnika (vključno s časom), ki bi ga udeleženci na trgu upoštevali pri oblikovanju cene.

AG77. Začetna pridobitev ali izdaja finančnega sredstva ali nastanek finančne obveznosti, je posel na trgu, ki predstavlja podlago za oceno poštene vrednosti finančnega inštrumenta. Zlasti če je finančni inštrument dolgovni inštrument (npr. posojilo), lahko njegovo pošteno vrednost ugotovimo s sklicevanjem na tržne okoliščine, ki so obstajali na dan njegove pridobitve ali nastanka, in sedanjimi tržnimi okoliščinami ali obrestnimi merami, ki jih podjetje ali drugi trenutno zaračunavajo za podobne dolgovne inštrumente (to je podobna preostala doba zapadlosti, vzorec denarnih tokov, valuta, zaupanjsko tveganje, varščina in obrestna podlaga). Če pa ni nobenih sprememb v zaupanjskem tveganju dolžnika in ustreznih razponih zaupanja po nastanku dolgovnega inštrumenta, je možno izpeljati oceno trenutne tržne obrestne mere z uporabo primerjalne obrestne mere, ki odraža boljšo zaupanjsko ustreznost kot pa temeljni dolgovni inštrument, ohranjanjem nesprejemljivega razpona zaupanja in prilagajanjem spremembam primerjalne obrestne mere od datuma nastanka. Če so se okoliščine spremenile od časa zadnjega posla na trgu, se ustrezna sprememba poštene vrednosti finančnega inštrumenta, ki ga vrednotimo, določi s sklicevanjem na trenutno veljavne cene ali obrestne mere za podobne finančne inštrumente, ustrezno popravljene oz. usklajene za morebitne razlike od inštrumenta, ki ga vrednotimo.

AG78. Za vsak datum merjenja pa morda niso na voljo iste vrste informacij. Na primer, na dan ko podjetje da posojilo ali pridobi dolgovni inštrument, s katerim se ne trguje dejavno, ima ceno posla, ki je tudi tržna cena. Ob naslednjem dnevu merjenja pa morda ni na voljo nobenih novih informacij o poslu, čeprav podjetje lahko določi splošno raven tržnih obrestnih mer, ne pozna pa ravni zaupanjskega ali drugih tveganj, ki bi jih udeleženci na trgu upoštevali pri določanju cene tega inštrumenta na ta dan. Podjetje morda nima informacij o zadnjih poslih, da bi opredelilo ustrezni razpon zaupanja nad osnovno obrestno mero, da bi ugotovilo diskontno mero za izračun sedanje vrednosti. Razumno bi bilo predpostavljati, če ni dokazov o nasprotnem, da ni bilo nobenih sprememb v razponu, ki je obstajal na dan, ko je bilo posojilo dano. Vendar pa se pričakuje, da se bo podjetje potrudilo ugotoviti, ali obstajajo dokazi o morebitnih spremembah teh dejavnikov. Če obstajajo dokazi o spremembi, bi podjetje upoštevalo učinke spremembe pri določanju poštene vrednosti finančnega inštrumenta.

AG79. Pri proučevanju razobrestenega (diskontiranega) denarnega toka podjetje uporablja eno ali več razobrestovalnih (diskontnih) mer, ki so enake prevladujoči(m) donosnosti(m) finančnih inštrumentov s skoraj enakimi roki in drugimi značilnostmi, tudi dolžnikovo zaupanjsko (kreditno) ustreznost, določeno preostalo dobo pogodbene obrestne mere, preostalo dobo vračila glavnice in valuto, v kateri je treba plačati. Kratkoročne terjatve in plačila brez postavljene obrestne mere se lahko izmerijo po znesku v izvirnem računu, če vpliv razobrestenja (diskontiranja) ni pomemben.

Ni delujočega trga: Kapitalski inštrumenti

AG80. Pošteno vrednost naložb v kapitalske inštrumente, za katere ni kotirane tržne cene na delujočem trgu, in izpeljanih finančnih inštrumentov, ki so povezani s takšnim nekotiranim kapitalskim inštrumentom in se morajo poravnati z izročitvijo le-tega (glejte člene 46(c) in 47), je mogoče zanesljivo izmeriti, če (a) spremenljivost razpona ocen utemeljene poštene vrednosti ni pomembna za takšen inštrument ali (b) če je verjetnosti različnih ocen znotraj razpona mogoče utemeljeno oceniti in uporabiti pri ocenjevanju poštene vrednosti.

AG81. Veliko je takšnih situacij, v katerih spremenljivost v razponu ocen sprejemljive poštene vrednosti finančnih naložb v kapitalske inštrumente, ki nimajo kotizirane tržne cene, ter izpeljanih finančnih inštrumentov, povezanih z dostavo takšnih nekotiziranih kapitalskih inštrumentov, ki jih je treba poravnati z njo (glejte člene 46(c)in 47), verjetno ni pomembna. Praviloma je mogoče oceniti pošteno vrednost finančnega sredstva, ki ga je podjetje pridobilo od zunanje stranke. Če pa je razpon ocen utemeljene poštene vrednosti pomemben in je verjetnost različnih ocen težko presoditi, podjetju ni treba meriti inštrumenta po pošteni vrednosti.

Vhodni podatki za metode vrednotenja

AG82. Ustrezna metoda za ocenjevanje poštene vrednosti posameznega finančnega inštrumenta bi vključevala pomembne tržne podatke o tržnih okoliščinah in drugih dejavnikih, ki verjetno vplivajo na pošteno vrednost tega inštrumenta. Poštena vrednost finančnega inštrumenta mora temeljiti na enem ali več spodaj naštetih dejavnikov (in morda še drugih).

(a) Časovna vrednost denarja (to je, obresti po osnovni tržni obrestni meri brez tveganja). Osnovne obrestne mere se običajno izpeljejo iz cen pomembnih državnih obveznic in so pogosto objavljene v finančnih publikacijah. Te mere se značilno spreminjajo s pričakovanimi datumi projiciranih denarnih tokov vzdolž krivulje donosa obrestnih mer za različne čase ocenjevanja. Iz praktičnih razlogov lahko podjetje uporabi dobro sprejeto in takoj dostopno splošno mero, kot je LIBOR ali obrestno mero zamenjavo kot primerjalno mero. (Ker takšna mera kot LIBOR ni obrestna mera brez tveganja, se določi prilagoditev zaupanjskega tveganja, ustreznega za ta konkreten finančni inštrument, na podlagi njegovega zaupanjskega tveganja v primerjavi z zaupanjskim tveganjem te primerjalne obrestne mere). V nekaterih državah pa utegnejo imeti državne obveznice pomembno zaupanjsko tveganje in ne dajejo primerjalne normne mere za inštrumente v tej valuti. Nekatera podjetja v teh državah imajo morda boljšo zaupanjsko izhodišče in nižjo obrestno mero za sposojanje kot državna vlada. V takem primerju se osnovna obrestna mera lahko ustrezneje določi z upoštevanjem obrestnih mer obveznic najboljših delniških družb, ki so izdane v valuti ustrezne države (pristojnosti).

(b) Kreditno (zaupanjsko) tveganje. Učinek poštene vrednosti na zaupanjsko tveganje (to je, premija nad osnovno obrestno mero za zaupanjsko tveganje) je možno izpeljati iz pomembnih tržnih cen za inštrumente z različno zaupanjsko ustreznostjo, s katerimi se trguje na trgu, ali iz pomembnih obrestnih mer, ki jih zaračunajo posojilodajalci za posojila za različne stopnje zaupanjske kakovosti ocene.

(c) Menjalni tečaji tujih valut. Dejavni trgi za menjavo valut obstajajo za večino najpomembnejših valut in cene so dnevno objavljene v finančnih publikacijah.

(d) Cene blaga. Za mnoge vrste blaga obstajajo pomembni trgi.

(e) Cene kapitala. Cene (in indeksi cen) kapitalskih inštrumentov, s katerimi se trguje, so takoj na voljo na nekaterih trgih. Metode, ki temeljijo na sedanji vrednosti, se lahko uporabijo za oceno sprotne tržne cene kapitalskih inštrumentov, za katere ni pomembnih cen.

(f) Nestanovitnost (to je obseg prihodnjih sprememb cen finančnega inštrumenta ali druge postavke). Meritve nestanovitnosti postavk, s katerimi se dejavno trguje, je praviloma mogoče utemeljeno oceniti na podlagi preteklih tržnih podatkov ali pa z uporabo stopnje nestanovitnosti pri trenutnih tržnih cenah.

(g) Tveganje predčasnega plačila in tveganje odpovedi. Pričakovani vzorci predčasnih plačil za finančna sredstva in pričakovani vzorci vrednosti ob odpovedi za finančne obveznosti se lahko ocenijo na podlagi podatkov iz preteklosti. (Poštena vrednost finančne obveznosti, ki jo lahko vrne nasprotna stranka, ne more biti manj kot je sedanja vrednost vrnjenega zneska- glejte 49. člen.)

(h) Stroški servisiranja finančnega sredstva ali finančne obveznosti. Stroške servisiranja lahko ocenimo s primerjavo s sedanjimi opravninami, ki jih zaračunajo drugi udeleženci na trgu. Če so stroški servisiranja finančnega sredstva ali finančne obveznosti pomembni in bi drugi udeleženci na trgu imeli primerljive stroške, jih bo izdajatelj upošteval pri ugotavljanju poštene vrednosti tega finančnega sredstva ali finančne obveznosti. Verjetno je, da je poštena vrednost ob nastanku pogodbene pravice za prihodnje opravnine enaka plačanim izvirnim stroškom, razen če prihodnje opravnine in povezani stroški niso v skladu s primerljivo tržno situacijo.

Izgube in dobički (členi 55-57)

AG83. Podjetje uporablja MRS 21 za finančna sredstva in finančne obveznosti, ki so denarna sredstva v skladu z MRS 21 in izražena v tuji valuti. Po MRS 21 so devizni dobički in izgube za denarna sredstva in denarne obveznosti pripoznane v poslovnem izidu. Izjema je denarna postavka, ki je označena kot inštrument varovanja pred tveganjem, bodisi pred denarnotokovnim tveganjem (glejte člene 95-101) ali varovanje pred tveganjem v zvezi s čisto finančno naložbo (glejte 102. člen). Za namen pripoznavanja deviznih dobičkov in izgub po MRS 21 se denarno finančno sredstvo, razpoložljivo za prodajo, obravnava, kot če bi bilo izkazano po odplačni vrednosti v tuji valuti. Torej se za takšno finančno sredstvo tečajne razlike iz sprememb v odplačni vrednosti pripoznajo v poslovnem izidu, druge spremembe v knjigovodski vrednosti se pripoznajo v skladu s členom 55(b). Pri finančnih sredstvih, razpoložljivih za prodajo, ki niso denarne postavke po MRS 21 (na primer, kapitalski inštrumenti), vsebuje dobiček ali izguba, ki se pripozna neposredno v kapitalu po členu 55(b), vse povezane devizne sestavine. Če je odnos varovanja pred tveganjem med neizpeljanim denarnim sredstvom in neizpeljano denarno obveznostjo, se spremembe v devizni sestavini teh finančnih inštrumentov pripoznajo v poslovnem izidu.

Oslabljenost in neudenarljivost finančnih sredstev (členi 58-70)

Finančna sredstva, izkazana po odplačni vrednosti (členi 64-65)

AG84. Oslabljenost finančnega sredstva, prikazanega po odplačni vrednosti, se izmeri z uporabo izvirno veljavne obrestne mere finančnega inštrumenta, ker bi razobrestovanje (diskontiranje) po sprotni tržni obrestni meri dejansko uvedlo pri finančnih sredstvih merjenje po pošteni vrednosti, ki se sicer merijo po odplačni vrednosti. Če so pogoji posojila, terjatve ali finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo prilagojeni ali drugače spremenjeni zaradi finančnih težav posojilojemalca ali izdajatelja, se izmeri oslabitev z uporabo izvirne veljavne obrestne mere, veljavne pred spremembo pogojev. Denarni tokovi, ki se nanašajo na kratkoročne terjatve, niso razobresteni (diskontirani), če je učinek diskontiranja nepomemben. Če ima posojilo, terjatev ali finančna naložba v posesti do zapadlosti v plačilo spremenljivo obrestno mero, je razobrestovalna (diskontna) mera za merjenje izgube zaradi oslabitve v skladu s 63. členom trenutna veljavna obrestna mera (ali mere) določena s pogodbo. Kot praktičen zgled lahko upnik meri oslabljenost finančnega sredstva, izkazanega po odplačni vrednosti na podlagi poštene vrednosti inštrumenta, z uporabo pomembne tržne cene. Izračun sedanje vrednosti ocenjenih denarnih tokov finančnega sredstva, danega v varščino, odraža denarni tok, ki bo morda nastal iz zasega posesti, zmanjšan za stroške pridobitve in prodaje varščine, ne glede na to, ali je zaseg verjeten.

AG85. Postopek ocenjevanja oslabitve upošteva vse kreditne izpostavljenosti, ne le tistih z nizko zaupanjsko ustreznostjo. Na primer, če podjetje uporablja notranji sistem ocenjevanja zaupanja, upošteva vse stopnje zaupanja, ne le tiste, ki so odraz hudega poslabšanja zaupanja.

AG86. Postopek ocenjevanja zneska izgube zaradi oslabitve lahko da en sam izid, ali pa celo vrsto možnih vrednosti. V slednjem primeru podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve, ki je enaka najboljši oceni v območju ocen, (*) ob upoštevanju vseh pomembnih informacij, ki so na voljo pred objavo računovodskih izkazov, se izdajo o okoliščinah, ki obstajajo na datum bilance stanja.

(*) MRS 37, člen 39 vsebuje napotke o tem, kako določiti najboljšo oceno v razponu možnih izidov.

AG87. Za namen združenega ovrednotenja oslabitve se finančna sredstva združijo v skupine na podlagi podobnih značilnosti zaupanjskih (kreditnih) tveganj, ki pokažejo dolžnikovo plačilno sposobnost za plačilo vseh dolgovanih zneskov po pogodbenih pogojih (na primer, na podlagi ocene zaupanjskega (kreditnega) tveganja ali postopka razvrstitve dolžnikove plačilne zmožnosti, ki upošteva vrsto, gospodarsko panogo, geografsko lokacijo, vrsto varščine, pretekli status in druge pomembne dejavnike). Izbrane lastnosti so pomembne za oceno prihodnjih denarnih tokov za skupine takšnih sredstev, ker nakazujejo dolžnikovo zmožnost plačila vseh zapadlih dolgovanih zneskov po pogodbenih pogojih za sredstvo, ki ga ocenjujemo. Vendar pa so verjetnosti izgub in druga statistika izgub razlikuje na ravni skupine med (a) sredstvi, za katere se je pri posamičnem ovrednotenju glede oslabitve izkazalo, da niso oslabljena, in (b) sredstvi, ki niso bila posamič ovrednotena glede oslabitve, s posledico, da je morda potrebna različna vrednost oslabitve. Če podjetje nima skupine sredstev s podobnimi značilnostmi tveganja, ne opravi dodatne ocenitve.

AG88. Izgube zaradi oslabitve, pripoznane na podlagi skupine, predstavljajo začasni korak med ugotavljanjem (prepoznavanjem) izgub zaradi oslabitve posameznih sredstev v skupini finančnih sredstev, katerih oslabljenost se skupno ocenjuje. Takoj ko je na voljo informacija, ki posebej ugotavlja izgube za posamezno oslabljena sredstva v skupini, se ta sredstva odstranijo iz skupine.

AG89. Prihodnji denarni tokovi v skupini finančnih sredstev, ki se skupaj vrednotijo glede oslabitve, se ocenjujejo na podlagi preteklih izkušenj z izgubo pri sredstvih s podobnimi značilnostmi zaupanjskega (kreditnega) tveganja kot so v tej skupini. Podjetja, ki nimajo nobenih izkušenj o lastnih izgubah, ali pa imajo le nezadostne izkušnje, uporabljajo izkušnje, pridobljene v enakovrednih skupinah za primerljive skupine finančnih sredstev. Pretekle izkušnje o izgubah je treba prilagoditi na podlagi sedanjih pomembnih podatkov, tako da odrazijo učinke sedanjih okoliščin, ki niso vplivale na obdobje v preteklosti, iz katerega so na voljo pretekle izkušnje z izgubo, in odstraniti učinke okoliščin v preteklem obdobju, ki v danem trenutku ne obstajajo. Ocene sprememb v prihodnjih denarnih tokovih odražajo, in so po usmeritvah skladne s spremembami, v povezanih pomembnih podatkih od obdobja do obdobja (kot npr. spremembe v stopnji brezposelnosti, cenah nepremičnin, cenah blaga, plačilnem statusu in drugih dejavnikih, ki so značilni za nastale izgube v skupini in njihovim obsegom. Metodika in predpostavke za ocenjevanje prihodnjih denarnih tokov so predmet rednih pregledov, da bi zmanjšali morebitne razlike med ocenami izgub in dejansko nastalimi izgubami.

AG90. Kot primer uporabe člena AG89: lahko podjetje določi na podlagi svojih izkušenj iz preteklosti, da je eden od glavnih vzrokov za neplačevanje posojil na podlagi kreditnih kartic prav smrt posojilojemalca. Podjetje lahko tudi ugotovi, da je stopnja smrtnosti nespremenjena iz leta v leto. Nekateri posojilojemalci v skupini posojil s kreditnimi karticami so morda umrli v tem letu, kar pomeni, da je izguba zaradi oslabitve nastala za ta posojila, čeprav podjetju ob koncu leta še ni znano, kateri posamezni posojilojemalci so umrli. Bilo bi ustrezno, če bi pripoznali izgubo zaradi oslabitve za te nastale, vendar še ne izkazane izgube. Vendar pa ne bi bilo primerno pripoznati izgubo zaradi oslabitve za smrtne primere, ki so pričakovani v prihodnjem obdobju, ker še ni nastal dogodek izgube.

AG91. Pri uporabi stopenj izgub v preteklosti za ocenjevanje prihodnjih denarnih tokov je pomembno, da so informacije o stopnji izgub v preteklosti uporabljene za skupine, ki so opredeljene kot skladne s skupinami, pri katerih so bile le-te ugotovljene. Zatorej bi moral ta način omogočiti vsaki skupini povezavo z informacijami o preteklih izkušnjah o izgubah pri skupinah sredstev s podobnimi značilnostmi zaupanjskih (kreditnih) tveganj in pomembnimi podatki, ki odražajo trenutne pogoje.

AG92. Načini na podlagi formul ali statističnih metod se lahko uporabijo za ugotavljanje izgub zaradi oslabitve v skupinah finančnih sredstev (npr. za manjša posojila), če so skladni z zahtevami v členih 63-65 in AG87-AG91. Vsak uporabljeni model bi vključil učinek časovne vrednosti denarja, upošteval denarne tokove za vso preostalo življenjsko dobo sredstva (ne le naslednje leto), upošteval starost posojil v portfelju, in ne bi imel za posledico izgubo zaradi oslabitve ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva.

Prihodki od obresti po pripoznanju oslabitve

AG93. Potem ko je finančno sredstvo ali skupina podobnih finančnih sredstev odpisano(-a) kot pojasnilo izgube zaradi oslabitve, se pripozna prihodek od obresti na podlagi obrestne mere, uporabljene pri razobrestovanju (diskontiranju) prihodnjih denarnih tokov, da bi se izmerila izguba zaradi oslabitve.

VAROVANJE PRED TVEGANJEM (ČLENI 71-102);

Inštrumenti varovanja pred tveganjem (členi 72-77);

Primernost inštrumentov varovanja pred tveganjem (člena 72 in 73);

AG94. Možna izguba pri opciji, ki jo prevzame podjetje, je lahko pomembno večja kot možni dobiček pri vrednosti zadevne pred tveganjem varovane postavke. To pomeni, da pisna opcija ni uspešna pri zmanjševanju izpostavljenosti varovane postavke pri poslovnem izidu. Zato pisna opcija ni primerna kot inštrument za varovanje pred tveganjem, razen če je določena kot pobotanje kupljene opcije, tudi takšne, ki je vgrajena v drug finančni inštrument (na primer pisne nakupne opcije, uporabljene kot varovanje pred tveganjem odpoklicljive obveznosti. V nasprotju s tem je pri kupljeni opciji možen dobiček, ki je enak ali večji kot izguba, zato ima možnost zmanjšati izpostavljenost poslovnega izida spremembam poštenih vrednosti ali denarnih tokov. Torej je lahko primerna kot inštrument za varovanje pred tveganjem.

AG95. Finančna naložba v posesti do zapadlosti v plačilo, izkazana po odplačni vrednosti, se lahko označi kot inštrument za varovanje pred valutnim tveganjem.

AG96. Finančna naložba v kapitalski inštrument, ki ni izkazan po pošteni vrednosti, ker njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ali izpeljani finančni inštrument, povezan z dostavo takšnega na trgu ne kotiziranega kapitalskega inštrumenta, ki ga je treba poravnati z njim (glejte člene 46(c)in 47), ne more biti označen kot inštrument varovanja pred tveganjem.

AG97. Lastni kapitalski inštrumenti podjetja niso finančna sredstva ali finančne obveznosti podjetja in zato tudi ne morejo biti določeni kot inštrumenti za varovanje pred tveganjem.

Pred tveganjem varovane postavke (členi 78-84)

Primernost postavk (členi 78-80)

AG98. Trdna obveza pridobiti podjetje v poslovni združitvi ne more biti pred tveganjem varovana postavka, razen valutnega tveganja, ker drugih tveganj, pred katerim bi lahko obstajalo varovanje, ni mogoče podrobno opredeliti in izmeriti. Ta druga tveganja so splošna poslovna tveganja.

AG99. Finančna naložba, obračunana po kapitalski metodi, ne more biti pred tveganjem varovana postavka glede poštene vrednosti, ker ta metoda pripoznava v poslovnem izidu bolj naložbenikov delež v poslovnem izidu podjetja, v katero je bila finančna naložba dana, kot pa spremembe poštene vrednosti finančne naložbe. Iz podobnih razlogov finančna naložba v uskupinjeno odvisno podjetje ne more biti pred tveganjem varovana postavka, kar se tiče poštene vrednosti, ker uskupinjenje pripoznava v poslovnem izidu bolj delež odvisnega podjetja v poslovnem izidu kot pa spremembe poštene vrednosti finančne naložbe. Varovanje čiste finančne naložbe v enoto v tujini pred tveganjem je drugačno, ker je to varovanje pred izpostavljenostjo valutnemu tveganju in ne varovanje poštene vrednosti pred tveganjem spremembe vrednosti finančne naložbe.

Določanje finančnih postavk kot pred tveganjem varovane postavke (člena 81 in 81A)

AG99A. Odstavek 80 navaja, da je v skupinskih računovodskih izkazih valutno tveganje zelo verjetnega napovedanega notranjega posla v skupini lahko postavka, varovana pred tveganjem v obračunavanju varovanja denarnega toka pred tveganjem, če je posel denominiran v valuti, ki ni funkcijska valuta podjetja, ki sklepa posel, in bo valutno tveganje vplivalo na skupinski dobiček ali izgubo. V ta namen je lahko podjetje matična družba, odvisna družba, pridružena družba, mešana družba ali podružnica. Če valutno tveganje napovedanega notranjega posla v skupini ne vpliva na skupinski dobiček ali izgubo, notranji posel v skupini ne more biti postavka, varovana pred tveganjem. Ponavadi so to izplačila licenčnine, obresti ali stroškov upravljanja med člani iste skupine, razen če ne gre za povezan zunanji posel. Če pa valutno tveganje napovedanega notranjega posla v skupini vpliva na skupinski dobiček ali izgubo, se notranji posel v skupini lahko opredeli kot postavka, varovana pred tveganjem. Primer tega je napovedana prodaja ali nakup zalog med člani iste skupine, če poteka prodaja zalog stranki, ki je zunaj skupine. Podobno lahko na skupinski dobiček ali izgubo vpliva napovedana notranja prodaja naprav in opreme podjetja v skupini, ki jih je proizvedlo, podjetju v skupini, ki bo naprave in opremo uporabljalo pri svojem poslovanju. To bi se na primer lahko zgodilo, ker bi lahko kupec izvedel amortizacijo naprav in opreme, tako da bi se prvotno priznani znesek za naprave in opremo lahko spremenil, če je napovedani notranji posel v skupini denominiran v valuti, ki ni funkcijska valuta kupca.

AG99B. Če je varovanje napovedanega notranjega posla v skupini upravičeno do obračunavanja varovanja pred tveganjem, se vsi dobički ali izgube, priznane neposredno v kapitalu v skladu z odstavkom 95 (a), prerazporedijo v dobiček ali izgubo v istem obdobju ali obdobjih, v katerem valutno tveganje posla, varovanega pred tveganjem, vpliva na skupinski dobiček ali izgubo.

AG99C. [...] Podjetje lahko označi vse denarne tokove celotnega finančnega sredstva ali finančne obveznosti kot pred tveganjem varovano postavko in jih varuje le pred enim samim določenim tveganjem (npr. le pred spremembami, ki so pripisljive spremembam v stopnji LIBOR). Na primer, pri finančni obveznosti z veljavno obrestno mero 100 odstotnih točk pod stopnjo LIBOR, lahko podjetje označi kot varovano postavko celotno obveznost (to je, glavnico, povečano za obresti po stopnji LIBOR, zmanjšano za 100 odstotnih točk) in varuje pošteno vrednost ali denarni tok celotne obveznosti pred spremembo, ki je pripisljiva spremembam stopnje LIBOR. Podjetje pa lahko tudi izbere drugačno razmerje varovanja, da bi izboljšalo uspešnost varovanja pred tveganjem, kot je opisano v členu AG100.

AG99D. Še več, če je finančni inštrument s stalno obrestno mero varovan nekaj časa po njegovem nastanku in so se obrestne mere medtem spremenile, lahko podjetje označi del, ki je enak kot primerjalna mera. [...] Primer: predpostavimo, da podjetje pridobi finančno sredstvo s stalno obrestno mero za 100 DE, ki ima veljavno obrestno mero 6 odstotkov ob času, ko je LIBOR 4 odstotke. Začne varovati to sredstvo nekaj časa pozneje, ko se je LIBOR povišal na 8 odstotkov in poštena vrednost sredstva zmanjšala na 90 DE. Podjetje izračuna, da je kupilo sredstvo na dan, ko ga je prvič označilo kot varovano postavko za njegovo takratno pošteno vrednost 90 DE, dejanski donos bi bil 9,5 %. [...] Podjetje lahko označi del LIBOR 8 odstotkov, ki zajema delno pogodbeni obrestni denarni tok in delno razliko med trenutno pošteno vrednostjo (t.j. 90 DE) in vrednostjo poplačila ob zapadlosti v plačilo (t.j. 100 DE).

Določanje nefinančnih postavk kot pred tveganjem varovane postavke (82. člen)

AG100. Spremembe cene sestavine nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti na splošno nimajo napovedljivega, posebej merljivega vpliva na ceno postavke, ki je primerljiva z vplivom na primer spremembe tržnih obrestnih mer na ceno obveznice. Tako je nefinančno sredstvo ali nefinančna obveznost pred tveganjem varovana postavka le v svoji celoti, ali pa pred valutnim tveganjem. Če obstaja razlika med pogoji inštrumenta varovanja pred tveganjem in varovano postavko (kot je varovanje predvidenega nakupa brazilske kave pred tveganjem z rokovno pogodbo za nakup kolumbijske kave po sicer podobnih pogojih), lahko varovalno razmerje ustreza kot razmerje pri varovanju pred tveganjem, če so izpolnjeni pogoji iz člena 88, tudi to, da se pričakuje, da bo tveganje zelo uspešno. V ta namen je lahko vrednost inštrumenta varovanja večja ali manjša kot je vrednost varovane postavke, če ta izboljša uspešnost varovalnega razmerja. Na primer, lahko bi opravili proučitev regresije, da bi ugotovili statistično razmerje med varovano postavko (to je, posel z brazilsko kavo) in inštrument varovanja (npr. posel s kolumbijsko kavo). Če obstaja veljavno statistično razmerje med dvema spremenljivkama (to je, med ceno za enoto brazilske kave in kolumbijske kave), se nagib regresijske črte uporabi za določitev razmerja pri varovanju, ki bo kar najbolj povečalo pričakovano uspešnost. Če je na primer nagib regresijske črte enak 1,02, razmerje pri varovanju, ki je zasnovano na 0,98 količin varovane postavke pri 1,00 količinah inštrumenta varovanja poveča pričakovano uspešnost. Vendar pa ima lahko varovalno razmerje za posledico tudi neuspešnost, ki se pripozna v poslovnem izidu med trajanjem varovalnega razmerja.

Določanje skupin postavk kot postavk, varovanih pred tveganjem (člena 83 in 84)

AG101. Varovanje celotnega čistega stanja pred tveganjem (npr. brez vseh sredstev in obveznosti s stalno obrestno mero in podobnim rokom zapadlosti), in ne le posamezne varovane postavke, ni primerno za obračunavanje varovanja pred tveganjem. Vendar je skoraj enak vpliv obračunavanja varovanja pred tveganjem te vrste varovalnih razmerij na poslovni izid mogoče doseči z določitvijo dela temeljnih postavk kot pred tveganjem varovanih postavk. Na primer če ima banka sredstva 100 DE in obveznosti 90 DE s tveganji in roki podobne narave ter varuje čisto izpostavljenost tveganju 10 DE, lahko določi 10 DE pri takšnih sredstvih kot pred tveganjem varovano postavko. Takšno določanje se lahko uporabi, če so sredstva in obveznosti inštrumenti s stalno obrestno mero, kjer gre za varovanje poštene vrednosti pred tveganjem, ali če so to inštrumenti s spremenljivo obrestno mero, ko gre za varovanje pred denarnotokovnim tveganjem. Podobno je, če ima podjetje trdno obvezo kupiti za 100 DE v tuji valuti in trdno obvezo prodati za 90 DE v tuji valuti; tedaj lahko varuje pred tveganjem razliko 10 DE, tako da pridobi izpeljan finančni inštrument in ga določi kot inštrument za varovanje pred tveganjem, povezan z 10 DE od trdne obveze podjetja, nakupiti za 100 DE.

Obračunavanje varovanja pred tveganjem (členi 85-102)

AG102. Varovanje poštene vrednosti pred tveganjem je na primer varovanje pred tveganjem, da se zaradi sprememb obrestnih mer spremeni poštena vrednost dolgovnega inštrumenta s stalno obrestno mero. Za takšno varovanje pred tveganjem se lahko odloči izdajatelj ali imetnik.

AG103. Primer varovanja pred denarnotokovnim tveganjem je uporaba finančne zamenjave pri dejanski spremembi dolga s spremenljivo obrestno mero v dolg s stalno obrestno mero (t.j. varovanje pred tveganjem pri prihodnjem poslu, kjer so prihodnja plačila obresti pred tveganjem varovani prihodnji denarni tokovi).

AG104. Varovanje trdne obveze pred tveganjem (npr. varovanje spremembe cene goriva v zvezi z nepripoznano pogodbeno obvezo elektrarne, da nakupi gorivo po stalni ceni) je varovanje pred izpostavljenostjo spremembi poštene vrednosti. Torej je to varovanje poštene vrednosti pred tveganjem. Po členu 87 se lahko varovanje pred valutnim tveganjem iz trdne obveze obračunava tudi kot varovanje denarnega toka pred tveganjem.

Ocenjevanje uspešnosti varovanja pred tveganjem

AG105. Varovanje pred tveganjem velja kot zelo uspešno le, če sta izpolnjena ta dva pogoja:

(a) Na začetku varovanja in v obdobjih zatem se pričakuje, da bo varovanje pred tveganjem zelo uspešno pri doseganju pobotanih sprememb poštene vrednosti ali denarnih tokov, ki se pripisujejo varovanemu tveganju med obdobjem, za katero je varovanje določeno. Takšno pričakovanje lahko prikažemo na različne načine, tudi s primerjanjem sprememb poštene vrednosti ali denarnih tokov varovane postavke v preteklosti, ki so pripisljive varovanemu tveganju pri preteklih spremembah poštene vrednosti ali denarnih tokov varovalnega inštrumenta, ali s prikazom visoke statistične korelacije med pošteno vrednostjo ali denarnimi tokovi varovane postavke in tistimi, ki pripada inštrumentu varovanja pred tveganjem. Podjetje pa lahko izbere drugačno razmerje varovanja, da bi izboljšalo uspešnost varovanja pred tveganjem, kot je opisano v členu AG100.

(b) Dejanski izidi varovanja pred tveganjem so v razponu 80-125 odstotkov. Če so na primer dejanski izidi takšni, da je izguba pri inštrumentu za varovanje pred tveganjem 120 DE in dobiček pri denarnem inštrumentu 100 DE, se pobotanje lahko izmeri kot 120/100, kar dá 120 %, ali kot 100/120, kar dá 83 %. V tem primeru bi, če predpostavimo, da bo varovanje pred tveganjem izpolnilo pogoj pod (a), bi podjetje zaključilo, da je bilo varovanje zelo uspešno.

AG106. Uspešnost se oceni vsaj tedaj, ko podjetje pripravlja svoje letne ali medletne računovodske izkaze.

AG107. Ta standard ne določa natančno ene same metode za ocenjevanje uspešnosti varovanja pred tveganjem. Metoda, ki jo podjetje sprejme za ocenjevanje uspešnosti varovanja pred tveganjem, je odvisna je strategije ravnanja s tveganjem. Na primer, če je strategija ravnanja s tveganjem v podjetju občasno usklajevanje vrednosti inštrumenta za varovanje, da se pokažejo spremembe v varovanem stanju, mora podjetje pokazati, da se od varovanja pričakuje, da bo zelo uspešno le za dobo do naslednje prilagoditve vrednosti varovalnega inštrumenta. V nekaterih primerih podjetje sprejme različne metode za različne vrste varovanja pred tveganjem. Listine podjetja o njegovi strategiji varovanja pred tveganjem vsebujejo njegove postopke ocenjevanja uspešnosti. S temi postopki se ugotovi, ali se ocenjujejo vsi dobički ali izgube inštrumenta za varovanje pred tveganjem, ali pa je časovna vrednost inštrumenta izključena.

AG107A. [...]

AG108. Če so glavne določbe pri inštrumentu za varovanje pred tveganjem in pri pred tveganjem varovanem sredstvu, obveznosti, trdni obvezi, ali zelo verjetnem napovedanem poslu iste, se spremembe poštene vrednosti in denarnih tokov, ki se pripisujejo tveganju, pred katerim je uvedeno varovanje, morda v celoti izravnajo, tako ob vzpostavitvi varovanja pred tveganjem kot tudi kasneje. Na primer, zamenjava obrestne mere je verjetno uspešno varovanje pred tveganjem, če so nominalni znesek in glavnica, rok, datumi ponovnega ocenjevanja, datumi obresti in prejemov in plačil glavnice ter podlaga za merjenje obrestnih mer enaki pri inštrumentu za varovanje pred tveganjem in pri varovani postavki. Še več, varovanje zelo verjetnega napovedanega nakupa blaga z rokovno pogodbo bo verjetno zelo uspešno, če

(a) rokovna pogodba za nakup iste količine istega blaga v istem času in kraju kot pred tveganjem varovani napovedani nakup;

(b) poštena vrednost rokovne pogodbe na začetku enaka nič

ter

(c) sprememba popusta ali premije pri rokovni pogodbi izključena iz ocene uspešnosti in upoštevana neposredno v poslovnem izidu, ali pa sprememba pričakovanih denarnih tokov pri zelo verjetnem napovedanem poslu temelji na rokovni ceni blaga.

AG109. Včasih inštrument za varovanje pred tveganjem pobota le del varovanega tveganja. Na primer varovanje pred tveganjem ni povsem uspešno, če sta inštrument za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovana postavka določeni v različnih valutah, ki se ne gibljeta vzporedno. Tudi varovanje pred obrestnim tveganjem z uporabo izpeljanega finančnega inštrumenta ni v celoti uspešno, če je del spremembe poštene vrednosti izpeljanega finančnega inštrumenta posledica zaupanjskega (kreditnega) tveganja, povezan z nasprotno stranko.

AG110. Da bi bilo varovanje pred tveganjem primerno za obračunavanje, se mora nanašati na posebej označeno in določeno tveganje in ne zgolj na splošna poslovna tveganja podjetja, pa tudi odločilno vplivati na poslovni izid podjetja. Varovanje pred tveganjem zastarelosti fizičnih sredstev ali tveganjem, da država odvzame nepremičnine, ni primerno za obračunavanje; uspešnost se ne more meriti, ker takšna tveganja niso zanesljivo izmerljiva.

AG111. V primeru obrestnega tveganja je uspešnost varovanja pred tveganjem mogoče oceniti s pripravo razpredelnice zapadlosti v plačilo finančnih sredstev in finančnih obveznosti, ki kaže čisto izpostavljenost obrestnega tveganja za vsako časovno obdobje, če je čista izpostavljenost povezana s posebnim sredstvom ali obveznostjo (ali posebno skupino sredstev ali obveznosti, ali posebnim delom leteh), ki povzroča pobotano izpostavljenost, in se uspešnost varovanja pred tveganjem ocenjuje pri tem sredstvu ali obveznosti.

AG112. Pri ocenjevanju uspešnosti varovanja pred tveganjem podjetje na splošno upošteva časovno vrednost denarja. Stalna obrestna mera pri pred tveganjem varovani postavki se ne ujema natančno s stalno obrestno mero pri finančni zamenjavi, določeni kot varovanje pred tveganjem glede poštene vrednosti. Tudi spremenljiva obrestna mera pri obresti prinašajočem sredstvu ali obveznosti ni nujno ista kot spremenljiva obrestna mera pri finančni zamenjavi, določeni kot varovanje pred tveganjem glede denarnih tokov. Poštena vrednost finančne zamenjave izhaja iz pobotanega plačila. Stalne in spremenljive obrestne mere pri finančni zamenjavi pa se lahko spreminjajo, ne da bi spreminjale pobotano plačilo, če se oboje spremeni za isti znesek.

AG113. Če podjetje ne izpolnjuje sodil za uspešnost varovanja pred tveganjem, prekine z obračunavanjem varovanja pred tveganjem na zadnji dan, ko se je pokazala skladnost z uspešnostjo varovanja pred tveganjem. Če pa podjetje prepozna dogodek ali spremembo v okoliščinah, zaradi katerih varovalno razmerje ni bilo uspešno oz. ni izpolnilo sodil uspešnosti, in dokaže, da je bilo varovanje uspešno pred tem dogodkom ali spremembo okoliščin, podjetje prekine z obračunavanjem varovanja z dnem, ko se je zgodil dogodek ali sprememba okoliščin.

Obračunavanje varovanj a poštene vrednosti pred tveganjem za varovanje portfelja pred obrestnim tveganjem

AG114. Pri varovanju poštene vrednosti obrestne mere pred tveganjem, povezane s portfeljem finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, podjetje izpolnjuje pogoje tega standarda, če izpolnjuje postopke, naštete v točkah (a)-(i) in členih AG115-AG132.

(a) Kot del postopka ravnanja s tveganjem določi podjetje portfelj postavk, katerih obrestne mere želi zavarovati pred tveganjem. Ta portfelj lahko zajema samo sredstva, samo obveznosti ali oboje, sredstva in obveznosti. Podjetje pa lahko določi dva portfelja ali več (npr. lahko oblikuje posebej skupino svojih sredstev, ki so razpoložljiva za prodajo), in za to uporabi napotke spodaj za vsak portfelj posebej.

(b) Podjetje prouči portfelj po obdobjih za popravek cen na podlagi pričakovanih in ne pogodbenih rokov za popravek cen. Proučitev po časovnih obdobjih za popravek cen se lahko opravi na različne načine, tudi z razporejanjem denarnih tokov po obdobjih, v katerih bodo po pričakovanju nastali, ali z razporejanjem zneskov namišljene glavnice na vsa obdobja, dokler se ne bo pojavil popravek cen.

(c) Na podlagi te proučitve določi podjetje znesek, ki ga želi varovati pred tveganjem. Podjetje označi vrednost sredstev ali obveznosti (vendar ne čiste vrednosti) iz določenega portfelja kot varovano postavko, enako vrednosti, ki jo želi označiti, da je varovana. [...]

(d) Podjetje označi obrestno tveganje, ki ga varuje. To tveganje bi lahko bilo del obrestnega tveganja v vsaki postavki v varovanem stanju, kot je primerjalna obrestna mera (npr. LIBOR).

(e) Podjetje označi enega ali več inštrumentov varovanja pred tveganjem za vsako časovno obdobje za popravek cen.

(f) Z uporabo označb pod točko (c)-(e) oceni podjetje na začetku varovanja in v obdobjih zatem, ali se pričakuje, da bo varovanje pred tveganjem zelo uspešno med obdobjem, za katero je varovanje določeno.

(g) Občasno podjetje izmeri spremembo poštene vrednosti varovane postavke (kot je označena pod (c)), ki jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju (kot je označeno pod (d)), [...] Če je varovanje dejansko opredeljeno kot zelo uspešno, ko ga ocenjujemo na podlagi v podjetju olistninjenega načina ocenjevanja uspešnosti, pripozna podjetje spremembo poštene vrednosti varovane postavke kot dobiček ali izgubo v poslovnem izidu in v eni ali dveh vrstičnih postavkah v bilanci stanja, kot je opisano v členu 89A. Ni nujno, da se sprememba poštene vrednosti razporedi med posamezna sredstva ali obveznosti.

(h) Podjetje izmeri spremembo poštene vrednosti inštrumenta/-ov za varovanje pred tveganjem (kot označeno v točki (e)) in jo pripozna kot dobiček ali izgubo v poslovnem izidu. Poštena vrednost inštrumenta (inštrumentov) za varovanje pred tveganjem se pripoznaa kot sredstvo ali obveznost v bilanci stanja.

(i) Morebitna neuspešnost (*) se pripozna v poslovnem izidu kot razlika med spremembo poštene vrednosti iz točke (g) in tiste iz točke (h).

AG115. Ta način je podrobneje opisan v nadaljevanju. Ta način se uporabi le za varovanje poštene vrednosti obrestne mere pred tveganjem, ki je povezano s portfeljem finančnih sredstev ali finančnih obveznosti.

AG116. Portfelj, ki je določen v členu AG114(a), bi lahko vseboval sredstva in obveznosti. Lahko pa je portfelj, ki vsebuje samo sredstva ali samo obveznosti. Portfelj se uporablja za določitev vrednosti sredstev ali obveznosti, ki jih želi varovati pred tveganjem. Sam portfelj pa ni označen kot varovana postavka.

AG117. Pri uporabi člena AG114(b) določi podjetje pričakovani datum popravka cen za posamezno postavko kot bolj zgodnji datum od tehle: ko je pričakovati zapadlost postavke v plačilo ali popravek tržnih cen. Pričakovani datumi popravka cen se ocenjujejo po začetku varovanja in skozi celo obdobje varovanja pred tveganjem na podlagi izkušenj iz preteklosti in drugih razpoložljivih informacij, tudi informacij in pričakovanj o stopnjah predčasnih plačil, obrestnih merah in medsebojne povezanosti med njimi. Podjetja, ki nimajo nobenih izkušenj o lastnih izgubah, ali pa imajo le nezadostne izkušnje, uporabljajo izkušnje, pridobljene v enakovrednih skupinah za primerljive finančne inštrumente. Te ocene se redno pregledujejo in posodabljajo v luči izkušenj. Pri postavki s stalno obrestno mero, ki je predplačljiva, je pričakovani datum popravka cen tisti datum, ob katerem se pričakuje predplačilo, razen če ni že prej popravil cen na tržne obrestne mere. Za skupino podobnih postavk lahko proučitev časovnih obdobij, ki temelji na pričakovanih datumih popravka cen, prevzame obliko razporeditve odstotka skupine, in ne posameznih postavk za vsako časovno obdobje. Podjetje pa lahko uporabi druge metodiko za takšne namene razporejanja. Na primer, lahko uporabi množitelj mere predplačil za razporejanje posojil na časovna obdobja na podlagi pričakovanih datumov popravka cen. Vendar pa mora biti metodika za takšno razporejanje v skladu s postopki in cilji ravnanja s tveganji v podjetju.

AG118. Primer oznake iz člena AG 114(c) je, če v posameznem časovnem obdobju popravka cene podjetje ocenjuje, da ima sredstvo s stalno obrestno mero 100 DE in obveznost s stalno obrestno mero 80 DE in se odloči, da bo varovalo v celoti čisto stanje 20 DE (del sredstva). (**) Oznaka je izražena bolj kot "znesek valute" (npr. znesek dolarjev, eurov, funtov ali randov) in ne kot znesek posameznega sredstvaSledi, da vsa sredstva (ali obveznosti), iz katerih je vzeta varovana vrednost, to je 100 DE sredstev v gornjem primerju – morajo biti postavke, katerih poštena vrednost se spreminja v odziv na spremembe varovane obrestne mere.[...]

(*) V tem kontekstu veljajo isti premisleki o bistvenosti kot v vseh MSRP.
(**) Standard dovoljuje podjetju, da označi znesek razpoložljivih kvalificirajočih sredstev ali obveznosti, tj. v tem primeru katerikoli znesek sredstev med 0 DE in 100 DE.


AG119. Podjetje izpolnjuje tudi druge zahteve o oznaki in listinah iz člena 88 (a). Za varovanje portfelja pred tveganjem obrestne mere določajo ta oznaka in listine usmeritev podjetja za vse spremenljivke, uporabljene pri prepoznavanju vrednosti, ki je varovana, in pri merjenju uspešnosti, vključno z naslednjim:

(a) katera sredstva in obveznosti se vključijo v varovanje portfelja, in podlaga, uporabljena za njihovo odstranitev iz portfelja.

(b) kako podjetje ocenjuje datume popravka cen, katere predpostavke o obrestni meri so temelj mere predplačila in podlaga za spremembo teh ocen. Isti način se uporabi tako za začetne ocene ob času, ko se sredstvo ali obveznost vključi v varovani portfelj, kot tudi za morebitne poznejše spremembe teh ocen.

(c) število in trajanje obdobij za popravek cen.

(d) kako pogosto bo podjetje preizkušalo uspešnost [...]

(e) metodika, ki jo podjetje uporablja za določanje vrednosti sredstev ali obveznosti, ki so označene kot varovana postavka [...]

(f) [...] ali bo podjetje preizkušalo uspešnost za vsako obdobje za popravek cen posamezno, za vsa časovna obdobja skupaj, ali kombinacijo obeh.

Usmeritve, navedene pri določanju in listinjenju razmerja pri varovanju, morajo biti skladne s postopki in cilji ravnanja s tveganji v podjetju. Spremembe v usmeritvah ne smejo biti opravljene arbitrarno: upravičiti jih je treba na podlagi sprememb tržnih okoliščin in drugih dejavnikov, temeljiti morajo na postopkih in ciljih ravnanja s tveganji v podjetju ter biti ter biti skladne z njimi.

AG120.
Inštrument varovanja, naveden v členu AG114(e) je lahko en sam izpeljani finančni inštrument ali pa portfelj izpeljanih inštrumentov, ki vsi vsebujejo izpostavljenost varovanemu obrestnemu tveganju, označenem v členu AG114(d) (na primer portfelj zamenjav obrestnih mer, ki vse vsebujejo izpostavljenost meri LIBOR). Takšen portfelj izpeljanih inštrumentov lahko vsebuje pobotanje stanj tveganja. Vendar pa ne more vsebovati pisnih opcij ali čistih pisnih opcij, ker ta standard (*) ne dovoljuje teh opcij kot inštrumentov varovanja (razen če je pisna opcija označena kot pobotanje kupljene opcije). Če inštrument varovanja varuje vrednost, označen v členu AG114(c) za več kot eno časovno obdobje za popravek cene, se razmesti na vsa časovna obdobja, ki jih varuje pred tveganjem. Vendar mora biti celotni inštrument varovanja pred tveganjem razporejen na tista obdobja za popravek cen, ker ta standard (**) ne dovoljuje, da bi bilo razmerje pri varovanju pred tveganjem določeno zgolj za del časovnega obdobja, v katerem je inštrument za varovanje pred tveganjem neizrabljen.

(*) Glejte člene 77. in AG94
(**) Glejte 75. člen

AG121. Kadar podjetje meri spremembo poštene vrednost predplačljive postavke v skladu s členom AG114(g), sprememba obrestne mere vpliva na pošteno vrednost predplačljive postavke na dva načina: vpliva na pošteno vrednost pogodbenih denarnih tokov in pošteno vrednost opcije za predplačilo, ki jo vsebuje predčasno plačljiva postavka. Člen 81 standarda dovoljuje podjetju, da določi del finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki imata skupno izpostavljenost tveganju, kot varovano postavko, s pogojem, da je mogoče izmeriti uspešnost. [...]

AG122. Ta standard ne določa metod za določanje vrednosti iz člena AG114 (g), namreč spremembe poštene vrednosti varovane postavke, ki se pripisuje varovanemu tveganju. [...] Ni ustrezno domnevati, da so spremembe poštene vrednosti varovane postavke enake spremembam vrednosti inštrumenta za varovanje pred tveganjem.

AG123. Člen 89A zahteva, da je varovana postavka za posamezno obdobje za popravek cen sredstvo, sprememba njegove vrednosti pa je predstavljena v ločeni vrstični postavki v sredstvih. In obratno, če je varovana postavka za posamezno obdobje za popravek cen obveznost, je sprememba njene vrednosti predstavljena v ločeni vrstični postavki v obveznostih. To sta ločeni vrstični postavki, o katerih je govor v členu AG114(g). Posebne razporeditve med posamezna sredstva (ali obveznosti) se ne zahtevajo.

AG124. Člen AG114(i) opozarja, da se neuspešnost pojavi do takšnega obsega, da se sprememba poštene vrednosti varovane postavke, ki se pripisuje varovanemu tveganju, razlikuje od spremembe poštene vrednosti (varovalnega) izpeljanega inštrumenta za varovanje pred tveganjem. Takšna razlika se lahko pojavi zaradi več razlogov, na primer:

(a) [...]

(b) postavke v varovanem portfelju postajajo oslabljene ali se zanje odpravi pripoznanje;

(c) roki plačila inštrumenta za varovanje in varovane postavke sta različna; in

(d) drugi vzroki [...]

Takšno neuspešnost (1) je treba ugotoviti in pripoznati v poslovnem izidu.

(1) V tem kontekstu veljajo isti premisleki o bistvenosti kot v vseh MSRP.

AG125. Na splošno se bo uspešnost varovanja pred tveganjem izboljšala:

(a) če podjetje razvršča postavke z različnimi lastnostmi predplačila na tak način, da upošteva razlike v njihovem obnašanju.

(b) kadar je število postavk v portfelju večje. Če portfelj vsebuje le nekaj postavk, je verjetna relativno velika neuspešnost, če se ena od postavk predplača prej ali pozneje, kot je pričakovano. Nasprotno pa, kadar portfelj vsebuje mnogo postavk, lahko napovemo obnašanje predplačil bolj natančno.

(c) kadar so obdobja za popravek cen krajša (npr. 1 mesec v primerjavi s 3-mesečnimi obdobji za popravek cen). Krajša obdobja za popravek cen zmanjšujejo učinek neusklajenosti med roki za popravek cen in plačilnimi roki (v okviru obdobja za popravek cen) varovane postavke in roki inštrumenta za varovanje pred tveganjem.

(d) večja pogostnost, s katero se vrednost inštrumenta za varovanje usklajuje oz. popravlja, da odraža spremembe varovane postavke (npr. zaradi sprememb pri pričakovanih predplačilih).

AG126. Podjetje občasno preizkuša uspešnost. [...]

AG127. Pri merjenju uspešnosti podjetje razlikuje popravke pričakovanih rokov za popravek cen obstoječih sredstev (ali obveznosti) od pridobitve novih sredstev (ali nastanka novih obveznosti), pri čemer samo prvo omenjeno lahko pomeni neuspešnost. [...] Ko je bila neuspešnost pripoznana kot je navedeno zgoraj, podjetje ugotovi novo oceno vseh sredstev (ali obveznosti) v vsakem obdobju za popravek cen, tudi za nova sredstva (ali obveznosti), ki so pridobljena (nastale) po zadnjem preizkusu uspešnosti, in določi novo vrednost kot varovano postavko in nov odstotek kot varovani odstotek. [...]

AG128. Za postavke, ki so bile prvotno razporejene v obdobje za popravek cen, se lahko odpravi pripoznanje zaradi zgodnejšega predplačila ali odpisov zaradi oslabitve ali prodaje. Ko pride do tega, se znesek spremembe poštene vrednosti, ki je vključena v ločeno vrstično postavko, navedeno v členu AG114(g), ki se nanaša na postavko, pri kateri je bilo odpravljeno pripoznanje, odstrani iz bilance stanja in vključi v poslovni izid, ki nastane po odpravi pripoznanja te postavke. V ta namen je treba poznati časovno obdobje (obdobja) za popravek cen, v katerega je bila razporejena postavka, za katero je odpravljeno pripoznavanje, ker to opredeljuje obdobje (obdobja) za popravek cen, iz katerega (katerih) jo je treba odstraniti, in tako tudi vrednost, ki jo je treba odstraniti iz ločene vrstične postavke, navedene v členu AG114(g). Ko je za postavko odpravljeno pripoznanje, se le-ta odstrani iz časovnega obdobja, v katerega je bila vključena, če je to obdobje mogoče ugotoviti. Če ne, se postavka odstrani iz najbolj zgodnjega obdobja, če je odprava pripoznanja nastala zaradi višjega predplačila kot je bilo pričakovano, ali se dosledno in preudarno razporedi na vsa obdobja, ki vsebujejo postavko z odpravljenim pripoznanjem, če je bila postavka prodana ali postala oslabljena.

AG129. Poleg tega se vsak znesek, ki se nanaša na konkretno časovno obdobje, v katerem ni bilo odprave pripoznanja, ko je časovno obdobje poteklo, pripozna v poslovnem izidu za ta čas (glejte člen 89A). [...]

AG130. [...]

AG131. Če se varovani znesek za časovno obdobje za popravek cen zmanjša, ne da bi odpravili pripoznanje povezanih sredstev (ali obveznosti), se vrednost, ki je vključena v ločeno vrstično postavko, navedeno v členu AG114(g), ki se nanaša na zmanjšanje, amortizira v skladu z 92. členom.

AG132. Podjetje morda želi uporabiti način, opisan v členih AG114-AG131, za varovanje portfelja, ki je bil prej obračunan kot varovanje pred denarnotokovnim tveganjem v skladu z MRS 39. Podjetje bi preklicalo prejšnjo označbo varovanja pred denarnotokovnim tveganjem v skladu s členom 101(d) in uporabilo zahteve, navedene v tem členu. Prav tako bi ponovno označilo to varovanje pred tveganjem kot varovanje poštene vrednosti in uporabilo način, kot je naveden v členih AG114-AG131, za naprej za poznejša obračunska obdobja.

AG133. Podjetje, ki lahko določi napovedani notranji posel v skupini kot postavko, varovano pred tveganjem, na začetku letnega obračunskega obdobja, ki se začenja dne 1. januarja 2005 ali pozneje (ali, za namen prevrednotenja primerjalnih informacij, na začetku zgodnejšega obdobja) v varovanju pred tveganjem, ki je upravičeno do obračunavanja varovanja pred tveganjem v skladu s tem standardom (kakor je spremenjen z zadnjim stavkom odstavka 80). Tako podjetje lahko uporablja tako opredelitev za uporabo obračunavanja varovanja pred tveganjem v skupinskih računovodskih izkazih od začetka letnega obračunskega obdobja, ki se začne 1. januarja 2005 ali pozneje (ali od začetka zgodnejšega primerjalnega obdobja). Tako podjetje uporablja tudi odstavka AG99A in AG99B od začetka letnega obračunskega obdobja, ki se začne 1. januarja 2005 ali pozneje. V skladu z odstavkom 108B pa mu ni treba uporabljati odstavka AG99B za primerjalne informacije za prejšnja obdobja.

PRILOGA B

Spremembe drugih določil

Spremembe v tej prilogi veljajo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje uporabi ta standard pred tem datumom, veljajo te spremembe tudi za takšno zgodnejše obdobje.

SPREMEMBE SMRS 1

B1. MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja se spremeni na spodaj opisan način.

Standard

Dodani so členi 25A, 27A, 36A in 47A, členi 13, 27 in 30 pa se spremenijo, da se glasijo takole:

13 Podjetje lahko po svoji izbiri uporablja eno ali več naslednjih izjem:

(a)....

(e) sestavljeni finančni inštrumenti (členi 23);

(f) sredstva in obveznosti odvisnih podjetij, pridruženih podjetij in skupnih podvigov (24. in 25. člen);

in

(g) opis predhodno določenih pripoznanih finančnih inštrumentov (člen 25A).

Opis predhodno določenih pripoznanih finančnih inštrumentov

25A MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje omogoča, da se finančni inštrument, ob začetnem pripoznanju označi kot finančno sredstvo ali finančna obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ali kot na razpolago za prodajo. Kljub tej zahtevi pa podjetje lahko naredi takšno označitev na dan prehoda na MSRP.

27 Razen kot določa člen 27A, uporabnik prvikrat uporabi zahteve o odpravi pripoznavanja iz MRS 39 naprej za posle, ki se opravijo 1. januarja 2004 ali pozneje. Drugače povedano, če uporabnik prvikrat odpravi pripoznavanje neizpeljanih finančnih sredstev ali neizpeljanih finančnih obveznosti po svojih prejšnjih uveljavljenih računovodskih standardih zaradi posla, ki je nastal pred 1.januarjem 2004, ne sme pripoznati teh sredstev in obveznosti po MSRP (razen če so primerni za pripoznanje zaradi poznejšega posla ali dogodka).

27A Ne glede na 27. člen lahko podjetje uporabi zahteve za odpravo pripoznanja v MRS 39 za nazaj, od datuma po izbiri podjetja, če so bile potrebne informacije za uporabo MRS 39 pri finančnih sredstvih in finančnih obveznostih, za katere je bilo pripoznavanje odpravljeno zaradi preteklih poslov, pridobljene ob času začetnega obračunavanja teh poslov.

30 Če je pred dnevom prehoda na MSRP podjetje označevalo posel kot varovanje pred tveganjem, vendar pa varovanje pred tveganjem ne izpolnjuje pogojev za obračunavanje varovanja pred tveganjem v MRS 39, mora podjetje uporabiti člen 91 in 101 MRS 39, da preneha z obračunavanjem varovanja pred tveganjem. Posli, začeti ali sklenjeni pred tem datumom prehoda na MSRS, se ne morejo za nazaj označiti kot varovanje pred tveganjem.

Izvzetje iz zahtev po prevrednotenju primerjalnih informacij za MRS 39

36A V svojem prvem računovodskem izkazu po MSRP mora podjetje, ki MSRP prevzame pred 1. januarjem 2006, predstaviti vsaj enoletne primerjalne informacije, ni pa nujno, da so te primerjalne informacije v skladu z MRS 32 in MRS 39. Podjetje, ki se odloči, da bo v prvem prehodnem letu predstavilo primerjalne informacije, ki niso v skladu z MRS 32 in MRS 39, pa mora:

(a) uporabiti prejšnje uveljavljene računovodske standarde o finančnih inštrumentih v okviru MRS 32 in MRS 39 za primerjalne informacije;

(b) razkriti to dejstvo, skupaj s podlago za pripravo teh informacij,

in

(c) razkriti naravo bistvenih prilagoditev, na podlagi katerih bi bile informacije v skladu z MRS 32 in MRS 39. Podjetju ni treba ovrednotiti teh prilagoditev. Vendar pa mora podjetje obravnavati vsako tako prilagoditev, narejeno med bilanco stanja na datum poročanja primerjalnega obdobja (t.j. bilanco stanja, ki vključuje primerjalne informacije po prejšnjih računovodskih standardih) in bilanco stanja na začetku prvega obdobja poročanja v skladu z MSRP (t.j. prvo obdobje, ki vključuje informacije skladne z MRS 32 in MRS 39), ki izhaja iz spremembe v računovodski usmeritvi in podaja razkritja, kot jih določa člen 28(a)-(f) in (f)(i) iz MRS 8. Člen 28(f) se uporablja le za zneske, predstavljene v bilanci stanja na datum poročanja primerjalnega obdobja.

V primeru podjetja, ki se odloči, da bo predstavilo primerjalne informacije, ki niso v skladu z MRS 32 in MRS 39, pomeni sklicevanje na „datum prehoda na MSRP“ omejeno na standarde MRS 32 in MRS 39, začetek prvega obdobja poročanja po MSRP.

Določanje finančnih sredstev in finančnih obveznosti

43A Podjetje lahko določi prej pripoznano finančno sredstvo ali finančno obveznost kot finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ali na razpolago za prodajo, skladno s členom 25A. Podjetje mora razkriti pošteno vrednost finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, določeno za vsako vrsto in razvrstitev, ter knjigovodsko vrednost v prejšnjih računovodskih izkazih.

Priloga A

Doda se tale definicija:

Prvo obdobje poročanje po
MSRP

Obdobje poročanja, ki se zaključi na datum poročanja podjetja prvi krat po računovodskih izkazih MSRP.

SPREMEMBE MRS 12

B2. MRS 12 Davek iz dobička se spremeni, kot je opisano spodaj.

Prvi stavek 20. člena se spremeni, da se glasi takole:

20. Mednarodni računovodski standardi dovoljujejo, da se nekatera sredstva izkazujejo po pošteni vrednosti ali se prevrednotijo (glejte na primer MRS 16 - Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema ), MRS 38 Neopredmetena sredstva, MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje , in MRS 40 Naložbene nepremičnine).

SPREMEMBE MRS 18

B3. MRS 18 Prihodki se spremeni tako, kot je opisano v nadaljevanju.

30. člen se spremeni, da se glasi takole:

30. Prihodki se pripoznavajo na tehle podlagah:

(a) obresti se morajo pripoznavati po metodi veljavnih obresti, kot je opisana v MRS 39, 9. člen in AG5-AG8;

(b) licenčnine se pripoznavajo na temelju vračunavanja skladno z vsebino ustrezne pogodbe;

(c) dividende pa se pripoznavajo, ko je uveljavljena delničarjeva pravica do plačila.

31. odstavek se črta.

SPREMEMBE MRS 19

B4. [Sprememba ne velja za osnovne standarde].

SPREMEMBE MRS 30

B5. MRS 30 Razkritja v računovodskih izkazih bank in podobnih finančnih inštitucij se spremeni, kot je opisano spodaj.

8. člen se spremeni, da se glasi takole:

8. Pri pripoznavanju in merjenju postavk v svojih računovodskih izkazih uporabljajo banke različne metode. Priporočljivo je sicer poenotenje teh metod, vendar to presega obseg tega standarda. Če želi banka upoštevati MRS 1 Razkrivanje računovodskih usmeritev in tako uporabnikom omogočiti, da se seznanijo s podlago, na kateri so pripravljeni njeni računovodski izkazi, utegne biti potrebno razkriti računovodske usmeritve, ki se nanašajo na tele postavke:

....

(d) podlago za ugotavljanje izgub zaradi oslabitve posojil in terjatev ter odpis neizterljivih posojil in terjatev (glejte 43-49 člen),

ter

....

10. člen se spremeni, da se glasi takole:

10. Poleg zahtevanega iz drugih standardov morajo razkritja v izkazu poslovnega izida ali pojasnilih računovodskih izkazov zajemati vsaj tele postavke prihodkov in odhodkov:

obresti in podobne prihodke;

odhodke za obresti in podobne stroške;

prihodke od dividend;

prihodke od opravnin in nadomestil za storitve;

odhodke za opravnine in nadomestila za storitve;

dobičke, zmanjšane za izgube, nastale pri trgovalnih vrednostnicah;

dobičke, zmanjšane za izgube, nastale pri naložbenih vrednostnicah;

dobičke, zmanjšane za izgube, nastale pri poslovanju s tujimi valutami;

druge prihodke od poslovanja;

izgube zaradi oslabitve posojil in terjatev;

splošne stroške poslovodstva, in

druge odhodke poslovanja.

13. člen se spremeni, da se glasi takole:

13. Postavke prihodkov in odhodkov se ne smejo pobotati med seboj, razen tistih, ki se nanašajo na varovanje pred tveganjem, ter na sredstva in obveznosti, ki jih banka pobota med seboj v skladu z MRS 32.

14. člen se spremeni, da se glasi takole:

14. V izkazu poslovnega izida se ne pobotajo postavke prihodkov in odhodkov, razen tistih, ki se nanašajo na varovanje pred tveganjem ter na sredstva in obveznosti, ki so bili pobotani, kot določa MRS 32. Pobotanje postavk v vseh drugih primerih uporabnikom ne omogoča oceniti uspešnost banke pri njenih posameznih dejavnostih in dobiček, ki ga ustvari s posameznimi vrstami sredstev.

23. odstavek se črta.

24. in 25. člen se spremenita, da se glasita takole:

24. Banka mora razkriti poštene vrednosti vsake skupine svojih finančnih sredstev in obveznosti, kot zahteva MRS 32 Finančni inštrumenti:Razkrivanje in predstavljanje.

25. MRS 39 določa štiri skupine finančnih sredstev: posojila in terjatve, finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo, finančna sredstva po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ter za prodajo razpoložljiva finančna sredstva. Banka razkrije poštene vrednosti svojih finančnih sredstev vsaj za te štiri skupine.

Točka (b))(iv) in (v) v 26. členu se črta.

V 28. členu se zadnji stavek črta.

43. in 44. člen se spremenita, da se glasita takole:

43. Banka mora razkriti:

(a) računovodske usmeritve, na podlagi katerih se neizterljiva posojila in terjatve pripoznavajo kot stroški ter se odpisujejo.

(b) podrobne podatke o gibanju na vsakem kontu popravka za izgube zaradi oslabitve pri posojilih in terjatvah med obdobjem. Razkriti mora ločeno znesek, pripoznan v obravnavanem obdobju kot odhodek za izgube iz oslabitve zaradi neizterljivih posojil in terjatev, znesek obremenitev za odpisana posojila in terjatve v istem obdobju, ter znesek, ki v istem obdobju prizna v dobro posojila in terjatve, odpisane v prejšnjem obdobju, ki so bila povrnjena.

(c) celotni znesek na vsakem kontu popravka za izgube iz oslabitve zaradi posojil in terjatev na dan bilance stanja.

44. Vse zneske, ki so dolgoročno rezervirani v zvezi z izgubami zaradi oslabitve posojil in terjatev, pripoznanih po MRS 39, je treba obračunati kot zmanjšanje zadržanega čistega dobička. Vse knjižbe v dobro, ki so posledica zmanjšanja omenjenih zneskov, povečajo zadržani čisti dobiček in niso upoštevane pri ugotavljanju poslovnega izida v istem obdobju.

45. odstavek se črta.

46. člen se spremeni, da se glasi takole:

46. Okoliščine v posamezni državi ali zakonodaja lahko od banke zahtevajo ali ji dovoljujejo zmanjšati dobiček za izgube zaradi oslabitve posojil in terjatev, poleg tistih izgub, ki jih pripozna po MRS 39. Vse take obremenitve pa niso odhodki pri ugotavljanju čistega dobička v obdobju, temveč zmanjšujejo zadržani čisti dobiček. Prav tako vse knjižbe v dobro, ki so povezane z odpravljanjem prejšnjih obremenitev, povečujejo zadržani čisti dobiček in se ne upoštevajo pri ugotavljanju poslovnega izida.

47. člen se spremeni, da se glasi takole:

47. Uporabniki računovodskih izkazov banke morajo biti seznanjeni z vplivom izgub zaradi oslabitve posojil in terjatev na finančni položaj in uspešnost banke; to jim je v pomoč pri presojanju, kako učinkovita je bila banka pri uporabi svojih sredstev. Zaradi tega banka razkrije celotni znesek vsakega konta popravka za izgube zaradi oslabitve posojil in terjatev na dan bilance stanja, pa tudi gibanja na kontu popravkov v obravnavanem obdobju. Gibanja kontov popravkov, tudi že opravljene odpise, ki jih je banka v obravnavanem obdobju nadomestila, je treba razkriti ločeno.

48. odstavek se črta.

49. člen se spremeni, da se glasi takole:

49. Če banka posojil in terjatev ne more izterjati, jih odpiše in z njimi obremeni konte popravkov za izgube zaradi oslabitve. V nekaterih primerih posojil in terjatev ne odpiše, dokler niso končani vsi pravni postopki in znesek izgube zaradi oslabitve ni dokončno ugotovljen. V drugih primerih jih odpiše prej, na primer če posojilojemalec ni plačal obresti ali ni odplačal niti enega dela glavnice, ki je zapadla v plačilo v posameznem obdobju. Ker čas, v katerem so neizterljiva posojila in terjatve odpisana, ni isti, v katerem se pojavi kosmati znesek posojil in terjatev in v katerem vzpostavi konto popravkov za izgube zaradi oslabitve, sta lahko v podobnih okoliščinah zelo različna. Zaradi tega banka razkrije svojo politiko odpisovanja neizterljivih posojil in terjatev.

V 58. členu se točka (c) spremeni, da se glasi takole:

(c) zneska, ki zmanjšuje dobiček v obravnavanem obdobju zaradi izgub zaradi oslabitve posojil in terjatev, ter zneska na kontu popravkov na dan bilance stanja;

ter

...

Spremembe MRS 32

B6. MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje se spremeni, kot je opisano spodaj.

96. člen se spremeni, da se glasi takole (novo besedilo je podčrtano):

96. Podjetje mora uporabljati ta standard za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je dovoljena. Podjetje ne sme uporabljati tega standarda za letna obračunska obdobja pred 1. januarjem 2005, razen če uporablja tudi MRS 39 (izdan decembra 2003) ter spremembe, izdane marca 2004. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

SPREMEMBE MRS 36

B7. MRS 36 Oslabitev sredstev se spremeni v skladu z opisom v nadaljevanju:

Standard

1. člen se spremeni, da se glasi takole:

1. Ta standard se uporablja pri obračunavanju oslabitve vseh sredstev razen:

...

(e) finančnih sredstev, ki spadajo v okvir MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje

...

SPREMEMBE MRS 37

B8. MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva se spremeni, kot je opisano spodaj.

1. in 2. člen se spremenita, da se glasita takole:

1. Ta standard uporabljajo vsa podjetja za obračunavanje rezervacij, pogojnih obveznosti in pogojnih sredstev razen tistih,

(a) ki izhajajo iz neizpolnjenih pogodb, razen če je pogodba kočljiva;

(b) ki v zavarovalnicah izhajajo iz pogodb z zavarovanci,

in

(c) za katere velja kak drug standard.

2. Ta standard ne velja za finančne inštrumente (tudi poroštva), ki spadajo v področje MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje . Za finančna poroštva, ki so izključena s področja MRS 39, se uporablja ta standard, kot je navedeno v členu 2(f) MRS 39.

SPREMEMBE SOP 27

B9. [Sprememba ne velja za osnovni standard]

SPREMEMBE MEDNARODNEGA RAČUNOVODSKEGA STANDARDA 39

Finančni Inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje

MOŽNOST VREDNOTENJA PO POŠTENI VREDNOSTI

Ta dokument določa spremembe MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje (MRS 39). Spremembe se nanašajo na predloge iz osnutka za javno obravnavo o predlaganih spremembah v MRS 39 – Možnost vrednotenja po pošteni vrednosti , ki je bil objavljen aprila 2004.

Podjetja uporabijo spremembe, določene v tem dokumentu, za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali kasneje.

V členu 9, del (b) se opredelitev finančnega sredstva ali finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid nadomesti z naslednjim.

OPREDELITVE POJMOV

9....

Opredelitve štirih vrst finančnih inštrumentov

Finančno sredstvo ali finančna obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid je finančno sredstvo ali finančna obveznost, ki izpolnjuje katerega koli od spodaj naštetih pogojev.

(a)...

(b) Po začetnem pripoznanju ga (jo) podjetje označi po pošteni vrednosti
skozi poslovni izid. Podjetje lahko uporabi to oznako le, kadar to dovoljuje člen 11A ali kadar to povzroči ustreznejše informacije, ker bodisi:

(i) odpravlja ali znatno zmanjša nedoslednost merjenja ali pripoznavanja (včasih označena kot „slaba računovodska rešitev“), ki bi sicer izhajala iz merjenja sredstev ali obveznosti ali pripoznavanja dobičkov in izgub na različnih podlagah; ali

(ii) se skupina finančnih sredstev, finančnih obveznosti ali obeh
obravnava in njeni dosežki se vrednotijo na podlagi poštene vrednosti v skladu z olistinjenim ravnanjem s tveganji ali naložbeno strategijo, in se informacije o skupini posredujejo znotraj podjetja na tej podlagi ključnemu poslovodnemu osebju podjetja (kakor je opredeljeno v MRS 24 Razkrivanje povezanih strank (kakor je bil spremenjen 2003)), na primer upravnemu odboru podjetja in glavnemu izvršnemu direktorju.

V MSRP 7, členi 9-11 in B4 od podjetja zahtevajo, da zagotovi razkritja v zvezi z finančnimi sredstvi in finančnimi obveznostmi, ki jih je označilo kot sredstva in obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, vključno s tem, kako je izpolnilo te pogoje. Za inštrumente, ki so primerni v skladu z (ii) zgoraj, to razkritje vsebuje besedni opis, kako je oznaka po pošteni vrednosti skozi poslovni izid skladna z olistinjenim ravnanjem s tveganji ali naložbeno strategijo podjetja.

Finančnih naložb v kapitalske inštrumente, ki nimajo kotizirane tržne cene na
delujočem trgu in katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti (glej člen 46(c) in Prilogo A člene AG80 in AG81), se ne označi po pošteni vrednosti skozi poslovni izid.

Treba je pripomniti, da členi 48, 48A, 49 in Priloga A členi AG69–AG82, ki
določajo zahteve za določanje zanesljive mere poštene vrednosti finančnega sredstva ali finančne obveznosti, veljajo enako za vse postavke, ki so izmerjene po pošteni vrednosti, z oznako ali kako drugače, ali katerih poštena vrednost se razkrije.

Doda se člen 11A.

VGRAJENI IZPELJANI FINANČNI INŠTRUMENTI

11A. Če pogodba vsebuje enega ali več vgrajenih izpeljanih finančnih inštrumentov, lahko podjetje ne glede na člen 11 označi celotno mešano (sestavljeno) pogodbo kot finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, razen če:

(a) vgrajeni izpeljani finančni inštrument(i) ne spreminja(jo) bistveno
denarnih tokov, ki bi se sicer po pogodbi morali spremeniti; ali

(b) je pri prvem obravnavanju podobnega mešanega (sestavljenega)
inštrumenta brez ali z malo proučitve jasno, da je ločitev vgrajenega izpeljanega finančnega inštrumenta (vgrajenih izpeljanih finančnih inštrumentov) prepovedana, kot je možnost za predčasno plačilo, vgrajena v posojilo, ki imetniku dovoljuje predčasno plačilo posojila za približno odplačno vrednost posojila.

Člena 12 in 13 se spremenita, kot sledi:

12. Če mora po tem standardu podjetje ločiti vgrajeni izpeljani finančni
inštrument od svoje gostiteljske pogodbe, vendar ne more ločeno izmeriti vgrajenega izpeljanega finančnega inštrumenta bodisi ob pridobitvi bodisi na kasnejši datum računovodskega poročanja, mora označiti celotno mešano (sestavljeno) pogodbo po pošteni vrednosti skozi poslovni izid.

13. Če podjetje ne more zanesljivo ugotoviti poštene vrednosti vgrajenega izpeljanega inštrumenta na podlagi njegovih pogojev in okoliščin (na primer, ker je vgrajeni izpeljani inštrument zasnovan na kapitalskem inštrumentu, ki ni uvrščen na trg), je poštena vrednost vgrajenega izpeljanega finančnega inštrumenta razlika med pošteno vrednostjo mešanega (sestavljenega) inštrumenta in pošteno vrednostjo gostujoče pogodbe, če jih lahko določimo po tem standardu. Če podjetje ne more določiti poštene vrednosti vgrajenega izpeljanega finančnega inštrumenta po tej metodi, uporabi 12. člen in mešani (sestavljeni) inštrument označi po pošteni vrednosti skozi poslovni izid.

Doda se člen 48A.

OBRAVNAVANJE MERJENJA PO POŠTENI VREDNOSTI

48A. Najboljši dokaz poštene vrednosti so kotirane cene na delujočem trgu. Če trg za nek finančni inštrument ni dejaven, ugotovi podjetje pošteno vrednost z uporabo metode vrednotenja. Cilj uporabe metode vrednotenja je ugotoviti, kakšna bi bila tržna cena na dan merjenja v premišljenem poslu menjave v normalnih poslovnih okoliščinah. Metode vrednotenja obsegajo uporabo zadnjega premišljenega tržnega posla med obveščenima in voljnima strankama, če so na voljo; primerjavo s trenutno pošteno vrednostjo drugega inštrumenta, ki ima podobne bistvene značilnosti, proučitev diskontiranih denarnih tokov in modele za določanje cen možnosti. Če obstaja metoda vrednotenja, ki jo udeleženci na trgu običajno uporabljajo za določanje cene inštrumenta, in je ta metoda dokazala zanesljivost pri oceni cen, dobljenih pri dejanskem tržnih poslih, uporabi podjetje to metodo. Izbrana metode vrednotenja v največji možni meri uporablja tržne vhodne podatke in se kar najmanj naslanja na možne vhodne podatke, ki so specifični za dano podjetje.

Vključuje vse dejavnike, ki bi jih upoštevali udeleženci na trgu pri oblikovanju cene, in je skladna s splošno sprejetimi metodikami vrednotenja cen finančnih inštrumentov. Občasno podjetje preverja metodo vrednotenja in preizkuša njeno veljavnost na cenah katerega koli pomembnega trenutnega tržnega posla z istim inštrumentom (to je, brez spreminjanja ali ponovnega opredeljevanja inštrumenta) ali na podlagi drugih pomembnih tržnih podatkov.

DATUM UVELJAVITVE IN PREHOD

Člen 105 se spremeni in dodajo se členi 105A–105D.

...

105. Pri prvi uporabi tega standarda lahko podjetje določi prej pripoznano
finančno sredstvo kot na razpolago za prodajo. Za vsako takšno finančno sredstvo mora podjetje pripoznati vse nabrane spremembe v pošteni vrednosti v ločeni sestavini kapitala vse do poznejše odprave pripoznanja ali oslabitve, ko bo preneslo ta nabrani dobiček ali izgubo v poslovni izid. Podjetje mora tudi:

(a) prevrednotiti finančna sredstva z uporabo nove označitve v primerjalnih
računovodskih izkazih; in

(b) razkriti pošteno vrednost finančnega sredstva na datum označbe in
razvrstitev ter knjigovodsko vrednost v prejšnjih računovodskih izkazih.

105A. Podjetje mora uporabljati člene 11A, 48A, AG4B–AG4K,
AG33A in AG33B in spremembe iz leta 2005 v členih 9, 12 in 13 za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

105B. Podjetje, ki prvič uporablja člene 11A, 48A, AG4B–AG4K,
AG33A in AG33B in spremembe iz leta 2005 v členih 9, 12 in 13 za letna obračunska obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2006:

(a) lahko pri prvi uporabi teh novih in spremenjenih členov
določi prej pripoznano finančno sredstvo ali finančno obveznost, ki je takrat izpolnjevalo pogoje za takšno določitev, po pošteni vrednosti skozi poslovni izid. Kadar se letno obračunsko obdobje začne pred 1. septembrom 2005, takšnih označb ni treba dokončati do 1. septembra 2005 in lahko vključujejo tudi finančna sredstva in obveznosti, pripoznana v obdobju od začetka navedenega obračunskega obdobja do 1. septembra 2005. Ne glede na člen 91 je treba za finančna sredstva in finančne obveznosti, označene po pošteni vrednosti skozi poslovni izid v skladu s tem podčlenom, ki so bila prej označena kot varovana postavka v razmerjih obračunavanja varovanja poštene vrednosti, istočasno z označbo po pošteni vrednosti skozi poslovni izid odpraviti označbo iz teh razmerij;

(b) razkrije pošteno vrednost finančnih sredstev ali finančnih
obveznosti, označenih v skladu s podčlenom (a) na datum označbe in razvrstitev ter knjigovodsko vrednost v prejšnjih računovodskih izkazih;

(c) odpravi označbo finančnega sredstva ali finančne obveznosti,
ki je bilo prej označeno po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, če ne izpolnjuje več pogojev za takšno označbo v skladu s temi novimi in spremenjenimi členi. Če se finančno sredstvo ali finančna obveznost meri po odplačni vrednosti po odpravi označbe, se datum odprave označbe šteje kot datum začetnega pripoznanja;

(d) razkrije pošteno vrednost finančnih sredstev ali finančnih
obveznosti, za katere je bila odpravljena označba v skladu s podčlenom (c) na datum odprave označbe in njihovo novo razvrstitev.

105C
. Podjetje, ki prvič uporablja člene 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A in AG33B in spremembe iz leta 2005 v členih 9, 12 in 13 za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali kasneje:

(a) odpravi označbo finančnega sredstva ali finančne obveznosti,
ki je bilo prej označeno po pošteni vrednosti skozi poslovni izid le, če ne izpolnjuje pogojev za takšno označbo v skladu s temi novimi in spremenjenimi členi. Če se finančno sredstvo ali finančna obveznost meri po odplačni vrednosti po odpravi označbe, se datum odprave označbe šteje kot datum začetnega pripoznanja;

(b) prej pripoznanih finančnih sredstev ali finančnih obveznosti
ne označi po pošteni vrednosti skozi poslovni izid;

(c) razkrije pošteno vrednost finančnih sredstev ali finančnih
obveznosti, za katere je bila odpravljena označba v skladu s podčlenom (a) na datum odprave označbe in njihovo novo razvrstitev.

105D. Podjetje prevrednoti svoje primerjalne finančne izkaze z
uporabo novih označb v členih 105B ali 105C, če bi v primeru finančnega sredstva, finančne obveznosti ali skupine finančnih sredstev, finančnih obveznosti ali obeh, označenih po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, te postavke ali skupine zadoščale sodilom v členih 9(b)(i), 9(b)(ii) ali 11A na začetku primerjalnega obdobja, ali, če so pridobljena po začetku primerjalnega obdobja, bi na datum začetnega pripoznanja zadoščala sodilom v členih 9(b)(i), 9(b)(ii) ali 11A.

Prilogi B se dodajo členi AG4B–AG4K.

Priloga A

Napotki za uporabo

OPREDELITVE POJMOV (člena 8 in 9)

Oznaka po pošteni vrednosti skozi poslovni izid

AG4B. Člen 9 tega standarda podjetju dovoljuje, da označi finančno sredstvo, finančno obveznost ali skupino finančnih inštrumentov (finančna sredstva, finančne obveznosti ali oboje) po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, če so zato informacije ustreznejše.

AG4C. Odločitev podjetja, da označi finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, je podobna izbiri računovodske usmeritve (čeprav je v nasprotju z izbiro računovodske usmeritve ni treba uporabljati dosledno za vse podobne posle). Kadar ima podjetje takšno izbiro, člen 14(b) MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake zahteva, da so posledice izbrane usmeritve take, da računovodski izkazi podajajo zanesljive in ustreznejše informacije o učinkih poslov, drugih poslovnih dogodkov in stanj na finančno stanje, denarno izražene dosežke in finančne tokove podjetja. V primeru oznake po pošteni vrednosti skozi poslovni izid člen 9 določa dve okoliščini, ko je izpolnjena zahteva po ustreznejših informacijah. Skladno s tem mora podjetje za izbiro takšne označbe v skladu s členom 9 dokazati, da zanj velja ena (ali obe) od teh dveh okoliščin.

Člen 9(b)(i): Označba odpravlja ali znatno zmanjša nedoslednost merjenja ali
pripoznavanja, ki bi se sicer pojavila

AG4D. Po MRS 39 merjenje finančnega sredstva ali finančne obveznosti in razvrščanje pripoznanih sprememb v vrednosti določa razvrstitev postavke in ali je postavka del označenega razmerja varovanja pred tveganjem. Te zahteve lahko povzročijo nedoslednost merjenja ali pripoznavanja (včasih označena kot „slaba računovodska rešitev“) kadar bi bilo v odsotnosti označbe po pošteni vrednosti skozi poslovni izid finančno sredstvo uvrščeno kot na razpolago za prodajo (ko je večina sprememb poštene vrednosti pripoznana neposredno v kapitalu) in bi se obveznost, ki jo podjetje šteje kot povezano, merila po odplačni vrednosti (brez pripoznanja sprememb poštene vrednosti). V takšnih okoliščinah podjetje lahko sklepa, da bi njegovi računovodski izkazi zagotovili ustreznejše informacije, če bi bila tako sredstva kot obveznosti razvrščena po pošteni vrednosti skozi poslovni izid.

AG4E. V naslednjih zgledih je prikazano kdaj je ta pogoj lahko izpolnjen. V vseh primerih podjetje lahko uporabi ta pogoj za označevanje finančnih sredstev ali finančnih obveznostih po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, če izpolnjuje načelo v členu 9(b)(i).

(a) Podjetje ima obveznosti, katerih denarni tokovi pogodbeno temeljijo na dosežkih sredstev, ki bi bila sicer razvrščena kot na razpolago za prodajo. Na primer zavarovatelj ima lahko obveznosti, ki vsebujejo možnost diskrecijske udeležbe, ki plačujejo zaslužke na podlagi iztrženja in/ali neiztrženja naložbenih donosov v zvezi z določeno skupino sredstev zavarovatelja. Če merjenje teh obveznosti odraža trenutne tržne cene, razvrščanje sredstev po pošteni vrednosti skozi poslovni izid pomeni, da so spremembe poštene vrednosti finančnih sredstev pripoznane v poslovnem izidu v istem obdobju kot povezane spremembe vrednosti obveznosti;

(b) Podjetje ima obveznosti po zavarovalnih pogodbah, katerih merjenje vključuje trenutne informacije (kakor dovoljuje SMRS 4 Zavarovalne pogodbe, člen 24) in finančna sredstva, za katera meni, da so povezana, ki bi bila sicer razvrščena kot na razpolago za prodajo ali merjena po odplačni vrednosti;

(c) Podjetje ima finančna sredstva, finančne obveznosti ali oboje, ki so izpostavljeni tveganju, kot je tveganje obrestnih mer, kar povzroči nasprotne spremembe poštene vrednosti, ki imajo tendenco medsebojnega pobotanja. Vendar bi se samo nekaj inštrumentov merilo po pošteni vrednosti skozi poslovni izid (to je, so izpeljani inštrumenti, ali so razvrščeni kot v posesti za trgovanje). Lahko se tudi zgodi, da zahteve za obračunavanje varovanja pred tveganjem niso izpolnjene, na primer zato, ker niso izpolnjene zahteve za uspešnost iz člena 88;

(d) Podjetje ima finančna sredstva, finančne obveznosti ali oboje, ki so izpostavljeni tveganju, kot je tveganje obrestnih mer, kar povzroči nasprotne spremembe poštene vrednosti, ki imajo tendenco medsebojnega pobotanja, in podjetje ne izpolnjuje pogojev za obračunavanje varovanja pred tveganjem, ker nobeden od inštrumentov ni izpeljani inštrument. V odsotnosti obračunavanja varovanja pred tveganjem je v pripoznavanju poslovnih izidov prisotna velika nedoslednost. Na primer:

(i) podjetje je financiralo portfelj sredstev s stalno obrestno mero, ki bi bila sicer razvrščena kot na razpolago za prodajo z zadolžnicami s stalno obrestno mero, katerih spremembe poštene vrednosti imajo tendenco medsebojnega pobotanja. S poročanjem tako sredstev kot zadolžnic po pošteni vrednosti skozi poslovni izid popravi nedoslednost, ki bi se sicer pojavila zaradi merjenja sredstev po pošteni vrednosti s spremembami poročanimi v kapitalu in zadolžnic po odplačni vrednosti,

(ii) podjetje je financiralo določeno skupino posojil z izdajo obveznic, s katerimi se trguje in katerih spremembe poštene vrednosti imajo tendenco medsebojnega pobotanja. Poleg tega podjetje redno kupuje in prodaja obveznice in redko, če sploh, kupuje in prodaja posojila, poročanje tako posojil kot obveznic po pošteni vrednosti skozi poslovni izid odpravi nedoslednost časa pripoznavanja poslovnih izidov, ki bi se sicer pojavila zaradi merjenja obeh po odplačni vrednosti in pripoznavanja poslovnega izida vsakič, ko se obveznica odkupi.

AG4F. V primerih, kot so opisani v prejšnjem členu, lahko označba finančnih sredstev in finančnih obveznosti ob začetnem pripoznanju, ki se sicer ne merijo po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, odpravi ali zelo zmanjša nedoslednost merjenja ali pripoznavanja in zagotavlja ustreznejše informacije. Iz praktičnih razlogov podjetju ni treba istočasno všteti vseh sredstev in obveznosti, ki povzročajo nedoslednost merjenja in pripoznavanja. Dovoljena je utemeljena zamuda, pod pogojem, da je vsak posel označen po pošteni vrednosti skozi poslovni izid ob začetnem pripoznanju in se takrat pričakuje, da bo prišlo do preostalih poslov.

AG4G. Ne bi pa bilo primerno po pošteni vrednosti skozi poslovni izid označiti samo nekaterih finančnih sredstev in finančnih obveznosti, ki povzročajo nedoslednost, če to ne bi odpravilo ali zelo zmanjšalo nedoslednost merjenja in zato ne bi zagotovilo ustreznejših informacij. Bilo bi pa primerno označiti samo nekatere od več podobnih finančnih sredstev ali podobnih finančnih obveznosti, če bi to zelo zmanjšalo (in po možnosti večje zmanjšanje kot druge dopustne označbe) nedoslednost. Predpostavimo na primer, da ima podjetje več podobnih finančnih obveznosti, katerih vsota je 100 DE (*), in več podobnih finančnih sredstev, katerih vsota je 50 DE, vendar se merijo na različni podlagi. Podjetje lahko znatno zmanjša nedoslednost merjenja tako, da ob začetnem pripoznanju označi vsa sredstva in samo nekaj obveznosti (na primer posamezne obveznosti s sestavljeno vsoto vrednosti 45 DE) po pošteni vrednosti skozi poslovni izid. Ker pa se označba po pošteni vrednosti skozi poslovni izid lahko uporabi samo za celotni finančni inštrument, mora podjetje v tem zgledu označiti celotno eno ali več obveznosti. Ne more označiti sestavine obveznosti (npr. spremembe, ki se pripisujejo samo enemu tveganju, kot so spremembe primerjalne obrestne mere) ali deleža (t. j. odstotka) obveznosti.

(*) V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

Člen 9(b)(ii): Skupina finančnih sredstev, finančnih obveznosti ali obeh se obravnava in njeni dosežki se vrednotijo na podlagi poštene vrednosti, v skladu z olistinjenim ravnanjem s tveganji ali naložbeno strategijo 

AG4H. Podjetje lahko obravnava in vrednoti dosežke skupine finančnih sredstev, finančnih obveznosti ali obeh na tak način, da merjenje te skupine po pošteni vrednosti skozi poslovni izid zagotovi ustreznejše informacije. V tem primeru je pozornost namenjena načinu kako podjetje obravnava in vrednoti dosežke in ne naravo finančnih inštrumentov.

AG4I. V naslednjih zgledih je prikazano, kdaj je ta pogoj lahko izpolnjen. V vseh primerih podjetje lahko uporabi ta pogoj za označevanje finančnih sredstev ali finančnih obveznostih po pošteni vrednosti skozi poslovni izid le, če izpolnjuje načelo v členu 9(b)(ii).

(a) Podjetje je organizacija tveganega kapitala, vzajemni sklad, naložbeni sklad z enotami ali podobno podjetje, katerega poslovanje je vlaganje v finančna sredstva z namenom imeti dobiček od njihovega celotnega donosa v obliki deleža ali dividend in sprememb poštene vrednosti. MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja in MRS 31 Deleži v skupnih podvigih dovoljujeta, da se takšne naložbe izključijo iz njunega področja, pod pogojem, da se merijo po pošteni vrednosti skozi poslovni izid. Podjetje lahko uporablja isto računovodsko usmeritev za druge naložbe, ki jih upravlja na podlagi celotnega donosa, vendar njegov vpliv nanje ni dovolj velik, da bi spadale v področje MRS 28 ali MRS 31;

(b) Podjetje ima finančna sredstva ali skupino finančnih sredstev in finančnih obveznosti, ki so izpostavljeni enemu ali več tveganjem in s temi tveganji ravna in jih vrednoti na podlagi poštene vrednosti, v skladu z olistinjeno usmeritvijo ravnanja s sredstvom in obveznost. Zgled bi lahko bilo podjetje, ki je izdalo „strukturirane stvaritve“, ki vsebujejo mnogovrstne vgrajene izpeljane finančne inštrumente in tveganja, ki iz tega izhajajo, obravnava na podlagi poštene vrednosti z uporabo izpeljanih in neizpeljanih finančnih inštrumentov. Podoben zgled bi lahko bilo podjetje, ki daje posojila s stalno obrestno mero in tveganja primerjalne obrestne mere, ki iz tega izhajajo, obravnava z uporabo izpeljanih in neizpeljanih finančnih inštrumentov;

(c) Podjetje je zavarovatelj, ki ima portfelj finančnih sredstev, ta portfelj obravnava tako, da čim bolj poveča njegov celotni donos (to je, delež ali dividende in spremembe poštene vrednosti) in na tej podlagi vrednosti njegove dosežke. Portfelj lahko pokriva določene obveznosti, kapital ali oboje. Če portfelj pokriva določene obveznosti, je pogoj v členu 9(b)(ii) morebiti izpolnjen za sredstva, ne glede na to ali zavarovatelj tudi obveznosti obravnava in vrednoti na podlagi poštene vrednosti. Pogoj v členu 9(b)(ii) je morebiti lahko izpolnjen kadar je cilj zavarovatelja čim bolj povečati celotni donos na sredstva v daljšem obdobju, tudi če so zneski, plačani imetnikom udeleženih pogodb, odvisni od drugih dejavnikov, kot je znesek iztrženega dobička v krajšem obdobju (npr. eno leto) ali pa o njih presoja zavarovatelj.

AG4J. Kakor je bilo navedeno zgoraj, se ta pogoj opira na način kako podjetje obravnava in vrednoti dosežke obravnavane skupine finančnih sredstev. Skladno s tem (ob upoštevanju zahteve po označitvi ob začetnem pripoznanju) mora podjetje, ki označi finančne inštrumente po pošteni vrednosti skozi poslovni izid na podlagi tega pogoja, tako označiti vse primerne finančne inštrumente, ki jih obravnava in vrednoti skupaj.

AG4K. Ni treba, da so listine o strategiji podjetja obsežne, morajo pa biti zadostne, da se dokaže skladnost s členom 9(b)(ii). Takšne listine niso potrebne so vsako posamezno postavko, ampak so lahko za portfelj. Na primer, če ureditev obravnavanja dosežkov za oddelek – kot ga je odobrilo ključno poslovodno osebje podjetja – jasno dokazuje, da se njegovi dosežki vrednotijo na podlagi celotnega donosa, dodatne listine za dokazovanje skladnosti z odstavkom 9 (b)(ii) niso potrebne.

Za členom AG33 se dodata naslov in člena AG33A in AG33B:

Inštrumenti, ki vsebujejo vgrajene izpeljane finančne inštrumente

AG33A. Kadar podjetje postane stranka v mešanem (sestavljenem) inštrumentu, ki vsebuje enega ali več vgrajenih izpeljanih finančnih inštrumentov, člen 11 zahteva, da podjetje prepozna vsak takšen vgrajen izpeljan inštrument, oceni ali ga je treba ločiti od gostiteljske pogodbe, in izpeljane inštrumente, ki jih je treba ločiti, meri po pošteni vrednosti ob začetnem pripoznanju in pozneje. Te zahteve so lahko bolj zapletene ali povzročijo merjenje, ki je manj zanesljivo od merjenja celotnega inštrumenta po pošteni vrednosti skozi poslovni izid. Zato ta standard dovoljuje, da se celotni inštrument označi po pošteni vrednosti skozi poslovni izid.

AG33B. Takšno označevanje se lahko uporablja, če člen 11 zahteva, da je vgrajeni izpeljani finančni inštrument treba ločiti od gostiteljske pogodbe ali takšno ločevanje prepoveduje. Vendar člen 11A ne bi upravičeval označevanja mešanega (sestavljenega) inštrumenta po pošteni vrednosti skozi poslovni izid v primerih, določenih v členu 11A(a) in (b), ker to ne bi zmanjšalo zapletenosti ali povečalo zanesljivosti.



 

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 40

Naložbene nepremičnine

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Pripoznavanje
Merjenje pri pripoznavanju
Merjenje po pripoznavanju
Računovodska usmeritev
Model poštene vrednosti
Nezmožnost zanesljivega določanja poštene vrednosti
Model nabavne vrednosti
Prenosi
Odtujitve
Razkrivanje
Model poštene vrednosti in model nabavne vrednosti
Model poštene vrednosti
Model nabavne vrednosti
Prehodna določba
Model poštene vrednosti
Model nabavne vrednosti
Datum uveljavitve
Razveljavitev MRS 40 (2000)

Ta spremenjeni standard nadomešča MRS 40 (spremenjen 2000) Naložbene nepremičnine in se uporablja za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

NAMEN

1. Namen tega standarda je predpisati računovodsko obravnavanje naložbenih nepremičnin in z njimi povezanih zahtev po razkritju.

PODROČJE

2. Ta standard se uporablja pri pripoznavanju, merjenju in razkrivanju naložbenih nepremičnin.

3. Med drugim ta standard obravnava merjenje naložbenih nepremičnin pridobljenih s finančnim najemom v najemnikovih računovodskih izkazih in merjenje naložbenih nepremičnin, danih v poslovni najem, v najemodajalčevih računovodskih izkazih. Ta standard ne obravnava zadev, ki jih obravnava MRS 17-Najemi:

(a) razvrstitve najemov na finančne najeme in poslovne najeme;

(b) pripoznavanja prihodkov od najemnin iz naložbenih nepremičnin (glejte tudi MRS 18 Prihodki);

(c) merjenja deležev v nepremičninah, danih v poslovni najem in obračunanih v najemnikovih računovodskih izkazih;

(d) merjenja najemodajalčevih čistih naložb, danih v finančni najem, v najemodajalčevih računovodskih izkazih;

(e) obračunavanja prodaje in povratnega najema

ter

(f) razkrivanja o finančnih najemih in poslovnih najemih.

4. Ta standard se ne uporablja za:

(a) biološka sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo (glejte MRS 41 Kmetijstvo),

ter

(b) rudarske pravice in zaloge rudnin, kot so nafta, zemeljski plin ali podobne neobnovljive dobrine.

OPREDELITVE POJMOV

5. V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna v
bilanci stanja.

Nabavna vrednost je znesek plačanega denarja ali denarnih ustreznikov
ali poštena vrednost drugih nadomestil, danih za pridobitev sredstva v času njegovega pridobivanja ali gradnje.

Poštena vrednost je znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo
med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.

Naložbena nepremičnina je nepremičnina (zemljišče ali zgradba, ali del
zgradbe, ali oboje), posedovana (pri lastniku ali najemniku pri finančnem najemu), da bi prinašala najemnino ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe ali pa oboje, ne pa za:

(a) uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene ali pa

(b) prodajo v rednem poslovanju.

Lastniško uporabljana nepremičnina je nepremičnina, posedovana (pri
lastniku ali najemniku pri finančnem najemu) za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene.

6. Delež v nepremičnini, ki ga ima najemnik pri poslovnem najemu, se lahko razvrsti in obračunava kot naložbena nepremičnina, kadar in zgolj kadar nepremičnina tudi sicer ustreza opredelitvi izraza naložbena nepremičnina, in če najemnik uporablja model poštene vrednosti iz členov 33-55 za pripoznano sredstvo. Ta različica razvrstitve je na voljo na podlagi „nepremičnina za nepremičnino“ (property-byproperty). o pa je ta različica razvrstitve izbrana za takšen delež v nepremičnini pri poslovnem najemu, je treba vse nepremičnine, ki so razvrščene kot naložbene nepremičnine, obračunavati po modelu poštene vrednosti. Kadar je izbrana ta različica razvrstitve, se tako razvrščeni delež vključi v razkritja, ki jih zahtevajo členi 74-78.

7. Naložbena nepremičnina je posedovana, da bi prinašala najemnino ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe, ali pa oboje. Zato naložbeno premoženje povzroča denarne tokove, ki so močno odvisni od drugih sredstev, ki jih poseduje podjetje. To razlikuje naložbeno nepremičnino od lastniško uporabljane nepremičnine. Proizvajanje ali dobavljanje blaga ali storitev (ali uporaba nepremičnin za pisarniške namene) ustvarja denarne tokove, ki se pripisujejo ne samo nepremičninam, temveč tudi drugim sredstvom, ki se uporabljajo pri proizvajanju ali dobavljanju. MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva velja za lastniško uporabljane nepremičnine.

8. Naložbene nepremičnine so na primer:

(a) zemljišče, posedovano bolj za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe kot za kratkoročno prodajo v rednem poslovanju;

(b) zemljišče, posedovano za sedaj nedoločeno prihodnjo uporabo. (Če podjetje ni določilo, da bo uporabljalo zemljišče bodisi kot lastniško uporabljano nepremičnino, bodisi za kratkoročno prodajo v rednem poslovanju, se zemljišče obravnava kot posedovano za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe);

(c) zgradba, ki jo poseduje podjetje (ali jo ima podjetje na podlagi finančnega najema) in je dana v enkratni ali večkratni poslovni najem;

ter

(d) zgradba, ki je prazna, vendar posedovana za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem.

9. Postavke, ki niso naložbene nepremičnine, zato ne spadajo na področje tega standarda, so na primer:

(a) nepremičnine, posedovane za prodajo v rednem poslovanju ali pa v gradnji ali razvoju za takšno prodajo (glejte MRS 2 Zaloge), na primer nepremičnine, pridobljene izključno za kasnejšo odtujitev v bližnji prihodnosti ali za razvoj in preprodajo.

(b) nepremičnine, zgrajene ali razvite v korist tretjih strank (glejte MRS 11 Pogodbe o gradbenih delih).

(c) lastniško uporabljane nepremičnine (glejte MRS 16) tudi (med drugim) nepremičnine, posedovane za prihodnjo uporabo kot lastniško uporabljane nepremičnine, nepremičnine, posedovane za prihodnji razvoj in kasnejšo uporabo kot lastniško uporabljane nepremičnine, nepremičnine, ki jih uporabljajo zaposlenci (za plačilo najemnine po tržnih cenah ali brez njega), in lastniško uporabljane nepremičnine, ki čakajo na odtujitev.

(d) nepremičnine, ki so zgrajene ali razvite za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine. MRS 16 velja za tiste nepremičnine do datuma dokončanja gradnje ali razvijanja, ko postane nepremičnina naložbena nepremičnina in zanjo velja ta standard. Vendar pa ta standard velja za sedanje naložbene nepremičnine, ko podjetje prične ponovno razvijati obstoječo naložbeno nepremičnino, da se bo v prihodnosti dalje uporabljala kot naložbena nepremičnina (glejte 58. člen).

(e) nepremičnina, dana drugemu podjetju v finančni najem.

10. Pri nekaterih nepremičninah je en del posedovan, da bi prinašal najemnine ali da bi se povečevala vrednost dolgoročnih naložb, drugi del pa za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev, ali za pisarniške namene. Če je takšna dela mogoče prodati ločeno (ali dati ločeno v finančni najem), ju podjetje obračunava ločeno. Če delov ni mogoče prodati ločeno, je nepremičnina naložbena nepremičnina le, če je za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene posedovan nepomemben del.

11. V nekaterih primerih opravlja podjetje postranske storitve najemnikom nepremičnin, ki jih poseduje. Takšne nepremičnine obravnava kot naložbene nepremičnine, če so storitve nepomembna sestavina krovnega dogovora kot celote. Tako je na primer tam, kjer lastnik upravne zgradbe opravlja varnostne in vzdrževalne storitve najemnikom, ki zasedajo zgradbo.

12. V drugih primerih so opravljene storitve pomembna sestavina. Na primer, če je podjetje lastnik in upravljalec hotela, so storitve, ki jih opravlja gostom, pomembna sestavina dogovora kot celote. Zato je lastniško upravljani hotel bolj lastniško uporabljana nepremičnina kot naložbena nepremičnina.

13. Težko utegne določiti, ali so postranske storitve tako pomembne, da nepremičnina ne izpolnjuje sodila za naložbeno nepremičnino. Na primer, lastnik hotela včasih z upravljalnimi pogodbami prenaša nekatere naloge na tretje stranke. Določbe takšnih upravljalnih pogodb so lahko zelo različne. Lastnikov položaj je lahko po vsebini enak tistemu, ki ga ima pasivni naložbenik. Na drugi strani pa utegne lastnik preprosto prepustiti drugim vsakdanje naloge, obdrži pa pomembno tveganje za nihanja v denarnih tokovih, ki jih povzroča delovanje hotela.

14. Za določitev, ali se nepremičnina šteje kot naložbena nepremičnina, je potrebna presoja. Podjetje razvija sodila, tako da lahko presoja dosledno v skladu z opredelitvijo pojma naložbenega premoženja in z napotki v členih 7-13. Člen 75(c) zahteva, da podjetje razkrije ta sodila, če je razvrstitev težavna.

15. V nekaterih primerih je podjetje lastnik nepremičnine, ki je dana v najem njegovemu obvladujočemu podjetju ali drugemu odvisnemu podjetju in jo ta uporablja. Nepremičnina ne izpolnjuje pogojev za naložbeno nepremičnino v skupinskih računovodskih izkazih, ker jo uporabljajo lastniki iz zornega kota skupine. Iz zornega kota podjetja, ki je njen lastnik, pa je nepremičnina naložbena nepremičnina, če izpolnjuje pogoje iz 5. člena. Zato najemnik v svojih samostojnih računovodskih izkazih obravnava nepremičnino kot naložbeno nepremičnino.

Pripoznavanje

16. Naložbeno nepremičnino je treba pripoznati kot sredstvo, kadar in zgolj kadar je:

(a) verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi, povezane z njo, pritekale v podjetje,

in

(b) njeno nabavno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

17. Podjetje po tem načelu pripoznavanja ovrednoti vse stroške opredmetenih osnovnih sredstev v trenutku, v katerem se pojavijo. Ti stroški zajemajo začetne stroške pridobitve naložbene nepremičnine in stroške, ki nastanejo zaradi kasnejšega dodajanja ali vzdrževanja sredstva ali zamenjave njegovih delov.

18. Po načelu pripoznavanja iz 16. člena podjetje v knjigovodski vrednosti naložbene nepremičnine ne pripoznava vsakodnevnega vzdrževanja te nepremičnine. Ti stroški se pripoznajo v poslovnem izidu, takoj ko do njih pride. Stroški vsakodnevnega vzdrževanja so predvsem stroški dela in pomožni material, vključujejo pa lahko tudi stroške manjših delov. Namen teh stroškov se pogosto označi kot popravila in vzdrževanje nepremičnine.

19. Deli naložbenenih nepremičnin pa se lahko pridobijo tudi z nadomestitvijo. Na primer, notranje stene so lahko nadomestitev prvotnih sten. Po načelu pripoznavanja pripozna podjetje v knjigovodski vrednosti naložbene nepremičnine ob nastanku tudi stroške nadomestitve nekega dela obstoječe nepremičnine, če so pri tem izpolnjena sodila pripoznavanja. Knjigovodska vrednost delov, ki so zamenjani, se preneha pripoznavati v skladu z določbami o odpravi pripoznanja v tem standardu.

MERJENJE PRI PRIPOZNAVANJU

20. Naložbeno premoženje je na začetku treba izmeriti po njegovi nabavni

vrednosti. Stroški posla morajo biti vključeni v začetno izmero.

21. Nabavna vrednost kupljene naložbene nepremičnine obsega njeno nakupno ceno in vse njej neposredno pripisljive stroške. Neposredno pripisljivi stroški vključujejo na primer pripisljive zaslužke za pravne storitve, davke od prenosa nepremičnine in druge stroške posla.

22.
Nabavno vrednost v lastnem okviru zgrajene nepremičnine sestavljajo njeni stroški do datuma dokončanja gradnje ali razvijanja. Do tega dneva uporablja podjetje MRS 16. Na ta dan pa postane nepremičnina naložbena nepremičnina in začne veljati ta standard (glejte člena 57(e) in 65).

23. Nabavna vrednost naložbene nepremičnine se ne poveča za:

(a) zagonske stroške (razen če so potrebni za spravljanje premoženja v stanje, da je primerno za delovanje v skladu s pričakovanji poslovodstva),

(b) izgube iz poslovanja, nastale preden naložbena nepremičnina doseže načrtovano raven učinkov,

ali

(c) vrednost nenormalne količine odpadnega materiala, nepotrebnega dela ali drugih virov, nastalo med gradnjo ali razvijanjem nepremičnine.

24. Če se plačilo naložbene nepremičnine odloži, je nabavna vrednost ustreznik denarne cene. Razlika med tem zneskom in celotnim plačilom se pripozna kot odhodek za obresti v obdobju kreditiranja.

25. Začetna vrednost deleža v nepremičnini, ki je v najemu in razvrščena kot naložbena nepremičnina, mora biti kot predpisuje 20. člen MRS 17 za finančni najem, to pomeni, da se sredstvo pripozna po tisti vrednosti, ki je manjša: poštena vrednost nepremičnine ali sedanja vrednost najmanjše vsote najemnin. Enak znesek se pripozna kot obveznost v skladu z istim členom.

26. Premija, plačana za najem, se obravnava kot del najmanjših plačil najemnin za ta namen in se zato vključi v vrednost sredstva, vendar je izključena iz obveznosti. Če je delež v nepremičnini v najemu razvrščen kot naložbena nepremičnina, je ta delež postavka, ki se obračunava po pošteni vrednosti, in ne temeljna nepremičnina. Usmeritve za določanje poštene vrednosti deleža v nepremičnini so navedene za model poštene vrednosti v členih 33-52. Te usmeritve so tudi pomembne za ugotavljanje poštene vrednosti, kadar se ta vrednost uporablja kot nabavna vrednost za namene začetnega pripoznavanja.

27. Ena ali več naložbenih nepremičnin se lahko pridobi z menjalnim poslom, kjer se zamenja za nedenarno ali denarno sredstvo, ali kombinacijo obeh. V nadaljevanju sledi obravnava, ki se sicer nanaša na menjalni posel, kjer se zamenja nedenarno sredstvo za nedenarno sredstvo, vendar velja tudi za vse druge vrste prej omenjenih menjalnih poslov. Nabavna vrednost takšne naložbene nepremičnine se izmeri po pošteni vrednosti, razen če (a) menjalni posel nima trgovalne vrednosti ali (b) poštene vrednosti nobenega izmed sredstev, niti prejetega niti danega, ni mogoče izmeriti na zanesljiv način. Prejeto sredstvo se ovrednoti na ta način, tudi če podjetje ne more takoj odpraviti pripoznanja sredstva, ki ga je oddalo. Če se prejeto sredstvo ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti oddanega sredstva.

28. Podjetje oceni, do kakšne mere naj bi menjalni posel vplival na prihodnje finančne tokove, in tako ugotovi, ali ima menjalni posel trgovalno vrednost. Menjalni posel ima trgovalno vrednost, če:

(a) se ustroj (tveganje, trajanje in višina) denarnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja denarnih tokov danega sredstva;

ali

(b) se vrednost tistega dela poslovanja podjetja, na katerega je menjalni posel vplival, zaradi tega posla spremeni,

in

(c) je razlika v točkah (a) ali (b) velika v primerjavi s pošteno vrednostjo zamenjanih sredstev.

Zaradi ugotavljanja trgovalne vrednosti menjalnega posla mora vrednost tistega dela poslovanja podjetja, na katerega je menjalni posel vplival, odražati denarne tokove po obdavčitvi. Rezultati razčlenitve so lahko jasni, tudi če podjetje ne napravi natančnih izračunov.

29. Poštena vrednost sredstva, za katerega ni primerljivih tržnih poslov, je zanesljivo izmerljiva, če (a) spremenljivost razpona ocen utemeljene poštene vrednosti ni pomembna za takšno sredstvo ali (b) če je verjetnosti različnih ocen znotraj razpona mogoče utemeljeno oceniti in uporabiti pri ocenjevanju poštene vrednosti. Če je podjetje zmožno zanesljivo izmeriti pošteno vrednost bodisi prejetega bodisi danega sredstva, potem se nabavna vrednost izmeri na podlagi poštene vrednosti danega sredstva, razen če je poštena vrednost prejetega sredstva razvidnejša.

MERJENJE PO PRIPOZNAVANJU

Računovodska usmeritev

30. Razen izjeme iz člena 34, mora podjetje izbrati kot svojo računovodsko usmeritev bodisi model poštene vrednosti iz členov 33–55, bodisi model nabavne vrednosti iz člena 56 in uporabljati to usmeritev pri vseh svojih naložbenih nepremičninah.

31. MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake pravi, da je treba računovodsko usmeritev prostovoljno spremeniti le takrat, če bo posledica spremembe ustreznejša predstavitev poslov, drugih dogodkov ali okoliščin v računovodskih izkazih podjetja. Malo verjetno je, da bo posledica prehoda od modela poštene vrednosti k modelu nabavne vrednosti ustreznejša predstavitev.

32. Ta standard zahteva, da vsa podjetja določijo pošteno vrednost naložbenih nepremičnin za potrebe merjenja (če podjetje uporablja model poštene vrednosti) ali razkrivanja (če uporablja model nabavne vrednosti). Podjetju se priporoča, vendar se od njega ne zahteva, da določi pošteno vrednost naložbenih nepremičnin na podlagi ovrednotenja neodvisnega ocenjevalca vrednosti s priznano in ustrezno poklicno usposobljenostjo ter nedavnimi izkušnjami pri razmeščanju in razvrščanju naložbenih nepremičnin, kakršnih vrednosti je treba oceniti.

Model poštene vrednosti

33. Podjetje, ki izbere model poštene vrednosti, mora po začetnem pripoznanju izmeriti vse svoje naložbene nepremičnine po njihovih poštenih vrednostih, razen v primerih, ki so opisani v 53. členu.

34. Če je delež v nepremičnini, ki ga ima najemnik v poslovnem najemu, razvrščen kot naložbena nepremičnina po 6. členu, potem 30. člen ni izbiren; uporabiti je treba model poštene vrednosti.

35. Dobiček ali izgubo, ki izhaja iz spremembe poštene vrednosti naložbenega premoženja, je treba všteti v poslovni izid obdobja, v katerem se pojavi.

36. Poštena vrednost naložbene nepremičnine je cena, za katero je mogoče zamenjati nepremičnino med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu (glejte 5. člen). Poštena vrednost izrecno izključuje ocenjeno ceno, umetno povečano ali zmanjšano zaradi posebnih pogojev ali okoliščin, kot so neznačilno financiranje, pogodbe o prodaji in povratnem najemu, posebna povračila ali dovoljenja, dana komu, ki je povezan s prodajo.

37. Podjetje določi pošteno vrednost brez odbitkov za stroške posla, ki jih ima lahko s prodajo ali drugačno odtujitvijo sredstva.

38. Poštena vrednost naložbenih nepremičnin mora odražati tržne pogoje na dan bilance stanja.

39. Poštena vrednost je časovno vezana na dani datum. Ker se utegnejo trgi in tržne okoliščine spreminjati, je lahko znesek, izkazan kot poštena vrednost, ob kakem drugem času ocenjen kot napačen ali neustrezen. Opredelitev poštene vrednosti tudi predpostavlja hkrati menjavo in dokončanje prodajne pogodbe brez kakršnekoli spremembe cene, ki se lahko pojavi v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama, če menjava in dokončanje nista istočasna.

40. Poštena vrednost naložbenih nepremičnin odseva med drugim prihodke od najemnin iz obstoječih najemov ter utemeljene in podprte domneve o tem, kako bodo dobro obveščene in voljne stranke predpostavljale prihodke od najemnin iz prihodnjih najemov v luči obstoječih okoliščin. Na podobni podlagi pa odraža tudi denarne odtoke (tudi plačila najemnin in druge odtoke), ki so pričakovani v zvezi z nepremičnino. Nekateri takšni odtoki so izkazani pri obveznostih, drugi pa se nanašajo na odtoke, ki niso pripoznani v računovodskih izkazih vse do poznejšega datuma (npr. periodična plačila, kot so možne najemnine).

41. 25. člen določa podlago za začetno pripoznavanje nabavne vrednosti deleža v nepremičnini, dani v najem. 33. člen zahteva, da se delež nepremičnine v najemu ponovno izmeri, če je potrebno, na pošteno vrednost. Pri najemu, dogovorjenem po tržnih cenah, bi morala biti poštena vrednost deleža nepremičnine v najemu ob pridobitvi, brez vseh pričakovanih plačil najemnin (tudi tistih, ki se nanašajo na pripoznane obveznosti), enaka nič. Ta poštena vrednost se ne spremeni, ne glede na to, ali sta za namene obračunavanja sredstvo v najemu in obveznost pripoznana po pošteni vrednosti ali po sedanji vrednosti najmanjših najemnin, v skladu s 20. členom MRS 17. Zato ponovno merjenje sredstva v najemu od nabavne vrednosti po 25. členu na pošteno vrednost v skladu s 33. členom ne bi smelo povzročiti začetnega dobička ali izgube, razen če je poštena vrednost merjena ob različnih časih. To bi se lahko pojavilo, če bi izbrali uporabo modela poštene vrednosti po začetnem pripoznanju.

42. Opredelitev poštene vrednosti se sklicuje na „dobro obveščeni in voljni stranki“. V tej zvezi pomeni „dobro obveščeni“, da sta tako voljni kupec kot tudi voljni prodajalec primerno obveščena o naravi in značilnostih naložbene nepremičnine, njeni dejanski in možni uporabi ter tržnih pogojih na dan bilance stanja. Voljni kupec se spodbuja, a ne sili k nakupu. Takšen kupec ni niti preveč nestrpen niti odločen kupiti po kakršnikoli ceni. Domnevni kupec noče plačati več, kot bi zahteval trg, na katerem so udeleženi dobro obveščeni in voljni kupci in prodajalci.

43. Voljni prodajalec ni niti preveč nestrpen niti prisiljen k prodaji in ni pripravljen prodati po kakršnikoli ceni, pa tudi ne vztrajati pri ceni, ki je ni mogoče utemeljiti z obstoječimi tržnimi pogoji. Voljni prodajalec se zanima za prodajo naložbene nepremičnine pod pogoji na trgu le po najboljši ceni, ki jo je mogoče doseči. Dejanske okoliščine trenutnega lastnika naložbene nepremičnine niso sestavni del te obravnave, ker je voljni prodajalec domnevni lastnik (npr. voljan prodajalec ne bi upošteval posebnih davčnih okoliščin dejanskega lastnika naložbene nepremičnine).

44. Opredelitev poštene vrednosti se nanaša na premišljen posel. Premišljen posel je posel med strankama brez posebnih ali nenavadnih razmerij, ki bi povzročala za trg neznačilne pogoje. Predpostavlja se posel med nepovezanima strankama, od katerih vsaka deluje neodvisno.

45. Najboljši dokaz poštene vrednosti so veljavne cene na delujočem trgu za podobne nepremičnine na istem kraju in v enakih okoliščinah, ki so predmet podobnih pogodb o najemu ali drugih pogodb. Podjetje poskrbi, da se ugotovijo vsakršne razlike v vrstah, krajih ali okoliščinah nepremičnin ali pa v pogodbenih določbah o najemih in v drugih pogodbah, ki se nanašajo na nepremičnine.

46. Če na delujočem trgu niso na razpolago veljavne cene, kakor je opisano v 45. členu, upošteva podjetje informacije iz več virov, tudi:

(a) veljavne cene na delujočem trgu nepremičnin različnih vrst, v različnih okoliščinah ali na različnih krajih (ali po različnih najemnih ali drugih pogodbah), prilagojene, da odsevajo takšne razlike;

(b) nedavne cene podobnih nepremičnin na manj delujočih trgih, prilagojene, da odsevajo vse spremembe v gospodarskih okoliščinah od datumov poslov, pri katerih so bile dosežene takšne cene;

in

(c) projekcije razobrestenega denarnega toka, ki so zasnovane na zanesljivih ocenah prihodnjih denarnih tokov, podprtih z določbami vseh obstoječih najemnih ali drugih pogodb in (če je mogoče) z zunanjimi dokazi, kot so sedanje tržne najemnine pri podobnih nepremičninah na istem kraju in v enakih okoliščinah, ter z uporabo razobrestovalnih mer, ki odsevajo sedanje tržne ocenitve negotovosti v znesku in času denarnih tokov.

47. V nekaterih primerih lahko različni viri, ki so našteti v prejšnjem členu, povzročijo različne sklepe glede poštene vrednosti naložbene nepremičnine. Podjetje upošteva razloge za takšne razlike, da bi dobilo najzanesljivejše ocene poštene vrednosti v razponu utemeljenih ocen poštene vrednosti.

48. Če podjetje prvič pridobi naložbeno nepremičnino (ali če obstoječa nepremičnina šele postane naložbena nepremičnina, potem ko je dograjena ali razvita ali pa se spremeni njena uporaba), je v izjemnih primerih zelo očitno, da je različnost v razponu utemeljene ocene poštene vrednosti tolikšna in da je verjetnosti različnih izidov tako težko oceniti, da posamezna ocena poštene vrednosti ni uporabna. To lahko nakazuje, da poštene vrednosti nepremičnine ni mogoče zanesljivo za stalno določiti (glejte 53. člen).

49. Poštena vrednost se razlikuje od vrednosti pri uporabi, kakor je opredeljena v MRS 36 Oslabitev sredstev. Poštena vrednost odraža znanje in ocene dobro obveščenih in voljnih kupcev in prodajalcev. Nasprotno pa vrednost pri uporabi odraža ocene podjetja, pa tudi učinke za podjetje značilnih dejavnikov, ki utegnejo biti značilni le za podjetje, ne nanašajo pa se na podjetja na splošno. Na primer, poštena vrednost ne odraža nobenega od naslednjih dejavnikov v takem obsegu, da ne bi bili na splošno na voljo dobro obveščenim in voljnim prodajalcem in kupcem:

(a) dodatne vrednosti, dobljene iz ustvarjanja niza nepremičnin na različnih krajih;

(b) sinergije med naložbenimi nepremičninami in drugimi sredstvi;

(c) pravnih pravic ali pravnih omejitev, ki so značilne samo za obstoječega lastnika,

ter

(d) davčnih koristi ali davčnih bremen, značilnih za obstoječega lastnika.

50. Pri ugotavljanju poštenih vrednosti naložbenih nepremičnin podjetje ne upošteva dvakrat sredstev ali dolgov, pripoznanih kot ločena sredstva ali dolgovi. Na primer:

(a) oprema, kot so dvigala ali klimatske naprave, je pogosto sestavni del zgradbe in je pogosteje vključena v pošteno vrednost naložbenega premoženja, kot pripoznana ločeno med opredmetenimi osnovnimi sredstvi;

(b) če je pisarna skupaj z opremo v najemu, je praviloma v pošteni vrednosti pisarne tudi poštena vrednost pohištva, ker se najemnina nanaša na opremljeno pisarno. če je vrednost pohištva všteta v pošteno vrednost naložbene nepremičnine, podjetje ne pripozna takšne opreme kot posebno sredstvo;

(c) poštena vrednost naložbene nepremičnine izključuje vnaprej plačani ali dobljeni prihodek od poslovnega najema, ker ga podjetje pripozna kot posebno postavko dolgov ali sredstev;

(d) poštena vrednost naložbene nepremičnine v najemu odraža pričakovane denarne tokove (tudi možne najemnine, ki jih bo po pričakovanju treba plačati). Če je za nepremičnino pridobljeno vrednotenje brez vseh plačil, ki se morajo po pričakovanju izvršiti, bo treba spet sešteti vse pripoznane obveznosti iz najemov, da se dobi poštena vrednost naložbene nepremičnine za namene obračunavanja.

51. Poštena vrednost naložbene nepremičnine ne odseva prihodnje dolgoročne naložbe, ki bo izboljšala ali povečala vrednost nepremičnine, in ne s tem povezanih prihodnjih koristi iz takšnih prihodnjih zneskov.

52. V nekaterih primerih pričakuje podjetje, da bo sedanja vrednost njegovih plačil, ki se nanašajo na naložbeno nepremičnino (razen plačil, ki se nanašajo na pripoznane obveznosti), presegla sedanjo vrednost s tem povezanih denarnih prejemkov. Podjetje uporablja MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva za odločanje, ali pripoznati obveznost in kako jo izmeriti.

Nezmožnos t zanesljivega določanja poštene vrednosti

53. Obstaja izpodbojna predpostavka, da lahko podjetje stalno zanesljivo določa pošteno vrednost naložbene nepremičnine. Če podjetje prvič pridobi naložbeno nepremičnino (ali če obstoječa nepremičnina šele postane naložbena nepremičnina, potem ko je dograjena ali razvita ali pa se spremeni njena uporaba), obstaja v izjemnih primerih jasen dokaz, da poštena vrednost naložbene nepremičnine ne more biti stalno zanesljivo določljiva. To se zgodi, kadar in zgolj kadar so primerljivi tržni posli redki in druge zanesljive ocene poštene vrednosti niso na voljo (na primer na podlagi projekcije razobrestenega denarnega toka). V takšnih primerih mora podjetje izmeriti to naložbeno nepremičnino z modelom nabavne vrednosti iz MRS 16. Predpostavi se, da je preostala vrednost naložbene nepremičnine enaka nič. Podjetje mora uporabljati MRS 16 do odtujitve naložbene nepremičnine.

54. V izjemnih primerih, ko je podjetje prisiljeno zaradi razlogov iz prejšnjega člena izmeriti kako naložbeno nepremičnino po modelu nabavne vrednosti, v skladu z MRS 16, izmeri vse druge naložbene nepremičnine po pošteni vrednosti. V takšnih primerih, čeprav lahko podjetje uporabi model nabavne vrednosti za eno naložbeno nepremičnino, pa mora nadaljevati z obračunavanjem vsake od preostalih nepremičnin po modelu poštene vrednosti.

55. Če je podjetje prej izmerilo kako naložbeno nepremičnino po pošteni vrednosti, jo mora še naprej meriti po pošteni vrednosti do odtujitve (ali dokler nepremičnina ne postane lastniško uporabljana nepremičnina ali dokler podjetje ne začne razvijati nepremičnine za kasnejšo prodajo v rednem poslovanju), celo če postajajo primerljivi tržni posli manj pogosti ali tržne cene niso tako sproti na voljo.

Model nabavne vrednosti

56. Podjetje, ki je izbralo model nabavne vrednosti, mora meriti vse svoje naložbene nepremičnine v skladu z zahtevami MRS 16 za ta model, to je, po nabavni vrednosti, zmanjšani za nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve.

PRENOSI

57. Prenose na konte naložbenih nepremičnin ali z njih je treba opraviti, kadar in zgolj kadar se spremeni uporaba, kar dokazuje:

(a) začetek lastniške uporabe pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin na konte lastniško uporabljanih nepremičnin;

(b) začetek razvijanja za prodajo pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin na konte zalog;

(c) konec naložbene uporabe pri prenosih s kontov lastniško uporabljanih nepremičnin na konte naložbenih nepremičnin;

(d) oddajo v poslovni najem drugi stranki pri prenosih s kontov zalog na konte naložbenih nepremičnin

ali

(e) konec gradnje ali razvijanja pri prenosih s kontov nepremičnin v gradnji ali razvoju (kar obravnava MRS 16) na konte naložbenih nepremičnin.

58. Člen 57(b) zahteva, da prenese podjetje nepremičnino s konta naložbenih nepremičnin na konto zalog, kadar in zgolj kadar se spremeni uporaba, kar dokazuje začetek razvijanja, usmerjenega v prodajo. Če se podjetje odloči odtujiti naložbeno nepremičnino brez razvoja, jo še naprej obravnava kot naložbeno nepremičnino, dokler ni odpravljeno nje pripoznanje (dokler ni odstranjena iz bilance stanja), in je ne obravnava kot zalogo. Če podjetje prične ponovno razvijati obstoječo naložbeno nepremičnino za nadaljnjo prihodnjo uporabo, ostane le-ta še naprej naložbena nepremičnina in se pri ponovnem razvijanju ne prerazvrsti med lastniško uporabljane nepremičnine.

59. Členi 60-65 se uporabljajo za pripoznavanje in merjenje v primerih, ko podjetje uporablja pri naložbenih nepremičninah model poštene vrednosti. Če uporablja model nabavne vrednosti, prenosi na konte naložbenih nepremičnin, lastniško uporabljanih nepremičnin in zalog ne spreminjajo knjigovodske vrednosti prenesenih nepremičnin in vrednosti takšnih nepremičnin za potrebe merjenja ali razkrivanja.

60. Pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin, obravnavanih po pošteni vrednosti, na konte lastniško uporabljanih nepremičnin ali zalog, velja, da je predvidena nabavna vrednost nepremičnin pri kasnejšem obračunavanju po MRS 16 ali MRS 2 njihova poštena vrednost na dan spremembe uporabe.

61. Če postane lastniško uporabljana nepremičnina naložbena nepremičnina, ki bo obravnavana po pošteni vrednosti, mora podjetje uporabljati MRS 16 vse do datuma spremembe uporabe. Podjetje mora obravnavati vsako razliko med knjigovodsko vrednostjo nepremičnine po MRS 16 in njeno pošteno vrednostjo na ta datum enako kot prevrednotenje po MRS 16.

62. Do datuma, ko postane lastniško uporabljana nepremičnina naložbena nepremičnina, obravnavana po pošteni vrednosti, jo podjetje amortizira in pripoznava vsako izgubo zaradi oslabitve. Podjetje obravnava vsako razliko med knjigovodsko vrednostjo nepremičnine po MRS 16 in njeno pošteno vrednostjo na ta datum enako kot prevrednotenje po MRS 16. Z drugimi besedami:

(a) Vsako iz tega izhajajoče zmanjšanje knjigovodske vrednosti nepremičnine se pripozna v poslovnem izidu. Kolikor pa je kak znesek vštet v prevrednotovalni presežek pri takšni nepremičnini, se zmanjšanje knjiži v breme prevrednotovalnega presežka.

(b) Vsako iz tega izhajajoče povečanje knjigovodske vrednosti se obravnava takole:

(i) v obsegu, kolikor povečanje odpravi prejšnjo izgubo iz oslabitve za to nepremičnino, se povečanje pripozna v poslovnem izidu. Znesek, pripoznan v poslovnem izidu, ne presega zneska, potrebnega za povrnitev knjigovodske vrednosti na tisto knjigovodsko vrednost, ki bi se ugotovila (po odštetju amortizacije), če v prejšnjih obdobjih ne bi bila pripoznana nobena izguba zaradi oslabitve.

(ii) preostali del povečanja se pripiše neposredno kapitalu v postavki prevrednotovalni presežek. Ob naslednji odtujitvi naložbene nepremičnine se prevrednotovalni presežek, vštet v kapital, prenese neposredno na zadržani čisti dobiček. Prenos iz prevrednotevalnega presežka v zadržani čisti dobiček se ne opravi preko poslovnega izida.

63. Pri prenosih s kontov zalog na konte naložbenih nepremičnin, ki se bodo obravnavale po pošteni vrednosti, se mora vsaka razlika med pošteno vrednostjo nepremičnine na takšen datum in njeno prejšnjo knjigovodsko vrednostjo pripoznati v poslovnem izidu.

64. Obravnava prenosov s kontov zalog na konte naložbenih nepremičnin, ki se bodo obravnavale po pošteni vrednosti, je skladna z obravnavo prodaje zalog.

65. Ko podjetje dokonča gradnjo ali razvoj v lastnem okviru nastajajoče nepremičnine, ki se bo obravnavala po pošteni vrednosti, pripozna vsako razliko med pošteno vrednostjo nepremičnine na ta datum in njeno prejšnjo knjigovodsko vrednostjo v poslovnem izidu.

ODTUJITVE

66. Naložbena nepremičnina se preneha pripoznavati (odstrani se iz bilance stanja) ob odtujitvi ali kadar se za stalno umakne iz uporabe in iz odtujitve ni mogoče pričakovati nikakršnih prihodnjih gospodarskih koristi.

67.
Naložbena nepremičnina se lahko odtuji s prodajo ali z oddajo v finančni najem. Pri določanju datuma odtujitve naložbene nepremičnine uporablja podjetje sodila iz MRS 18, pri pripoznavanju prihodkov od prodaje proizvodov pa upošteva s tem povezane napotke iz priloge k MRS 18. MRS 17 se uporablja za odtujitev z oddajo v finančni najem ali s prodajo in povratnim najemom.

68. Če podjetje v skladu z načelom pripoznavanja v 16. členu v knjigovodski vrednosti sredstva pripozna strošek zamenjave za del naložbene nepremičnine, odpravi pripoznanje knjigovodske vrednosti zamenjanega dela. Za naložbeno nepremičnino, obračunano z uporabo modela nabavne vrednosti, zamenjani del ne sme biti del, ki je bil amortiziran posebej. Če podjetje ne more določiti knjigovodske vrednosti nadomeščenega dela, lahko s stroški nadomestitve pokaže, kolikšna je bila vrednost nadomeščenega dela v trenutku pridobitve ali zgraditve. Po modelu poštene vrednosti lahko poštena vrednost naložbene nepremičnine že nakaže, da je del, katerega nadomestitev je predvidena, izgubil svojo vrednost. V drugih primerih pa utegne biti težko izluščiti, za koliko je treba zmanjšati pošteno vrednost za tisti del, ki bo nadomeščen. Druga možnost zmanjšanja poštene vrednosti nadomeščenega dela, kadar to ni izvedljivo, je vključitev nabavne vrednosti nadomestitve v knjigovodsko vrednost sredstva in potem ponovno oceniti pošteno vrednost, kot bi bila potrebna za nabave, ki ne vključujejo nadomestitve.

69. Dobičke ali izgube iz opustitev ali odtujitev naložbenih nepremičnin je treba ugotoviti kot razlike med čistimi donosi ob odtujitvah in knjigovodsko vrednostjo sredstev ter jih pripoznati v poslovnem izidu (razen če MRS 17 zahteva drugače pri prodaji in povratnem najemu).

70. Terjatev za nadomestilo pri odtujitvi naložbene nepremičnine se na začetku pripozna po pošteni vrednosti. Natančneje, če je plačilo za naložbeno nepremičnino odloženo, se prejeto nadomestilo na začetku pripozna z ustreznikom dobljene denarne cene. Razlika med nominalnim zneskom nadomestila in ustreznikom dobljene denarne cene se pripozna kot prihodki od obresti v skladu z MRS 18, z uporabo metode veljavnih obresti.

71. Podjetje uporablja MRS 37 oziroma druge standarde pri vseh obveznostih, ki jih obdrži po odtujitvi naložbene nepremičnine.

72.
Nadomestila, ki jih dajejo tretje stranke za naložbeno nepremičnino, ki je bila oslabljena, izgubljena ali opuščena, se pripoznajo v poslovnem izidu, ko zapadejo v plačilo.

73.
Oslabitev ali izguba naložbenih nepremičnin, s tem povezane terjatve ali nadomestila, ki jih dajejo tretje stranke, ter vsak kasnejši nakup ali gradnja nadomestnih sredstev, so ločeni gospodarski dogodki in jih je tako tudi treba obračunavati:

(a) oslabitve naložbenih nepremičnin se pripoznajo kot obveznost v skladu z MRS 36;

(b) odstranitve ali odtujitve naložbenih nepremičnin se pripoznajo v skladu s členi 66 - 71 tega standarda;

(c) nadomestila, ki jih dajejo tretje stranke za naložbeno nepremičnino, ki je bila oslabljena, izgubljena ali opuščena, se pripoznajo v poslovnem izidu, ko zapadejo v plačilo;

ter

(d) vrednost tistih sredstev, ki so bila obnovljena, kupljena ali zgrajena za nadomestitev, se opredeli v skladu s členi 20-29 iz tega standarda.

RAZKRIVANJE

Model poštene vrednosti in model nabavne vrednosti

74. Spodaj našteta razkritja veljajo poleg tistih iz MRS 17. V skladu z MRS 17 objavlja lastnik naložbene nepremičnine kot najemodajalec razkritja o najemih, ki jih je sklenil. Podjetje, ki poseduje naložbeno nepremičnino na podlagi finančnega ali poslovnega najema, objavlja kot najemnik razkritja o finančnem najemu in kot najemodajalec razkritja o poslovnih najemih, ki jih je sklenilo.

75. Podjetje mora razkriti:

(a) ali uporablja model poštene vrednosti ali model nabavne vrednosti.

(b) če uporablja model poštene vrednosti, ali - in v kakšnih okoliščinah, so deleži v nepremičnini pri poslovnem najemu razvrščeni in se obračunavajo kot naložbene nepremičnine.

(c) sodila, ki jih uporablja, da bi razlikovalo naložbene nepremičnine od lastniško uporabljanih nepremičnin in od nepremičnin, ki jih poseduje za prodajo v rednem poslovanju, če je razdelitev težavna (glejte 14. člen).

(d) metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri določanju poštene vrednosti naložbenih nepremičnin, tudi izjavo, ali je določitev poštene vrednosti podprta s tržnim dokazom ali pa je bila zaradi narave nepremičnin in pomanjkanja primerljivih tržnih podatkov zasnovana bolj na drugih dejavnikih (ki jih mora podjetje razkriti).

(e) obseg, v katerem je poštena vrednost naložbenih nepremičnin (kakor je izmerjena ali razkrita v računovodskih izkazih) zasnovana na ovrednotenju neodvisnega ocenjevalca, ki ima priznano in ustrezno poklicno usposobljenost ter nedavne izkušnje pri razmeščanju in razvrščanju naložbenih nepremičnin, kakršne so predmet vrednotenja. Če takšnega vrednotenja ni bilo, je to dejstvo treba razkriti.

(f) vrednosti, pripoznane v poslovnem izidu za:

(i) prihodke od najemnin za naložbene nepremičnine;

(ii) neposredne poslovne odhodke (tudi za popravila in vzdrževanje), izvirajoče iz naložbenih nepremičnin, ki so ustvarile prihodke od najemnin v obdobju,

in

(iii) neposredne poslovne odhodke (tudi za popravila in vzdrževanje), izvirajoče iz naložbenih nepremičnin, ki niso povzročile prihodkov od najemnin v obdobju.

(g) obstoj in zneske omejitev prodajljivosti naložbenih nepremičnin ali vrnitev prihodkov in donosov iz odtujitve.

(h) pogodbene obveze za nakupovanje, izdelovanje ali razvijanje naložbenih nepremičnin ali pa za popravila, vzdrževanje ali izboljšave.

Model poštene vrednosti

76. Poleg razkritij, ki jih zahteva 75. člen, mora podjetje, ki uporablja model poštene vrednosti po 33.-55. členu, tudi razkriti uskladitev knjigovodske vrednosti naložbenih nepremičnin na začetku in na koncu obdobja, ki kaže:

(a) povečanja, ki razkrivajo posebej tista, ki izhajajo iz pridobitev, in tista povečanja, ki izhajajo iz kasnejše vrednosti porabe, pripoznane v knjigovodski vrednosti sredstva;

(b) povečanja, ki izhajajo iz pridobitev s poslovnimi združitvami;

(c) odtujitve,

(d) čiste dobičke ali čiste izgube iz preračunov poštene vrednosti;

(e) čiste tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov v različno predstavitveno valuto, in iz prevedbe enote v tujini v predstavitveno valuto poročajočega podjetja;

(f) prenose na konte zalog in lastniško uporabljanih nepremičnin ali z njih,

ter

(g) druge spremembe.

77. Če je za nepremičnino dobljeno vrednotenje pomembno usklajeno za namen računovodskih izkazov, na primer, da se podjetje izogiba dvakratnemu štetju sredstev ali dolgov, pripoznanih v bilanci stanja kot ločena sredstva ali dolgovi, kot je opisano v 50. členu, mora podjetje razkriti uskladitev med dobljenim vrednotenjem in usklajenim vrednotenjem, ki je vključeno v računovodske izkaze, pri čemer posebej izkaže celotno vrednost morebitnih pripoznanih obvez iz najemov, ki so bile dodane, in katerimi koli drugimi pomembnimi uskladitvami.

78. V izjemnih primerih iz 53. člena, ko podjetje meri naložbene nepremičnine z uporabo modela nabavne vrednosti iz MRS 16, mora uskladitev, ki jo zahteva 76. člen, razkriti zneske, ki se nanašajo na takšne naložbene nepremičnine, ločeno od zneskov, ki se nanašajo na druge naložbene nepremičnine. Poleg tega mora podjetje razkriti:

(a) opis naložbene nepremičnine;

(b) pojasnilo, zakaj poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo ugotoviti;

(c) če je možno, razpon ocen, znotraj katerega je zelo verjetno poštena vrednost;

ter

(d) pri odtujitvi naložbene nepremičnine, ki ni obravnavana po pošteni vrednosti,

(i) dejstvo, da je podjetje odtujilo naložbeno nepremičnino, ki ni obravnavana po pošteni vrednosti,

(ii) knjigovodsko vrednost naložbene nepremičnine ob času prodaje

in

(iii) znesek pripoznanega dobička ali pripoznane izgube.

Model nabavne vrednosti

79. Poleg razkritij, ki jih zahteva 75. člen, mora podjetje, ki uporablja model nabavne vrednosti po 56. členu, razkriti tudi:

(a) uporabljene metode amortiziranja,

(b) dobo koristnosti ali uporabljene stopnje amortiziranja;

(c) kosmato knjigovodsko vrednost in nabrano amortizacijo (povezano z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja;

(d) uskladitev knjigovodske vrednosti naložbene nepremičnine na začetku in na koncu obdobja, ki prikazuje:

(i) povečanja, ki razkrivajo posebej tista povečanja, ki izhajajo iz pridobitev, in tista, ki izhajajo iz kasnejše vrednosti porabe, ki je pripoznana kot sredstvo;

(ii) povečanja, ki izhajajo iz pridobitev s poslovnimi združitvami;

(iii) odtujitve,

(iv) amortizacijo,

(v) znesek pripoznanih izgub iz oslabitve in znesek odpravljenih izgub zaradi oslabitve v obdobju v skladu z MRS 36;

(vi) čiste tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov v različno predstavitveno valuto, in iz prevedbe enote v tujini v predstavitveno valuto poročajočega podjetja;

(vii) prenose na konte zalog in lastniško uporabljanih nepremičnin ali z njih,

ter

(viii) druge spremembe,

ter

(e) pošteno vrednost naložbene nepremičnine. V izjemnih primerih, opisanih v 53. členu, ko podjetje ne more zanesljivo določiti poštene vrednosti naložbene nepremičnine, mora razkriti:

(i) opis naložbene nepremičnine;

(ii) pojasnilo, zakaj poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo določiti,

in

(iii) če je možno, razpon ocen, znotraj katerega je zelo verjetno poštena vrednost.

PREHODNA DOLOČBA

Model poštene vrednosti

80. Podjetje, ki je prej uporabljalo MRS 40 (2000) in izbere prvikrat razvrščanje in obračunavanje nekaterih ali vseh izbranih deležev v nepremičnini v poslovnem najemu kot naložbene nepremičnine, mora pripoznati učinek, ki ga ima ta izbira kot prilagoditev začetnega stanja zadržanega čistega dobička za obdobje, v katerem je izbira najprej opravljena. Poleg tega:

(a) če je podjetje prej javno razkrilo (v računovodskih izkazih ali drugače) pošteno vrednost svojih deležev v nepremičninah v preteklih obdobjih (določeno na podlagi v skladu z opredelitvijo poštene vrednosti v 5. členu in z napotki v členih 36-52), se podjetju priporoča, vendar se od njega ne zahteva, da

(i) preračuna začetni saldo zadržanega čistega dobička za najzgodnejša predstavljena obdobja, za katera je bila poštena vrednost javno razkrita,

in

(ii) prevrednoti primerjalne informacije za takšna obdobja,

ter

(b) če podjetje ni prej javno razkrilo informacij, opisanih v točki (a), ne sme prevrednotiti primerjalnih informacij in mora razkriti to dejstvo.

81. Ta standard zahteva drugačno obravnavo kot MRS 8. MRS 8 zahteva, da se primerjalne informacije prevrednotijo, razen če to ni izvedljivo.

82. Kadar podjetje prvič uporabi ta standard, vključuje preračun začetnega salda zadržanega čistega dobička ponovno razvrstitev vsakega zneska v prevrednotovalnem presežku naložbenih nepremičnin.

Model nabavne vrednosti

83. MRS 8 se uporablja pri vsaki spremembi računovodskih usmeritev, ki se pojavi, kadar podjetje prvič uporabi ta standard in se odloči za uporabo modela nabavne vrednosti. Posledica spremembe računovodskih usmeritev je tudi ponovna razvrstitev vsakega zneska v prevrednotovalnem presežku naložbenih nepremičnin.

84. Zahteve členov 27-29, ki se nanašajo na začetne meritve posamezne naložbene nepremičnine, pridobljene v menjalnem poslu, veljajo izključno za bodoče posle.

DATUM UVELJAVITVE

85. Podjetje mora uporabljati ta standard za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

RAZVELJAVITEV MRS 40 (2000)

86. Ta standard nadomešča MRS 40 Naložbene nepremičnine (izdan 2000).



 

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD MRS 41

Kmetijstvo

Ta mednarodni računovodski standard (MRS) je sprejel odbor Sveta za mednarodne računovodske standarde (SMRS) decembra 2000 in se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. januarja 2003 ali kasneje.

UVOD

1. MRS 41 predpisuje računovodsko obravnavanje, predstavljanje računovodskih izkazov in razkritja, povezane s kmetijsko dejavnostjo, ki jih ne obravnavajo drugi mednarodni računovodski standardi. Kmetijska dejavnost je uravnavanje biološkega preobražanja živih živali ali rastlin (bioloških sredstev) v podjetju za prodajo, v kmetijske pridelke ali v dodatna biološka sredstva.

2. MRS 41 med drugim predpisuje računovodsko obravnavanje bioloških sredstev v obdobju rasti, propadanja, proizvajanja ali razploda ter začetno merjenje kmetijskih pridelkov ob spravitvi. Od začetnega pripoznanja bioloških sredstev do trenutka spravitve pridelka zahteva merjenje po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, razen če ob začetnem pripoznanju poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti. MRS 41 pa ne obravnava predelovanja kmetijskih pridelkov po spravitvi; na primer predelovanja grozdja v vino in volne v prejo.

3. Obstaja domneva, da je pošteno vrednost biološkega sredstva mogoče zanesljivo izmeriti. To domnevo je mogoče ovreči le ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva, katerega tržno določene cene ali vrednosti niso na razpolago, druge ocenitve poštene vrednosti pa so spoznane kot očitno nezanesljive. V takšnem primeru MRS 41 zahteva, da podjetje izmeri biološko sredstvo po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve. Ko postane poštena vrednost takšnega biološkega sredstva zanesljivo izmerljiva, jo mora podjetje izmeriti in zmanjšati za ocenjene stroške v trenutku prodaje. V vseh primerih izmeri podjetje kmetijski pridelek ob njegovi spravitvi po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje.

4. MRS 41 zahteva, da se sprememba poštene vrednosti biološkega sredstva, zmanjšane za ocenjene stroške v trenutku njegove prodaje, vključi v poslovni izid obdobja, v katerem se pojavi. V kmetijski dejavnosti sprememba fizičnih lastnosti žive živali ali rastline neposredno poveča ali zmanjša gospodarske koristi za podjetje. Gozdarsko podjetje, ki se ukvarja z nasadi, lahko po obračunskem modelu na poslih zasnovanih izvirnih vrednosti odloži poročanje o prihodkih do prve spravitve in prodaje, morda 30 let po posaditvi. Na drugi strani obračunski model, ki pripoznava in meri biološko rast z uporabo sprotnih poštenih vrednosti, poroča o spremembah poštene vrednosti v obdobju med posaditvijo in spravitvijo pridelkov.

5. MRS 41 ne postavlja novih načel za zemljišča, povezana s kmetijsko dejavnostjo. Podjetje uporablja MRS 16, Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema), ali MRS 40 – Naložbene nepremičnine, odvisno od tega, kateri standard ustreza v danih okoliščinah. MRS 16 zahteva, da se zemljišče izmeri bodisi po nabavni vrednosti, zmanjšani za vse nabrane izgube zaradi oslabitev, bodisi po prevrednoteni vrednosti. MRS 40 zahteva, da se zemljišče, ki je naložbena nepremičnina, izmeri po pošteni vrednosti ali po nabavni vrednosti, zmanjšani za vse nabrane izgube zaradi oslabitev. Biološka sredstva, ki se fizično držijo zemljišča (na primer drevesa v gozdnem nasadu), se merijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, ločeno od zemljišča.

6. MRS 41 zahteva, da se brezpogojna državna podpora, ki se nanaša na biološko sredstvo, izmerjena po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, pripozna kot prihodek, kadar in zgolj kadar se pojavi terjatev iz tega naslova. Če je državna podpora pogojna, tudi kadar državna podpora zahteva, da se podjetje ne ukvarja z določeno kmetijsko dejavnostjo, mora podjetje pripoznati državno podporo kot prihodek, kadar in zgolj kadar so pogoji v zvezi z njo izpolnjeni. Če se državna podpora nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve, se uporablja MRS 20 – Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči.

7. MRS 41 se začne uporabljati za letne računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. januarja 2003 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

8. MRS 41 ne postavlja nobenih posebnih prehodnih določb. Privzetje MRS 41 se obravnava v skladu z MRS 8 – Poslovni izid v obdobju, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev.

9. V dodatku A so ponazorilni zgledi uporabe MRS 41. Dodatek B, Podlaga za sklepe, pa povzema razloge odbora za sprejetje zahtev, postavljenih v MRS 41.

VSEBINA

Namen
Področje
Opredelitve pojmov
Opredelitve pojmov, povezanih s kmetijstvom
Opredelitve splošnih pojmov
Pripoznavanje in merjenje
Dobički in izgube
Nezmožnost zanesljivega merjenja poštene vrednosti
Državne podpore
Predstavljanje in razkrivanje
Predstavljanje
Razkrivanje
Splošno
Dodatna razkritja za biološka sredstva, če ni mogoče zanesljivo izmeriti poštene vrednosti
Državne podpore
Datum uveljavitve in prehod

Standarde, ki so natisnjeni s krepkimi ležečimi črkami, je treba brati v povezavi s temeljnim gradivom in navodili za uporabo v tem standardu ter v povezavi z „Uvodom v določbe mednarodnih računovodskih standardov“. Mednarodni računovodski standardi niso namenjeni za uporabo pri nebistvenih postavkah (glej odstavek 12 Uvoda).

NAMEN

Namen tega standarda je predpisati računovodsko obravnavanje, predstavljanje računovodskih izkazov in razkritja, povezane s kmetijsko dejavnostjo.

PODROČJE

1. Ta standard velja za obravnavanje s kmetijsko dejavnostjo povezanih:

(a) bioloških sredstev;

(b) kmetijskih pridelkov ob spravitvi; in

(c) državnih podpor, obravnavanih v odstavkih 34 in 35.

2. Ta standard se ne uporablja pri:

(a) zemljišča, povezana s kmetijsko dejavnostjo (glej MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema), in MRS 40 – Naložbene nepremičnine); in

(b) neopredmetena sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo (glej MRS 38 – Neopredmetena sredstva).

3. Ta standard velja za kmetijske pridelke, ki so pospravljeni proizvodi bioloških sredstev podjetja, le v trenutku spravitve. Kasneje se uporablja MRS 2 – Zaloge, ali drug ustrezni mednarodni računovodski standard. Skladno s tem ta standard ne obravnava predelovanja kmetijskih pridelkov po spravitvi; na primer predelovanje grozdja v vino pri vinarju, ki je pridelal grozdje. Takšno predelovanje je sicer logični in naravni podaljšek kmetijske dejavnosti in taki dogodki so nekoliko podobni biološkemu preobražanju, vendar takšno predelovanje ni vključeno v opredelitev kmetijske dejavnosti v tem standardu.

4. V razpredelnici v nadaljevanju so zgledi bioloških sredstev, kmetijskih pridelkov in proizvodov, ki so posledek predelovanja po spravitvi:




Biološka sredstva Kmetijski pridelki

Proizvodi, ki so posledek predelovanja po spravitvi




Ovce
 
Volna
 
Preja, preproga
 

Drevesa v gozdnem nasadu
 

Hlodi
 
Stavbni les
 
Sadike
 
Bombaž
 
Preja, oblačila
 
  Požeto trsje
 

Sladkor
 

Mlečno govedo
 
Mleko
 
Sir
 
Svinje
 
Svinjsko meso
 

Klobase, prekajena gnjat
 

Grmi
 
Listi (čajni, tobačni)
 
Čaj, posušeni tobak
 
Trta
 
Grozdje
 
Vino
 
Sadna drevesa
 
Obrano sadje
 
Predelano sadje
 



OPREDELITVE POJMOV

Opredelitve pojmov, povezanih s kmetijstvom

5. V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Kmetijska dejavnost je uravnavanje biološkega preobražanja bioloških sredstev v podjetju za prodajo, v kmetijske pridelke ali v dodatna biološka sredstva.

Kmetijski pridelek je pospravljen proizvod bioloških sredstev podjetja.

Biološko sredstvo je živa žival ali rastlina.

Biološko preobražanje obsega rast, propadanje, proizvajanja in razplod, ki povzročajo kakovostne ali količinske spremembe biološkega sredstva.

Skupina bioloških sredstev je skupek podobnih živih živali ali rastlin.

Spravitev pridelka je ločitev pridelka od biološkega sredstva ali prenehanje življenja biološkega sredstva.

6. Kmetijska dejavnost obsega različne vrste dejavnosti, na primer živinorejo, gozdarstvo, pospravljanje letnih ali večletnih pridelkov, gojitev sadovnjakov in nasadov, cvetličarstvo in vodogojstvo (tudi ribogojstvo). V tej različnosti pa je nekaj skupnih lastnosti:

(a) zmožnost spreminjanja: žive živali in rastline so se zmožne biološko preobražati;

(b) uravnavanje sprememb: uravnavanje olajšuje biološko preobražanje z izboljševanjem ali vsaj ustaljevanjem okoliščin, ki so potrebne za tak proces (na primer ravni prehranjevanja, vlažnosti, toplote, rodovitnosti in svetlobe). Takšno uravnavanje razlikuje kmetijsko dejavnost od drugih dejavnosti. Na primer pospravljanje pridelka iz neuravnavanih virov (kot je ribarjenje v oceanu ali krčenje gozdov) ni kmetijska dejavnost; in

(c) merjenje sprememb: spreminjanje kakovosti (na primer genetskih odlik, gostote, zrelosti, maščobnosti, vsebnost beljakovin in žilavost vlaken) ali količine (na primer zaroda, teže, kubičnih metrov, dolžine ali premera vlaken ter števila brstičev), ki jih ustvarja biološka preobrazba, se meri in spremlja kot običajno področje nalog uravnavanja.

7. Biološka preobrazba se konča s takimile vrstami izidov:

(a) s spremembami sredstev zaradi (i) rasti (s povečanjem količine ali z izboljšavo kakovosti živali ali rastline); (ii) propadanja (z zmanjšanjem količine ali poslabšanjem kakovosti živali ali rastline); ali (iii) razploda (z ustvarjanjem dodatnih živih živali ali rastlin) ali pa ali

(b) z ustvarjanjem kmetijskih pridelkov, kot so mleček, čajni listi, volna in mleko.

Opredelitve splošnih pojmov

8. V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Delujoči trg je trg, na katerem obstajajo vse naslednje okoliščine:

(a) predmeti, s katerim se trguje na trgu, so iste vrste;

(b) praviloma vedno obstajajo voljni kupci in voljni prodajalci; in

(c) cene so javne.

Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna v bilanci stanja.

Poštena vrednost je znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo ali poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.

Državne podpore so opredeljene v MRS 20 – Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državnih pomoči.

9. Poštena vrednost sredstva je zasnovana na njegovi sedanji namestitvi in njegovem sedanjem stanju. Potemtakem je na primer poštena vrednost živine na posestvu cena živine na ustreznem trgu, zmanjšana za prevozne in druge stroške dostave živine na ta trg.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

10. Podjetje pripozna biološko sredstvo ali kmetijski pridelek, kadar in zgolj kadar:

(a) obvladuje sredstvo na podlagi dogodkov v preteklosti;

(b) je verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi, povezane s sredstvom, pritekale v podjetje; in

(c) je pošteno vrednost ali nabavno ceno sredstva mogoče zanesljivo izmeriti.

11. V kmetijski dejavnosti je mogoče obvladovanje dokazovati na primer s pravnim lastništvom živine in vžiganjem znakov ali drugačnim označevanjem živine ob pridobitvi, rojstvu ali odstavitvi. Prihodnje koristi se praviloma ocenijo na podlagi meritev pomembnih fizičnih lastnosti.

12. Biološko sredstvo je treba ob začetnem pripoznanju in ob vsakem datumu bilance stanja izmeriti po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, razen v primeru, ki je opisan v odstavku 30, ko poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti.

13. Pospravljen kmetijski pridelek iz bioloških sredstev podjetja, je treba izmeriti po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške prodaje v trenutku spravitve. Takšna meritev dá, če se uporablja MRS 2 – Zaloge, ali drug ustrezen mednarodni računovodski standard, nabavno vrednost na ta datum.

14. Stroški v trenutku prodaje vključujejo opravnine borznih posrednikov in trgovcev, ki jih odmerjajo urejevalne agencije in blagovne borze, ter prenosne davke in carine. Stroški v trenutku prodaje izključujejo prevozne in druge stroške, ki so potrebni, da pride sredstvo na trg.

15. Ugotavljanje poštene vrednosti biološkega sredstva ali kmetijskega pridelka je mogoče olajšati s skupinjenjem bioloških sredstev ali kmetijskih pridelkov v skladu s pomembnimi znaki, na primer po starosti ali kakovosti. Podjetje izbere kot podlago za ocenitev znake, ki se ujemajo z znaki, uporabljanimi na trgu.

16. Podjetja pogosto sklepajo pogodbe za prodajo svojih bioloških sredstev ali kmetijskih pridelkov na kak prihodnji datum. Pogodbene cene niso nujno ustrezne za določanje poštene vrednosti, ker poštena vrednost odseva sprotni trg, na katerem vstopata v posel voljna kupec in prodajalec. Zato se poštena vrednost biološkega sredstva ali kmetijskega pridelka ne prilagaja obstoju pogodbe. V nekaterih primerih je lahko pogodba za prodajo biološkega sredstva ali kmetijskega pridelka kočljiva pogodba, kot jo opredeljuje MRS 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva. Pri kočljivih pogodbah se uporablja MRS 37.

17. Če obstaja za biološko sredstvo ali kmetijski pridelek delujoči trg, je borzna cena na takšnem trgu ustrezna podlaga za določitev poštene vrednosti takšnega sredstva. Če ima podjetje dostop na različne delujoče trge, uporablja najustreznejšega. Na primer če ima dostop na dva delujoča trga, uporabi ceno na trgu, ki ga bo po pričakovanju uporabljalo.

18. Če delujoči trg ne obstaja, uporabi podjetje za določitev poštene vrednosti eno ali več možnosti od naslednjih, če so na razpolago:

(a) zadnjo obstoječo ceno za posel na trgu, če se med datumom tega posla in datumom bilance stanja gospodarske okoliščine niso pomembno spremenile;

(b) tržne cene podobnih sredstev s preračuni, ki odsevajo razlike; in

(c) področno primerjalno sodilo, kot sta vrednost sadovnjaka na izvozno paleto, mernik ali hektar, in vrednost živine na kilogram mesa.

19. V nekaterih primerih lahko viri informacij, ki so navedeni v odstavku 18, nakazujejo različne sklepe glede poštene vrednosti biološkega sredstva ali kmetijskega pridelka. Podjetje prouči razloge za takšne razlike, da bi dobilo najbolj zanesljivo oceno poštene vrednosti v okviru razmeroma ozkega razpona utemeljenih ocen.

20. V nekaterih primerih tržno določene cene ali vrednosti morda niso na razpolago za biološko sredstvo v njegovem sedanjem stanju. V takšnih primerih uporablja podjetje pri določanju poštene vrednosti sedanjo vrednost pričakovanih denarnih tokov iz sredstva, razobrestenih na podlagi obstoječe tržno določene stopnje pred obdavčitvijo.

21. Namen izračuna sedanje vrednosti pričakovanih čistih denarnih tokov je ugotoviti pošteno vrednost biološkega sredstva glede na njegovo sedanjo namestitev in stanje. Podjetje to upošteva pri določanju ustrezne razobrestovalne mere, ki naj bi se uporabljala pri ocenjevanju pričakovanih čistih denarnih tokov. Sedanje stanje biološkega sredstva izključuje kakršnakoli povečanja vrednosti iz dodatnih bioloških preobrazb in prihodnjih dejavnosti podjetja, kot so tista, ki so povezana s povečanjem prihodnjega biološkega preobražanja, pospravljanja pridelkov in prodajanja.

22. Podjetje ne rezervira nobenih denarnih tokov za financiranje sredstev, obdavčitev ali obnovitev bioloških sredstev po spravitvi (na primer za nabavno vrednost ponovne posaditve dreves po spravitvi).

23. Pri sporazumevanju o ceni posla na čisto poslovni ravni upoštevajo dobro obveščeni in voljni kupci in prodajalci možnost razlik v denarnih tokovih. Iz tega sledi, da poštena vrednost odseva možnost takšnih razlik. V skladu s tem upošteva podjetje pričakovanja glede takšnih možnih razlik v denarnih tokovih pri pričakovanih denarnih tokovih, razobrestovalni meri ali zvezi obojega. Pri določanju razobrestovalne mere uporablja podjetje domneve, ki so v skladu s tistimi, uporabljenimi pri ocenjevanju pričakovanih denarnih tokov, da bi se izognilo vplivu dvakratnega upoštevanja ali prezrtja nekaterih domnev.

24. Nabavna vrednost se lahko včasih približa pošteni vrednosti, zlasti če:

(a) je bilo od pojavitve začetne nabavne vrednosti malo bioloških preobrazb (na primer pri sadikah sadnih dreves, ki so bile posajene tik pred datumom bilance stanja); ali

(b) ni pričakovati, da bi bil vpliv biološke preobrazbe na ceno pomemben (na primer začetna rast v 30-letnem proizvajalnem krogu borovega nasada).

25. Biološka sredstva se pogosto fizično držijo zemljišča (na prime drevesa v gozdnem nasadu). Morda ni posebnega trga za biološka sredstva, ki se držijo zemljišča, toda delujoči trg lahko obstaja za povezana sredstva, to je za biološka sredstva, neobdelano zemljišče in izboljšave zemljišča v svežnju. Podjetje lahko uporabi pri določanju poštene vrednosti bioloških sredstev informacije o povezanih sredstvih. Na primer pošteno vrednost neobdelanega zemljišča in izboljšav zemljišča se lahko odšteje od poštene vrednosti povezanih sredstev, da se dobi poštena vrednost bioloških sredstev.

Dobički in izgube

26. Dobiček ali izgubo, ki se pojavi ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva po pošteni vednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, in pri spremembi poštene vrednosti biološkega sredstva, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, je treba vključiti v poslovni izid obdobja, v katerem se pojavi.

27. Izguba se ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva lahko pojavi, ker so ocenjeni stroški v trenutku prodaje pri določanju poštene vrednosti biološkega sredstva odšteti. Dobiček se lahko pojavi ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva, na primer ko je tele rojeno.

28. Dobiček ali izgubo, ki se pojavi ob začetnem pripoznanju kmetijskega pridelka po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, je treba vključiti v čisti poslovni izid obdobja, v katerem se pojavi.

29. Dobiček ali izguba se ob začetnem pripoznanju kmetijskega pridelka lahko pojavi kot posledica spravitve pridelka.

Nezmožnost zanesljivega merjenja poštene vrednosti

30. Obstaja domneva, da je pošteno vrednost biološkega sredstva mogoče zanesljivo izmeriti. To predpostavko pa je mogoče ovreči le ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva, za katero niso na razpolago tržno določene cene ali vrednosti in za katero so druge ocene poštene vrednosti očitno nezanesljive. V takšnem primeru se biološka sredstva merijo po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve. Ko postane poštena vrednost takšnega biološkega sredstva zanesljivo izmerljiva, jo mora podjetje izmeriti in zmanjšati za ocenjene stroške v trenutku prodaje. Ko nekratkoročno biološko sredstvo izpolni sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo (ali vključitev v skupino za odtujitev, razvrščeno med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje, se predpostavlja, da je možno zanesljivo izmeriti pošteno vrednost.

31. Domnevo iz odstavka 30 je mogoče ovreči le ob začetnem pripoznanju. Podjetje, ki je prej izmerilo biološko sredstvo po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, ga nato do odtujitve meri po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje.

32. V vseh primerih meri podjetje kmetijske pridelke v trenutku spravitve po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške v trenutku prodaje. Ta standard odseva mnenje, da je pošteno vrednost kmetijskega pridelka v trenutku spravitve mogoče vedno zanesljivo izmeriti.

33. Pri določanju nabavne vrednosti, nabrane amortizacije in nabranih izgub zaradi oslabitve upošteva podjetje MRS 2 – Zaloge, MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema), in MRS 36 – Oslabitev sredstev.

DRŽAVNE PODPORE

34. Brezpogojno državno podporo, ki se nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, je treba pripoznati kot prihodek, kadar in zgolj kadar postane državna podpora izterljiva.

35. Če je državna podpora, ki se nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje, pogojna, tudi kadar državna podpora zahteva, da se podjetje ne ukvarja z določeno kmetijsko dejavnostjo, mora podjetje pripoznati državno podporo kot prihodek, kadar in zgolj kadar so pogoji v zvezi z njo izpolnjeni.

36. Roki in pogoji za državne podpore so lahko različni. Na primer državna podpora lahko zahteva, da podjetje obdeluje zemljo na nekem mestu pet let in da podjetje vrne celotno državno podporo, če obdeluje zemljo manj kot pet let. V takšnem primeru se državna podpora ne pripozna kot prihodek, dokler ne poteče pet let. Če pa državna podpora dovoljuje, da podjetje del, ki se nanaša na pretekli čas, obdrži, podjetje pripozna sorazmerni del državne podpore kot prihodek.

37. Če se državna podpora nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve (glej odstavek 30), se uporablja MRS 20, Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči.

38. Ta standard zahteva drugačno obravnavanje kot MRS 20, če se državna podpora nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške v trenutku prodaje, ali če državna podpora zahteva, da se podjetje ne ukvarja z določeno kmetijsko dejavnostjo. MRS 20 se uporablja samo pri državni podpori, ki se nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve.

PREDSTAVLJANJE IN RAZKRIVANJE

__________

Razkrivanje

Splošno

40. Podjetje razkrije celotni dobiček ali celotno izgubo, ki se pojavi v obravnavanem obdobju zaradi začetnega pripoznanja bioloških sredstev in kmetijskih pridelkov ter zaradi spremembe poštene vrednosti, zmanjšane za ocenjene stroške v trenutku prodaje bioloških sredstev.

41. Podjetje mora poskrbeti za opis vsake skupine bioloških sredstev.

42. Razkritje, ki ga zahteva odstavek 41, ima lahko obliko poročila ali številčnega opisa.

43. Podjetju se priporoča, da poskrbi za številčni opis vsake skupine bioloških sredstev, pri tem pa razlikuje med porabljivimi in rodnimi biološkimi sredstvi ali med zrelimi in nezrelimi biološkimi sredstvi, kar pač ustreza. Na primer podjetje lahko po skupinah razkrije knjigovodske vrednosti porabljivih bioloških sredstev in rodnih bioloških sredstev. Podjetje lahko dalje razdeli takšne knjigovodske vrednosti na zrela in nezrela sredstva. Takšno razlikovanje da informacijo, ki utegne biti koristna pri ocenjevanju časovne opredelitve prihodnjih denarnih tokov. Podjetje razkrije podlago za vsako takšno razlikovanje.

44.
Porabljiva biološka sredstva so tista, ki bodo pospravljena kot kmetijski pridelek ali prodana kot biološka sredstva. Porabljiva biološka sredstva so na primer živina, namenjena proizvajanju mesa, živina, namenjena prodaji, ribe v gojiščih, pridelki, kot sta koruza in pšenica, ter drevesa, ki se gojijo za stavbni les. Rodna biološka sredstva so tista, ki niso porabljiva; na primer živina, s katero se proizvaja mleko, vinska trta, sadna drevesa in drevesa, iz katerih se pridobivajo drva, drevesa pa ostanejo. Rodna biološka sredstva niso kmetijski pridelek, temveč prej samoobnovljiva sredstva.

45. Biološka sredstva se lahko razvrstijo kot zrela biološka sredstva ali kot nezrela biološka sredstva. Zrela biološka sredstva so tista, ki so dosegla lastnosti, potrebne za spravitev (porabljiva biološka sredstva), ali so sposobna prenesti redno pospravljanje svojih proizvodov (rodna biološka sredstva).

46. Če ni razkrito drugod v informacijah, objavljenih v računovodskih izkazih, mora podjetje opisati:

(a) naravo svojih dejavnosti, ki vključujejo posamezne skupine bioloških sredstev; in

(b) nedenarna merila ali ocene fizičnih količin:

(i) vsake skupine bioloških sredstev podjetja na koncu obdobja; in

(ii) izložka kmetijskega pridelka v obdobju.

47. Podjetje mora razkriti metode in pomembne domneve, uporabljene pri

določanju poštene vrednosti vsake skupine kmetijskega pridelka v

trenutku spravitve in vsake skupine bioloških sredstev.

48. Podjetje mora razkriti pošteno vrednost kmetijskega pridelka, pospravljenega v obdobju, ki je določena v trenutku spravitve in zmanjšana za ocenjene stroške v trenutku prodaje.

49. Podjetje mora razkriti:

(a) obstoj knjigovodskih vrednosti bioloških sredstev, katerih lastninska pravica je omejena, in knjigovodskih vrednosti bioloških sredstev, danih kot varščina za dolgove;

(b) znesek obvez za razvoj ali pridobitev bioloških sredstev; in

(c) strategije ravnanja s finančnim tveganjem, ki se nanaša na kmetijsko dejavnost.

50. Podjetje mora predstaviti uskladitev sprememb knjigovodskih vrednosti bioloških sredstev med začetkom in koncem obravnavanega obdobja. Uskladitev vključuje:

(a) dobiček ali izgubo, ki nastane pri spremembah poštene vrednosti, zmanjšane za ocenjene stroške v trenutku prodaje;

(b) povečanja zaradi nakupov;

(c) zmanjšanja, ki jih je možno pripisati prodaji in biološka sredstva, namenjena za prodajo (ali vključena v skupino za odtujitev, ki je namenjena za prodajo) v skladu z MSRP 5;

(d) zmanjšanja zaradi spravitve pridelkov;

(e) povečanja, ki so posledice poslovnih združitev;

(f) čisto tečajno razliko, ki izhaja iz prevedbe računovodskih izkazov v drugo predstavitveno valuto in prevedbe poslovanja v tujini v predstavitveno valuto poročajočega podjetja,

in

(g) druge spremembe.

51. Poštena vrednost biološkega sredstva, zmanjšana za ocenjene stroške v trenutku prodaje, se lahko spreminja zaradi fizičnih in cenovnih sprememb na trgu. Ločeno razkritje fizičnih in cenovnih sprememb je koristno za ocenjevanje dosežkov v obravnavanem obdobju in prihodnjih obetov, zlasti če krog proizvajanja presega leto dni. V takšnih primerih se podjetju priporoča, da po skupinah ali drugače razkrije znesek spremembe poštene vrednosti, zmanjšane za ocenjene stroške v trenutku prodaje, ki je vključen v čisti poslovni izid zaradi fizičnih sprememb in zaradi cenovni sprememb. Takšne informacije so na splošno manj koristne, če krog proizvajanja ne dosega leta dni (na primer pri gojitvi piščancev ali pridelovanju žit).

52. Posledica biološkega preobražanja je več vrst fizičnih sprememb – rast, propadanje, proizvajanje in razplod, od katerih je vsako mogoče opazovati in meriti. Vsaka teh fizičnih sprememb je neposredno povezana s prihodnjimi gospodarskimi koristmi. Sprememba poštene vrednosti biološkega sredstva zaradi pospravljanja pridelka je tudi fizična sprememba.

53. Kmetijska dejavnost je pogosto podvržena podnebnim, bolezenskim in drugim naravnim nevarnostim. Če se pojavi dogodek, zaradi katerega se pojavi nova bistvena postavka prihodkov ali odhodkov, je vrsto in znesek zadevne postavke treba razkriti v skladu z MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov . Primeri takega dogodka so izbruh nalezljive bolezni, poplave, hude suše ali zmrzali in okužbe z mrčesom.

Dodatna razkritja za biološka sredstva, če ni mogoče zanesljivo izmeriti poštene vrednosti

54. Če podjetje na koncu obdobja izmeri biološka sredstva po pošteni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve (glej odstavek 30), mora za takšna biološka sredstva razkriti:

(a) njihov opis;

(b) pojasnilo, zakaj poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti;

(c) po možnosti razpon ocen, v katerem je zelo verjetno, da je poštena vrednost;

(d) uporabljeno metodo amortiziranja;

(e) dobo koristnosti ali uporabljene stopnje amortiziranja; in

(f) kosmato knjigovodsko vrednost in nabrano amortizacijo (skupaj z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja.

55. Če meri podjetje v obravnavanem obdobju biološka sredstva po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitev (glej odstavek 30), mora razkriti vsak(-o) dobiček ali izgubo, pripoznan(-o) ob odtujitvi takšnih bioloških sredstev, uskladitev, ki jo zahteva odstavek 50, pa mora ločeno razkriti zneske, ki se nanašajo na takšna biološka sredstva. Poleg tega mora uskladitev vključiti naslednje zneske, vključene v čisti poslovni izid, povezan s takšnimi biološkimi sredstvi:

(a) izgube zaradi oslabitve;

(b) odprave izgub zaradi oslabitve; in

(c) amortizacijo.

56. Če poštena vrednost bioloških sredstev, prej izmerjena po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve, postane v obravnavanem obdobju zanesljivo izmerljiva, mora podjetje za takšna biološka sredstva razkriti:

(a) njihov opis;

(b) pojasnilo, zakaj poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti; in

(c) posledico spremembe.

Državne podpore

57. Podjetje mora razkriti s kmetijsko dejavnostjo, ki jo obravnava ta standard, povezane:

(a) vrsto in obseg državnih podpor, pripoznanih v računovodskih izkazih;

(b) neizpolnjene pogoje in druge obveze v zvezi z državnimi podporami; in

(c) pomembna zmanjšanja, ki se pričakujejo v ravni državnih podpor.

DATUM UVELJAVITVE IN PREHOD

58. Ta mednarodni računovodski standard se začne uporabljati za letne računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. januarja 2003 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobja pred 1. januarjem 2003, mora to razkriti.

59. Ta standard ne postavlja nobenih posebnih prehodnih določb. Privzetje tega standarda se obravnava v skladu z MRS 8 – Čisti poslovni izid v obdobju, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev.



 

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 2

Plačilo z delnicami

VSEBINA

Namen
Področje
Pripoznavanje
S kapitalom poravnane plačilne transakcije z delnicami
Pregled
Posli, pri katerih so prejete storitve
Posli merjeni s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov 
Določitev poštene vrednosti danih kapitalskih inštrumentov
Obravnava odmernih pogojev
Obravnava lastnosti ponovnega podelitve
Po datumu odmere
Če poštene vrednosti kapitalskega inštrumenta ni mogoče zanesljivo izmeriti
Sprememba pogojev, na osnovi katerih so bili kapitalski inštrumenti podeljeni, vključno s preklicem in poravnavo
Z denarjem poravnane plačilne transakcije z delnicami
Plačilne transakcije z delnicami z denarno alternativo
Plačilne transakcije z delnicami, pri katerih ima nasprotna stranka zagotovljeno izbiro poravnave z določili dogovora
Plačilne transakcije z delnicami, pri katerih ima podjetje zagotovljeno izbiro poravnave z določili dogovora
Razkritja
Prehodne določbe
Datum uveljavitve

NAMEN

1 Namen tega MSRP je določiti računovodsko poročanje podjetij v primeru plačilnih transakcij z delnicami. Ta standard predvsem zahteva od podjetja, da v izkazu poslovnega izida in bilanci stanja prikaže učinke plačilnih transakcij z delnicami, vključno s stroški povezanimi s transakcijami pri katerih so delniške opcije podeljene zaposlencem.

PODROČJE

2 Podjetje uporablja ta MSRP pri obračunavanju vseh plačilnih transakcij z delnicami, vključno s/z:

(a) s kapitalom poravnanih plačilnih transakcij z delnicami, preko katerih prejme podjetje blago ali storitve kot plačilo za kapitalski inštrument podjetja (vključno z delnicami ali delniškimi opcijami),

(b) z denarjem poravnanih plačilnih transakcij z delnicami, preko katerih pridobi podjetje blago ali storitve z nastankom obveznosti do dobavitelja tega blaga ali storitev za zneske, ki temeljijo na tečaju (ali vrednosti) delnice podjetja ali drugega kapitalskega inštrumenta podjetja,

in

(c) transakcijami preko katerih podjetje pridobi blago ali prejme storitve na podlagi dogovora, ki zagotavlja podjetju ali dobavitelju tega blaga ali storitve možnost, da podjetje poravna transakcijo z denarjem (ali drugimi sredstvi) ali preko izdaje kapitalskih inštrumentov, razen, kot je navedeno v 5. in 6. členu.

3 Za namen tega MSRP se smatra prenos kapitalskih inštrumentov podjetja s strani njegovih delničarjev na stranke, ki so podjetju dobavile blago ali storitve (vključno z zaposlenci), kot plačilna transakcija z delnicami razen, če gre pri prenosu za očitno drug namen, kot je plačilo dobavljenega blaga ali storitev podjetju. To velja tudi za prenose kapitalskih inštrumentov obvladujočega podjetja, ali drugega podjetja v skupini, na stranke, ki so dobavile blago ali storitve podjetju.

4 Za namen tega MSRP se transakcija z zaposlencem (ali drugo stranko) kot imetnikom kapitalskega inštrumenta podjetja ne šteje za plačilno transakcijo z delnicami. Na primer, če podjetje podeli vsem imetnikom kapitalskih inštrumentov določenega razreda pravico, da lahko pridobijo dodatne kapitalske inštrumente podjetja za ceno, ki je manjša od poštene vrednosti tega kapitalskega inštrumenta, in zaposlenec dobi to pravico, ker je imetnik kapitalskega inštrumenta tega razreda, potem za podelitev oz. uveljavljanje te pravice ne veljajo zahteve iz tega MSRP.

5 Kakor je navedeno v 2. členu, se ta MSRP uporablja za plačilne transakcije z delnicami pri katerih podjetje pridobi blago ali prejme storitve. Blago vključuje zaloge, potrošno blago, opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in druga nefinančna sredstva. Vendar pa podjetju ni potrebno upoštevati tega MSRP pri transakcijah v katerih podjetje pridobi blago kot del čistih sredstev pri poslovnih združitvah za katere velja MRS 22 Poslovne združitve. Kapitalski inštrumenti izdani pri poslovnih združitvah v zameno za obvladanje prevzetega podjetja, torej ne spadajo v okvir teh MSRP. Vendar pa kapitalski inštrumenti podeljeni zaposlencem prevzetega podjetja kot zaposlenim (t. j. v zameno za neprekinjeno službovanje) spadajo v okvir tega MSRP. Podobno se tudi preklic, zamenjava ali sprememba dogovora za plačilo z delnicami zaradi poslovne združitve ali druge reorganizacije kapitala obračuna v skladu s tem MSRP.

6 Ta MSRP ne velja za poravnane plačilne transakcije z delnicami, preko katerih podjetje pridobi blago ali prejme storitve na podlagi pogodbe v okviru členov 8-10, MRS 32 Finančni inštrumenti:Razkrivanje in predstavljanje (spremenjen v letu 2003) ali členov 5-7 MRS 39 Finančni inštrumenti:Pripoznavanje in merjenje (spremenjen v letu 2003).

PRIPOZNAVANJE

7 Podjetje mora pripoznati blago ali storitev pridobljeno ali prejeto pri plačilnih transakcijah z delnicami, ko je to blago pridobljeno oz. storitev prejeta. Podjetje mora pripoznati ustrezno povečanje kapitala, če je bilo blago oz. storitev dobljena na podlagi s kapitalom poravnane plačilne transakcije z delnicami in mora pripoznati dolg, če je bilo blago oz. storitev pridobljena na podlagi z denarjem poravnane plačilne transakcije za delnice.

8 Ko pridobljeno blago ali prejeta storitev preko plačilnih transakcij z delnicami ne more biti pripoznana kot sredstvo, se jo pripozna kot odhodek.

9 Odhodek ponavadi izvira iz porabe blaga ali storitev. Na primer, storitve so ponavadi takoj porabljene, kar pomeni, da je odhodek pripoznan, ko nasprotna stranka opravi storitev. Blago se lahko porablja več časa ali, v primeru zalog, se proda čez čas — v tem primeru je odhodek pripoznan, ko je blago porabljeno oz. prodano. Včasih pa je vendarle potrebno pripoznati odhodek preden se blago oz. storitev porabi oz. proda, ker ne more biti pripoznano kot sredstvo. Na primer, podjetje lahko pridobi blago, ki je del raziskovalne faze projekta namenjenega razvoju novega proizvoda. Čeprav to blago ni porabljeno, morda ne more biti pripoznano kot sredstvo po veljavnem MSRP.

S KAPITALOM PORAVNANE PLAČILNE TRANSAKCIJE Z DELNICAMI

Pregled

10 Ko gre za s kapitalom poravnane plačilne transakcije z delnicami mora podjetje izmeriti prejeto blago oz. storitve in ustrezno povečanje kapitala neposredno in po pošteni vrednosti, razen če se poštena vrednost ne more zanesljivo oceniti. Če podjetje ne more zanesljivo oceniti poštene vrednosti prejetega blaga oz. storitev, mora izmeriti njihovo vrednost in ustrezno povečanje kapitala posredno, s sklicevanjem (*) na pošteno vrednost danega kapitalskega inštrumenta.

11 Za uveljavljanje zahtev iz 10. člena, za transakcije z zaposlenci in drugimi, ki opravljajo podobne storitve (**), mora podjetje izmeriti pošteno vrednost prejetih storitev s sklicevanjem na pošteno vrednost danega kapitalskega inštrumenta, ker, kot je razloženo v 12. členu, ponavadi ni mogoče zanesljivo oceniti poštene vrednosti prejetih storitev. Pri merjenju poštene vrednosti teh kapitalskih inštrumentov se upošteva datum podelitve.

(*) Ta MSRP uporablja izraz „s sklicevanjem“ namesto „z/s“, saj je transakcija na koncu izmerjena z množenjem poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov, izmerjeno na datum, določen v 11. ali 13. členu (kar od tega je ustrezno), s številom kapitalskih instrumentov, ki so odmerjeni, kot je opisano v 19. členu.
(**) V nadaljevanju tega MSRP se vsa sklicevanja na zaposlence nanašajo tudi na druge, ki opravljajo podobne storitve.

12 Ponavadi so delnice, delniške opcije ali drugi kapitalski inštrumenti podeljeni zaposlencem kot del plačila poleg plače v gotovini in drugih zaslužkov zaposlencev. Prejete storitve se ponavadi ne morejo meriti neposredno, kar velja še posebno za sestavine plačila zaposlenca. Možno je, da se poštena vrednost celotnega plačila delavca ne da izmeriti neodvisno od neposredne izmere poštene vrednosti podeljenega kapitalskega inštrumenta. Poleg tega so delnice ali delniške opcije včasih podeljene kot del premij in torej niso del osnovne plače — so za vzpodbudo delavcem, da ostanejo v podjetju ali za nagrado za njihova prizadevanja za izboljšanje uspešnosti podjetja. S tem ko podjetje podeli delnice ali delniške opcije kot dodatek k plačilu delavcev, da dodatno plačilo za pridobitev dodatnih koristi. Pošteno vrednost teh dodatnih koristi je težko oceniti. Ker se poštena vrednost prejetih storitev težko izmeri neposredno, mora podjetje izmeriti pošteno vrednost prejetih storitev od zaposlenca s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov.

13 Za uveljavljanje zahtev iz 10. člena za transakcije s strankami, ki niso zaposlenci, mora obstajati spodbitna domneva, da se da prejeto blago oz. storitve zanesljivo oceniti. Poštena vrednost mora biti izmerjena na datum, ko podjetje pridobi blago oz. ko nasprotna stranka opravi storitev. V redkih primerih, ko podjetje spodbije to domnevo, ker ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti prejetega blaga ali storitev, mora podjetje izmeriti prejeto blago ali storitve in ustrezno povečanje kapitala posredno s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov, ki je izmerjena na datum, ko podjetje pridobi blago oz. ko nasprotna stranka opravi storitev.

Posli, pri katerih so prejete storitve

14 Če so dani kapitalski inštrumenti takoj odmerjeni, potem od nasprotne stranke ni zahtevano, da zaključi določeno obdobje službovanja, preden postane brezpogojno upravičena do teh kapitalskih inštrumentov. V primeru pomanjkanja nasprotnih dokazov, mora podjetje predpostaviti, da so storitve, ki jih je opravila nasprotna stranka kot plačilo za kapitalske inštrumente, bile prejete. V takšnem primeru mora podjetje na datum podelitve pripoznati prejete storitve v celoti, z ustreznim povečanjem kapitala.

15 Če se dani kapitalski inštrumenti odmerijo šele, ko nasprotna stranka zaključi določeno obdobje službovanja, mora podjetje predpostaviti, da bodo storitve, ki jih namerava opraviti nasprotna stranka kot plačilo za te kapitalske inštrumente, prejete v prihodnosti, in sicer v odmerni dobi . Podjetje mora obračunati te storitve z ustreznim povečanjem kapitala, ko jih nasprotna stranka med odmerno dobo opravi. Na primer:

(a) če so zaposlencu podeljene delniške opcije pod pogojem, da opravi triletno službovanje, potem podjetje predpostavi, da bodo storitve, ki jih bo opravil zaposlenec kot plačilo za delniške opcije, prejete v prihodnosti, in sicer v odmerni dobi treh let.

(b) če so zaposlencu podeljene delniške opcije pod pogojem, da izpolni pogoj uspešnosti in ostane zaposlen v podjetju dokler ta pogoj uspešnosti ni izpolnjen in je dolžina odmerne dobe odvisna od tega kdaj bo ta pogoj uspešnosti izpolnjen, potem podjetje predpostavi, da bodo storitve, ki jih bo opravil zaposlenec kot plačilo za delniške opcije, prejete v prihodnosti, v pričakovani odmerni dobi. Podjetje oceni dolžino pričakovane odmerne dobe na datum podelitve, in sicer na podlagi najverjetnejšega izida pogoja uspešnosti. Če je pogoj uspešnosti tržna okoliščina, mora biti ocena dolžine pričakovane odmerne dobe skladna s predpostavkami, ki so bile uporabljene pri oceni poštene vrednosti podeljene opcije in ne sme biti kasneje spremenjena. Če pogoj uspešnosti ni tržna okoliščina, podjetje spremeni svojo oceno glede dolžine odmerne dobe, če je to potrebno in sicer, če kasnejši podatki kažejo na to, da dolžina odmerne dobe ni enaka prejšnjim ocenam.

Posli merjeni s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov

Določitev poštene vrednosti danih kapitalskih inštrumentov

16 Pri poslih, ki se jih meri s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov, podjetje izmeri pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov na datum merjenja, in sicer na podlagi tržnih tečajev, če so le-ti na razpolago. Pri tem se upoštevajo pogoji, na podlagi katerih so bili kapitalski inštrumenti podeljeni (zahteve iz členov 19-22).

17 Če tržni tečaji niso na razpolago, podjetje oceni pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov tako, da oceni kakšen tečaj bi ti kapitalski inštrumenti dosegali na datum merjenja v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama. Tehnika vrednotenja mora biti skladna s splošno sprejeto metodiko vrednotenja cen finančnih inštrumentov in mora vsebovati vse dejavnike in predpostavke, ki bi jih dobro obveščen in voljan udeleženec na trgu upošteval pri določanju cene (zahteve iz členov 19-22).

18 Priloga B vsebuje nadaljnje smernice glede merjenja poštene vrednosti delnic in delniških opcij, s tem da se osredotoča na skupne značilnosti glede pogojev, za delnice in delniške opcije podeljene zaposlencem.

Obravnava odmernih pogojev

19 Podelitev kapitalskega inštrumenta je lahko pogojena z zadovoljitvijo določenega odmernega pogoja. Na primer, podelitev delnic ali delniških opcij zaposlencu je ponavadi pogojena z določeno dobo, v kateri mora zaposlenec ostati zaposlen v podjetju. Lahko je postavljen pogoj uspešnosti, ki mora biti zadovoljen, kot na primer doseganje določene rasti dobička ali določen dvig tečaja delnice podjetja. Odmerni pogoji, razen tržnih okoliščin, niso upoštevani, ko se ocenjuje pošteno vrednost delnic ali delniških opcij na datum merjenja. Vendar pa se odmerni pogoji upoštevajo tako, da se prilagodi število kapitalskih inštrumentov, ki so vključeni v merjenje zneska posla, tako da je končni pripoznan znesek za blago oz. storitve prejet kot plačilo za dane kapitalske inštrumente določen na podlagi števila odmerjenih kapitalskih inštrumentov. Torej, gledano kumulativno, se znesek za prejeto blago ali storitev ne prizna, če dani kapitalski inštrumenti niso odmerjeni, ker ne zadovoljijo odmernih pogojev, t. j. nasprotna stranka ne zaključi določenega obdobja službovanja ali ni izpolnjen pogoj uspešnosti, kot je določeno v zahtevah 21. člena.

20 Za uveljavitev pogojev iz. 19. člena mora podjetje pripoznati znesek za blago ali storitve, prejeto med odmerno, dobo na osnovi najboljše ocene, ki je na razpolago glede števila kapitalskih inštrumentov, za katere se pričakuje, da bodo odmerjeni, in mora spremeniti to oceno, če je to potrebno, in sicer če je iz kasnejših podatkov razvidno, da je število kapitalskih inštrumentov, za katere se pričakuje da bodo odmerjeni, drugačno od prejšnjih ocen. Na datum odmere mora podjetje spremeniti oceno tako, da je število kapitalskih inštrumentov enako številu končno odmerjenih, kar je predmet zahtev 21. člena.

21 Ko se ocenjuje pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov, se mora upoštevati tržne okoliščine, kot na primer ciljni tečaj delnice, na osnovi katere je odmera (izpolnljivost) pogojena. Zato mora podjetje pri podeljenih kapitalskih inštrumentih s tržnimi okoliščinami pripoznati blago ali storitve, prejete od nasprotne stranke, ki zadovoljijo vsem ostalim odmernim pogojem (t. j. storitve prejete od zaposlenca, ki ostane v službi za določeno obdobje), ne glede na to ali so tržne okoliščine zadovoljene ali ne.

Obravnava lastnosti ponovnega podelitve

22 Za opcije z lastnostjo ponovne podelitve, se lastnost ponovne podelitve ne upošteva, ko se ocenjuje pošteno vrednost podeljenih opcij na datum merjenja. Namesto tega se možnost ponovne podelitve obračuna kot podelitev nove opcije, če in ko je možnost ponovne podelitve kasneje uresničena.

Po datumu odmere

23 Potem ko podjetje pripozna prejeto blago in storitve, v skladu s členi 10-22, in ustrezno povečanje kapitala, po datumu odmere ne sme več delati kasnejših preračunov končnega kapitala. Na primer, podjetje ne sme kasneje povsem spremeniti pripoznan znesek za storitve prejete od zaposlenca, če se odmerjeni kapitalski inštrumenti kasneje odvzamejo ali, v primeru delniških opcij, če opcije niso uveljavljene. Vendar pa ta zahteva ne preprečuje podjetju, da pripozna prenos znotraj kapitala, t. j. prenos iz ene sestavine kapitala na drugo.

Če poštene vrednosti kapitalskega inštrumenta ni mogoče zanesljivo izmeriti.

24 Zahteve iz členov 16-23 se uporabijo, ko se od podjetja zahteva, da izmeri plačilne transakcije z delnicami s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov. V redkih primerih se lahko zgodi, da podjetje ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti danih kapitalskih inštrumentov na datum merjenja v skladu z zahtevami iz členov 16-22. Samo v teh redkih primerih, lahko podjetje namesto tega stori sledeče:

(a) izmeri notranjo vrednost kapitalskih inštrumentov, najprej na datum, ko podjetje pridobi blago ali nasprotna stranka opravi storitev in nato na vsak datum poročanja, ter na datum končne poravnave, pri čemer se vsaka sprememba notranje vrednosti pripozna v poslovnem izidu. Za podeljene delniške opcije, je dogovor za plačilo z delnicami dokončno poravnan, ko se opcije uveljavijo, odvzamejo (t. j. ob prekinitvi delovnega razmerja) ali potečejo (t. j. na koncu trajanja opcije).

(b) pripozna prejeto blago ali storitve na podlagi števila kapitalskih inštrumentov, ki so dejansko odmerjeni ali (kjer je primerno) dejansko izkoriščeni. Za uveljavitev te zahteve pri delniških opcijah, mora podjetje, na primer, pripoznati blago ali storitve, prejete med odmerno dobo, če katerakoli zahteva v skladu s 14 in 15. členom, razen zahteve iz člena 15(b), ki zadevajo tržne okoliščine, ne velja. Pripoznani znesek za blago ali storitve, prejete med odmerno dobo, mora biti oblikovan na podlagi števila delniških opcij, za katere se pričakuje da bodo odmerjene. Če je potrebno, mora podjetje spremeniti to oceno in sicer, če je iz kasnejših podatkov razvidno, da je število delniških opcij, za katere se pričakuje da bodo odmerjene, drugačno od prejšnjih ocen. Na datum odmere mora podjetje spremeniti oceno tako, da je število kapitalskih inštrumentov enako številu odmerjenih. Po datumu odmere podjetje lahko povsem spremeni pripoznani znesek za prejeto blago ali storitve, če so delniške opcije kasneje odvzete ali potečejo na koncu trajanja opcije.

25 Če podjetje uporabi 24. člen, potem ni potrebno uporabiti členov 26-29, kajti kakršnakoli sprememba pogojev, na osnovi katerih so bili podeljeni kapitalski inštrumenti, bo upoštevana ob uveljavitvi metode notranje vrednosti iz 24. člena. Če podjetje podeli kapitalske inštrumente, za katere se uporablja 24. člen, potem:

(a) v primeru, da se poravnava odvija med odmerno dobo, mora podjetje šteti poravnavo za pospešeno odmero in mora zato takoj pripoznati znesek, ki bi bil sicer pripoznan za storitve prejete preko preostale odmerne dobe.

(b) vsako plačilo na poravnavi se obračuna kot ponovni nakup kapitalskih inštrumentov, t. j. odbitek od kapitala, razen, če plačilo presega notranjo vrednost kapitalskega inštrumenta, merjeno na datum ponovnega nakupa. Vsako tako preseganje vrednosti, se pripozna kot strošek.

Sprememba pogojev, na osnovi katerih so bili kapitalski inštrumenti podeljeni, vključno s preklicem in poravnavo

26 Podjetje lahko spremeni pogoje, na osnovi katerih so bili podeljeni kapitalski inštrumenti. Na primer, lahko zniža izpolnitveno ceno opcij, podeljenih zaposlencem (t. j. popravi ceno opcij), kar dvigne pošteno vrednost teh opcij. Zahteve v členih 27-29 za obračun učinkov sprememb so prikazane v kontekstu plačilnih transakcij z delnicami, ki jih ima podjetje z zaposlenci. Toda te zahteve se uporabijo, tudi za plačilne transakcije z delnicami s strankami, ki niso zaposlenci in ki so merjene s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov. V zadnjem primeru se vsako sklicevanje na člene 27-29 v smislu datuma podelitve nanaša na datum, ko podjetje pridobi blago oz. ko nasprotna stranka opravi storitev.

27 Podjetje mora pripoznati vsaj tiste prejete storitve, za katere je bila izmerjena poštena vrednost danih kapitalskih inštrumentov na datum podelitve, razen če se ti kapitalski inštrumenti ne odmerijo, ker ne izpolnjujejo odmernega pogoja (ki ni tržna okoliščina), ki je bil določen na datum podelitve. To velja ne glede na kakršnekoli spremembe pogojev, na osnovi katerih so bili kapitalski inštrumenti podeljeni preklicani ali poravnani. Poleg tega mora podjetje pripoznati učinke sprememb, ki povečajo celotno pošteno vrednost dogovora za plačilo z delnicami ali kako drugače koristijo zaposlencu. Smernice o uveljavitvi te zahteve so dane v Prilogi B.

28 Če podjetje prekliče ali poravna podeljen kapitalski inštrument med odmerno dobo (kar ne velja za odpoved zaradi odvzema na osnovi neizpolnjenih odmernih pogojev):

(a) mora podjetje šteti preklic ali poravnavo za pospešeno odmero in mora zato takoj pripoznati znesek, ki bi bil sicer pripoznan za storitve, prejete preko preostale odmerne dobe.

(b) vsako plačilo dano zaposlencu ob preklicu ali na poravnavi se obračuna kot ponovni nakup kapitalskega deleža, t. j. odbitek od kapitala, razen če plačilo presega pošteno vrednost danega kapitalskega inštrumenta, merjeno na datum ponovnega nakupa. Vsako tako preseganje vrednosti se pripozna kot strošek.

(c) Če so zaposlencu podeljeni novi kapitalski inštrumenti in na datum, ko so ti kapitalski inštrumenti podeljeni, podjetje opredeli te nove kapitalske inštrumente kot nadomestilo za preklicane kapitalske inštrumente, mora podjetje obračunati te nadomestne kapitalske inštrumente na isti način kot spremembo prvotno podeljenih kapitalskih inštrumentov in sicer v skladu s 27. členom in po smernicah iz priloge B. Podeljena dodatna poštena vrednost je razlika med pošteno vrednostjo nadomestnega kapitalskega inštrumenta in čisto pošteno vrednostjo preklicanega kapitalskega inštrumenta na dan, ko je bil nadomestni kapitalski inštrument podeljen. Čista poštena vrednost preklicanih kapitalskih inštrumentov je poštena vrednost tik pred preklicem, zmanjšana za znesek kakršnegakoli plačila danega zaposlencu za preklican kapitalski inštrument, ki se obračuna kot odbitek od kapitala v skladu z zgornjo (b) postavko. Če podjetje ne opredeli novih kapitalskih inštrumentov kot nadomestne kapitalske inštrumente za preklicane, jih mora obračunati kot na novo podeljene kapitalske inštrumente.

29 Če podjetje ponovno odkupi odmerjene kapitalske inštrumente, se plačilo zaposlencu obračuna kot odbitek od kapitala, razen če plačilo presega pošteno vrednost ponovno odkupljenega kapitalskega inštrumenta, merjeno na datum ponovnega nakupa. Vsako tako preseganje vrednosti, se pripozna kot strošek.

Z DENARJEM PORAVNANE PLAČILNE TRANSAKCIJE Z DELNICAMI

30 Ko gre za z denarjem poravnane plačilne transakcije z delnicami mora podjetje oceniti pridobljeno blago oz. storitve in nastali dolg na osnovi poštene vrednosti obveznosti. Dokler ni dolg poravnan, mora podjetje ponovno meriti pošteno vrednost obveznosti na vsak datum poročanja ter na datum poravnave, pri čemer se kakršnokoli spremembo poštene vrednosti pripozna v poslovnem izidu za obdobje.

31 Na primer, podjetje lahko podeli zaposlencem pravice do povečane vrednosti delnice kot del njihove plače, pri čemer so zaposlenci upravičeni do prihodnjega gotovinskega plačila (namesto kapitalskega inštrumenta) na podlagi povečanega tečaja delnice podjetja od določene meje v določenem obdobju. Podjetje tudi lahko podeli zaposlencem pravico do prejetja gotovinskega plačila v prihodnosti, s tem da jim podeli pravico do delnic (vključno z delnicami, ki so namenjene izdaji na osnovi uveljavitve delniških opcij), ki so odkupljive, na podlagi obveze (t. j. ob prekinitvi delovnega razmerja) ali zaposlenčeve izbire.

32 Podjetje mora pripoznati prejete storitve ali obveznosti, ko zaposlenec opravi storitev. Na primer, nekatere pravice do povečane vrednosti delnice se takoj odmerijo, zato se od zaposlencev ne zahteva, da zaključijo določeno obdobje službovanja preden postanejo upravičeni do gotovinskega plačila. V primeru pomanjkanja nasprotnih dokazov, mora podjetje predpostaviti, da so storitve, ki so jih je opravili zaposlenci v zameno za pravice do povečane vrednosti delnice, bile prejete. Podjetje torej mora takoj pripoznati prejete storitve in obveznosti plačila zanje. Če se pravice do povečane vrednosti delnice odmerijo šele, ko zaposlenci zaključijo določeno obdobje službovanja, mora podjetje pripoznati prejete storitve in obveznosti plačila zanje, ko zaposlenci v tem obdobju opravijo storitve.

33 Obveznost mora biti izmerjena na začetku in nato na vsak datum poročanja, dokler ni poravnana, in sicer po pošteni vrednosti pravic do povečane vrednosti delnice, pri čemer se uporabi model določanja vrednosti opcij ob upoštevanju pogojev, na osnovi katerih so bile pravice do povečane vrednosti delnice podeljene, in v kolikšni meri so zaposlenci pravočasno opravili storitve.

PLAČILNE TRANSAKCIJE Z DELNICAMI Z DENARNO ALTERNATIVO

34 Pri plačilnih transakcijah z delnicami, pri katerih določbe dogovora dopuščajo bodisi podjetju bodisi nasprotni stranki izbiro glede tega, ali podjetje poravna transakcijo z denarjem (ali drugim sredstvi) ali z izdajo kapitalskih inštrumentov, mora podjetje obračunati takšno transakcijo ali sestavino le-te kot z denarjem poravnano plačilno transakcijo z delnicami, če in v obsegu kot je podjetje dolžno poravnati obveznost z denarjem ali drugimi sredstvi ali kot s kapitalom poravnano plačilno transakcijo z delnicami, če se dolg ni pojavil.

Plačilne transakcije z delnicami, pri katerih ima nasprotna stranka zagotovljeno izbiro poravnave z določili dogovora

35 Če podeli podjetje nasprotni stranki pravico, da lahko izbere ali bo plačilna transakcija z delnicami poravnana z denarjem (*) ali preko izdaje kapitalskih inštrumentov, potem podjetje podeli sestavljen finančni inštrument, ki vključuje dolgovno sestavino (t. j. pravica nasprotne stranke, da zahteva denarno plačilo) in kapitalsko sestavino (t. j. pravica nasprotne stranke da zahteva namesto poravnave z denarjem poravnavo s kapitalskimi inštrumenti). Za transakcije s strankami, ki niso zaposlenci in pri katerih je poštena vrednost prejetega blaga ali storitev izmerjena neposredno, mora podjetje izmeriti kapitalsko sestavino sestavljenega finančnega inštrumenta kot razliko med pošteno vrednostjo prejetega blaga ali storitev in pošteno vrednostjo dolgovne sestavine na datum, ko je bilo blago ali storitev prejeta.

(*) V členih 35-43 sklicevanja na denar vključujejo tudi druga sredstva podjetja.

36 Za druge transakcije, vključno s transakcijami z zaposlenci, mora podjetje izmeriti pošteno vrednost sestavljenega kapitalskega inštrumenta na datum merjenja, pri čemer se upoštevajo pogoji, na podlagi katerih so bile podeljene pravice do udenarjenja oz. do kapitalskih inštrumentov.

37 Za uporabo 36. člena mora podjetje najprej izmeriti pošteno vrednost dolgovne sestavine, nato pa pošteno vrednost kapitalske sestavine, pri čemer mora upoštevati, da se nasprotni stranki odvzame pravica prejetja denarja, če želi prejeti kapitalski inštrument. Poštena vrednost sestavljenega finančnega inštrumenta je vsota poštenih vrednosti obeh sestavin. Toda plačilne transakcije z delnicami, pri katerih ima nasprotna stranka možnost izbire poravnave, so pogosto strukturirane tako, da je poštena vrednost ene poravnave enaka drugi. Na primer, nasprotna stranka ima možnost prejetja delniških opcij ali z denarjem poravnanih pravic do dvignjene vrednosti delnice. V takih primerih je poštena vrednost kapitalske sestavine nič, zato je poštena vrednost sestavljenega finančnega inštrumenta enaka pošteni vrednosti dolgovne sestavine. In nasprotno, če poštene vrednosti alternativnih poravnav niso enake, je poštena vrednost kapitalske sestavine ponavadi večja od nič in v takem primeru je poštena vrednost sestavljenega kapitalskega inštrumenta večja od poštene vrednosti dolgovne sestavine.

38 Podjetje mora posebej obračunati pridobljeno blago ali prejete storitve glede na posamezno sestavino sestavljenega finančnega inštrumenta. Pri dolgovni sestavini mora podjetje pripoznati pridobljeno blago ali storitev in obveznost plačila za to blago ali storitev, ko nasprotna stranka dobavi blago ali storitev v skladu z zahtevami, ki veljajo za z denarjem poravnane plačilne transakcije z delnicami (členi 30-33). Pri kapitalski sestavini (če obstaja) mora podjetje pripoznati pridobljeno blago ali storitev in povečanje kapitala, ko nasprotna stranka dobavi blago ali opravi storitev v skladu z zahtevami, ki veljajo za s kapitalom poravnane plačilne transakcije z delnicami (členi 10-29).

39 Na datum poravnave mora podjetje ponovno izmeriti dolg po pošteni vrednosti Če podjetje pri poravnavi izda kapitalski inštrument namesto denarnega plačila, se obveznost plačila za izdane kapitalske inštrumente prenese neposredno na kapital.

40 Če podjetje poravna dolg z denarjem, namesto da izda kapitalske inštrumente, se smatra, da je s tem plačilom dolg v celoti poravnan. Vsaka kapitalska sestavina, ki je bila predhodno pripoznana, ostane v okviru kapitala. Če nasprotna stranka na poravnavi izbere denarno plačilo, izgubi pravico do prejetja kapitalskih inštrumentov. Vendar pa ta zahteva ne preprečuje podjetju, da pripozna prenos znotraj kapitala, t. j. prenos iz ene sestavine kapitala na drugo.

Plačilne transakcije z delnicami, pri katerih ima podjetje zagotovljeno izbiro poravnave z določili dogovora

41 Pri plačilnih transakcijah z delnicami, kjer določila dogovora zagotavljajo podjetju, da lahko izbira med poravnavo z denarjem in izdajo kapitalskih inštrumentov, mora podjetje ugotoviti ali ima sedanjo obvezo poravnave z denarjem in plačilno transakcijo z delnicami temu primerno obračuna. Podjetje ima sedanjo obvezo poravnave z denarjem, če izbira poravnave s kapitalskimi inštrumenti nima trgovalne vsebine (t. j. podjetju je zakonsko prepovedano izdajati delnice) ali če ima podjetje navado iz preteklosti ali določeno politiko poravnave z denarjem ali na splošno poravna dolg z denarjem, ko nasprotna stranka prosi za poravnavo z denarjem.

42 Če ima podjetje sedanjo obvezo denarnega plačila, mora transakcijo obračunati v skladu z zahtevami, ki veljajo za z denarjem poravnane plačilne transakcije z delnicami iz členov 30-33.

43 Če taka obveza ne obstaja, podjetje obračuna transakcijo v skladu z zahtevami, ki veljajo za s kapitalom poravnane plačilne transakcije z delnicami iz členov 10-29. Po poravnavi velja:

(a) če podjetje izbere poravnavo z denarjem, se denarno plačilo obračuna kot ponovni nakup kapitalskih deležev, t. j. kot odbitek od kapitala, razen, kot je navedeno v (c) spodaj.

(b) če podjetje izbere poravnavo z izdajo kapitalskih inštrumentov, nadaljnje obračunavanje ni potrebno (razen prenos iz ene sestavine kapitala na drugo, če je potrebno), razen, kot je navedeno v (c) spodaj.

(c) Če podjetje izbere tisto poravnavo, ki ima na datum poravnave višjo pošteno vrednost, mora pripoznati dodaten strošek za dano presežno vrednost, t. j. razliko med denarnim plačilom in pošteno vrednostjo kapitalskih inštrumentov, ki bi sicer bili izdani, ali razliko med pošteno vrednostjo izdanih kapitalskih inštrumentov in denarnim zneskom, ki bi sicer bil plačan, kar od tega je ustrezno.

RAZKRITJA

44 Podjetje razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da razumejo naravo in obseg dogovorov za plačilo z delnicami, ki so obstajali v obdobju.

45 Za doseganje učinka načela iz 44. člena podjetje razkrije vsaj naslednje:

(a) opis vsake vrste dogovorov za plačilo z delnicami, ki so obstajali kadarkoli v obdobju, vključno s splošnimi pogoji vsakega dogovora, kot so odmerne zahteve, najdaljše obdobje podeljenih opcij in metoda poravnave (npr. v denarju ali kapitalu). Podjetje z vsebinsko podobnimi vrstami dogovorov za plačilo z delnicami lahko podajo te informacije kot celoto, razen če je ločeno razkritje teh dogovorov potrebno za izpolnjevanje načela iz 44. člena.

(b) število in tehtano povprečje izpolnitvenih cen delniških opcij za vsako od naslednjih skupin opcij:

(i) neuveljavljene na začetku obdobja;

(ii) podeljene v obdobju;

(iii) odvzete v obdobju;

(iv) uveljavljene v obdobju;

(v) zapadle v obdobju;

(vi) neuveljavljene na koncu obdobja;

in

(vii) možne za uveljavitev na koncu obdobja.

(c) za delniške opcije, uveljavljene v obdobju, tehtano povprečje tečaja delnice na datum uveljavitve. Če so bile opcije uveljavljene redno skozi celotno obdobje, lahko podjetje namesto tega razkrije tehtano povprečje tečaja delnice v obdobju.

(d) za delniške opcije, ki so neuveljavljene na koncu obdobja, razpon uveljavitvenih tečajev in tehtano povprečje preostale pogodbene veljavnosti. Če je razpon uveljavitvenih tečajev širok, se neuveljavljene opcije razdelijo v razpone, ki imajo pomen za oceno časa, ko so lahko izdane dodatne delnice, in njihovo število ter denar, ki bi lahko bil prejet ob uveljavitvi teh opcij.

46 Podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo razumevanje, kako je bila v obdobju določena poštena vrednost prejetega blaga ali storitev ali poštena vrednost podeljenih kapitalskih inštrumentov.

47 Če je podjetje izmerilo pošteno vrednost prejetega blaga in storitev kot plačilo za kapitalske inštrumente podjetja posredno, s sklicevanjem na pošteno vrednost danih kapitalskih inštrumentov, podjetje za upoštevanje načela iz 46. člena razkrije vsaj naslednje:

(a) za delniške opcije, podeljene v obdobju, tehtano povprečno pošteno vrednost teh opcij na datum merjenja in informacije o tem, kako je bila poštena vrednost izmerjena, vključno s/z:

(i) modelom za določanje vrednosti opcij in vložki podatkov v ta model, vključno s tehtanim povprečnim tečajem delnice, izpolnitveno ceno, pričakovano nihajnostjo, trajanjem opcije, pričakovanimi dividendami, obrestno mero brez tveganja in drugimi vložki podatkov v model, vključno z uporabljeno metodo in predpostavkami za vključitev učinka pričakovane predčasne uveljavitve;

(ii) tem, kako je bila določena pričakovana nihajnost, vključno z razlago obsega, v katerem je bila pričakovana nihajnost zasnovana na pretekli nihajnosti;

in

(iii) ali in kako so bile morebitne druge značilnosti podeljene opcije, kot so na primer tržne okoliščine, vključene v merjenje poštene vrednosti.

(b) za druge kapitalske inštrumente, podeljene v obdobju (t. j. tiste, ki niso delniške opcije), število in tehtano povprečno pošteno vrednost teh kapitalskih inštrumentov na datum merjenja in informacije o tem, kako je bila poštena vrednost izmerjena, vključno z:

(i) kako je bila določena poštena vrednost, če ni bila izmerjena na podlagi pomembnih tržnih tečajev;

(ii) ali in kako so bile pričakovane dividende vključene v merjenje poštene vrednosti;

in

(iii) ali in kako so bile morebitne druge značilnosti danih kapitalskih inštrumentov vključene v merjenje poštene vrednosti.

(c) glede dogovorov za plačilo z delnicami, ki so bili spremenjeni med obdobjem:

(i) pojasnilo glede teh sprememb;

(ii) dodatna podeljena poštena vrednost (kot posledica teh sprememb);

in

(iii) informacije o tem, kako je bila dodatna podeljena poštena vrednost izmerjena, v skladu z zahtevami, določenimi v (a) in (b) zgoraj, če je ustrezno.

48 Če je podjetje neposredno izmerilo pošteno vrednost prejetega blaga ali storitev v obdobju, potem razkrije, kako je bila poštena vrednost določena, npr. ali je bila poštena vrednost izmerjena po tržnih cenah za to blago ali storitve.

49
Če je podjetje ovrglo domnevo iz 13. člena, potem to dejstvo razkrije in poda razlago, zakaj je bila domneva ovržena.

50 Podjetje razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da razumejo učinek plačilnih transakcij z delnicami na poslovni izid podjetja v obdobju in na njegov finančni položaj.

51 Za upoštevanje načela iz 50. člena podjetje razkrije vsaj naslednje:

(a) celotne odhodke, pripoznane v obdobju, ki izhajajo iz plačilnih transakcij z delnicami, pri katerih se prejeto blago ali storitve niso kvalificirale za pripoznanje kot sredstva in so bile zato takoj pripoznane kot odhodek, vključno z ločenim razkritjem tistega deleža celotnih odhodkov, ki izhaja iz transakcij, obračunanih kot s kapitalom poravnane plačilne transakcije z delnicami;

(b) za obveznosti, ki izhajajo iz plačilnih transakcij z delnicami:

(i) celotno knjigovodsko vrednost na koncu obdobja;

in

(ii) celotno notranjo vrednost obveznosti na koncu obdobja, za katere je pravica nasprotne stranke do denarja ali drugih sredstev odmerjena ob koncu obdobja (npr. odmerjena pravica do povečane vrednosti delnice).

52 Če v kakršnem koli primeru informacije, ki jih je treba razkriti v skladu s tem MSRP, ne zadovoljujejo načel, opredeljenih v 44., 46. in 50. členu, podjetje razkrije dodatne informacije, ki so potrebne za zadovoljitev teh načel.

PREHODNE DOLOČBE

53 Podjetje uporabi ta MSRP za s kapitalom poravnane plačilne transakcije z delnicami za podelitev delnic, delniških opcij ali drugih kapitalskih inštrumentov, ki so bili podeljeni po 7. novembru 2002 in še niso odmerjeni ob dnevu uveljavitve tega MSRP.

54
Podjetje se spodbuja, a se od njega ne zahteva uporaba tega MSRP za drugo podelitev kapitalskih inštrumentov, če je podjetje javno razkrilo pošteno vrednost teh kapitalskih inštrumentov, določeno na datum merjenja.

55 Za vse podelitve kapitalskih inštrumentov, za katera se uporablja ta MSRP, podjetje na novo oblikuje primerjalne informacije in, če je ustrezno, prilagodi začetni saldo zadržanega čistega dobička za najbolj zgodnje predstavljeno obdobje.

56 Za vse podelitve kapitalskih inštrumentov, za katera se ne uporablja ta MSRP (npr. kapitalski inštrumenti podeljeni na ali pred 7. novembrom 2002), podjetje vseeno razkrije informacije, ki jih zahtevata 44. in 45. člen.

57 Če podjetje po tem, ko ta MSRP stopi v veljavo, spremeni pogoje podeljenih kapitalskih inštrumentov, za katere se ta MSRP ni uporabil, podjetje vseeno uporabi člene 26-29 za obračun takšnih sprememb.

58 Za obveznosti, izhajajoče iz plačilnih transakcij z delnicami, ki obstajajo na datum uveljavitve tega MSRP, podjetje uporabi ta MSRP za nazaj. Za te obveznosti, podjetje na novo oblikuje primerjalne informacije, vključno s prilagoditvijo začetnega salda zadržanega čistega dobička iz najbolj zgodnjega predstavljenega obdobja, za katerega so bile primerjalne informacije na novo oblikovane, vendar pa podjetje ni dolžno na novo oblikovati primerjalnih informacij, kolikor se te informacije nanašajo na obdobje sli datum, ki je pred 7. novembrom 2002.

59 Podjetje se spodbuja, a se od njega ne zahteva uporaba tega MSRP za nazaj za druge obveznosti, ki izhajajo iz plačilnih transakcij z delnicami, na primer za obveznosti, ki so bile poravnane v obdobju, za katerega so predstavljene primerjalne informacije.

DATUM UVELJAVITVE

60 Podjetje začne uporabljati ta MSRP za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporabi ta MSRP za obdobje, ki se začne pred 1. januarjem 2005, mora to dejstvo razkriti.

PRILOGA A

Opredeljeni izrazi

Ta priloga je sestavni del MSRP.

 

 

z denarjem poravnane plačilne transakcije z delnicami

Plačilna transakcija z delnicami , pri kateri pridobi podjetje blago ali storitve, pri čemer nastane obveznost glede prenosa denarja ali drugih sredstev dobavitelju tega blaga ali storitev za zneske, ki temeljijo na tečaju (ali vrednosti) delnice ali drugega kapitalskega inštrumenta podjetja.
 

sredstva za raziskovanje in vrednotenje

Stroški raziskovanja in vrednotenja, ki so v skladu z računovodsko usmeritvijo podjetja pripoznani kot sredstva.
 

stroški raziskovanja in vrednotenja

Stroški, ki jih ima podjetje v zvezi z raziskovanjem in vrednotenjem rudnih bogastev, preden se dokaže tehnična izvedljivost in ekonomska upravičenost pridobivanja rudnega bogastva.
 

raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev

Iskanje rudnih bogastev, vključno z rudninami, nafto, zemeljskim plinom in podobnimi neobnovljivimi viri, potem, ko podjetje pridobi zakonske pravice za raziskovanje na določenem območju ter ugotovitev tehnične izvedljivosti in ekonomske upravičenosti pridobivanja rudnega bogastva.
 

Priloga B

Spremembe drugih MSRP

Spremembe v tej prilogi veljajo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali kasneje. Če podjetje uporabi ta MSRP za zgodnejše obdobje, te spremembe veljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

B1. V MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja se doda naslov in člen 36B:

Izvzetje iz zahtev po zagotavljanju primerjalnih informacij za MRS 6

36B. V svojem prvem računovodskem izkazu po MSRP podjetju, ki MSRP prevzame pred 1. januarjem 2006 in se odloči sprejeti MSRP 6 Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev pred 1. januarjem 2006, ni treba predstaviti razkritij po MSRP za primerjalna obdobja.

B2. V MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) (kakor je bil spremenjen 2003 in spremenjen z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje) , se člen 3 spremeni, da se glasi takole:

3. Ta standard se ne uporablja za:

(a) osnovna sredstva, razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje;

(b) biološka sredstva, ki so povezana s kmetijsko dejavnostjo (glejte MRS 41 Kmetijstvo);

(c) pripoznavanje in merjenje sredstev za raziskovanje in vrednotenje (glejte MSRP 6 Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev); ali

(d) rudarske pravice in zaloge rudnin, kot so nafta, zemeljski plin ali podobne neobnovljive dobrine.

Ta standard pa se uporablja za opredmetena osnovna sredstva, ki se uporabljajo za razvijanje ali ohranjanje sredstev iz točk (b) do (d).

B3. V MRS 38 Neopredmetena sredstva (kakor je bil spremenjen 2004), se člen 2 spremeni, da se glasi takole:

2. Ta standard se uporablja pri obračunavanju neopredmetenih sredstev, razen:

(a) neopredmetenih sredstev, ki spadajo v področje drugega standarda;

(b) finančnih sredstev, kot jih opredeljuje v MRS 39 Finančni
inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje;

(c) pripoznavanje in merjenje sredstev za raziskovanje in vrednotenje
(glejte MSRP 6 Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev); in

(d) stroškov za razvoj in pridobivanje rudnin, nafte, zemeljskega
plina in podobnih neobnovljivih naravnih dobrin.

__________



 

POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-7

Uvedba eura

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjen 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Sklicevanje: MRS 21 – Vplivi sprememb deviznih tečajev.

Vprašanje

1. S 1. januarjem 1999, začetkom delovanja ekonomske in monetarne unije (Economic and Monetary Union – EMU), bo euro postal valuta s svojo lastno veljavo, menjalni tečaji med eurom in udeleženimi državnimi valutami pa bodo nepreklicno stalni, tveganje kasnejših tečajnih razlik, ki se nanašajo na te valute, je namreč s tem dnem odpravljeno.

2. Vprašanje se nanaša na uporabo MRS 21 pri prehodu od državnih valut držav članic Evropske zveze na euro („prehod“).

Mnenje

3. Zahteve MRS 21 v zvezi s prevajanjem poslov v tujih valutah in računovodskimi izkazi poslovanja v tujini je treba pri prehodu dosledno upoštevati. Pri določanju menjalnih tečajev se uporablja ista podlaga, če se države priključijo EMU kasneje.

4. To pomeni zlasti, da:

(a) je treba denarna sredstva in obveznosti v tujih valutah, izhajajoče iz poslov, še dalje prevajati v funkcijsko valuto po končnem tečaju. Vsako tečajno razliko je treba takoj pripoznati kot prihodek ali odhodek, razen če bo podjetje še naprej uporabljalo svojo obstoječo računovodsko usmeritev za tečajne dobičke in izgube v zvezi z varovanjem pred valutnim tveganjem pri prihodnjih poslih.

(b) je treba nabrane tečajne razlike, ki se nanašajo na prevedbe računovodskih izkazov enot v tujini, še naprej razvrščati med kapital in pripoznati kot prihodek ali odhodek šele ob odtujitvi čiste naložbe v enoto v tujini.

(c) se tečajne razlike, izhajajoče iz prevedb dolgov, ki se glasijo na udeležene valute, ne vštevajo v knjigovodsko vrednost ustreznih sredstev.

Datum mnenja: oktober 1997.

Datum uveljavitve: To pojasnilo se začne uporabljati 1. junija 1998. Spremembe računovodskih usmeritev je treba predstaviti v skladu z določbami MRS 8.


 

MSRP 1 – PRVA UPORABA MEDNARODNIH STANDARDOV RAČUNOVODSKEGA POROČANJA

Mednarodni standard računovodskega poročanja 1 – Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP 1) je podan v členih 1- 47 in prilogah A-C. Vsi členi so po veljavnosti enakovredni. Členi v krepkem tisku navajajo glavna načela. Pojmi, opredeljeni v prilogi A, so v ležečem tisku, ko se prvič pojavijo v standardu. Opredelitve drugih pojmov so podane v Slovarju mednarodnih standardov računovodskega poročanja. Pri branju MSRP 1 je treba upoštevati tudi njegov namen in podlago za sklepe, Uvod v Mednarodne standarde računovodskega poročanja in Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov. MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake – predstavlja podlago za izbiranje in uporabo računovodskih usmeritev, če izrecni napotki za to ne obstajajo.

UVOD

Razlogi za izdajo MSRP

IN1. MSRP nadomesti SOP-8, Prva uporaba mednarodnih računovodskih standardov, kot glavne podlage računovodstva. Upravni odbor je razvil ta MSRP zaradi skrbi, da:

(a) so nekateri vidiki zahtev SOP-8 za popolno uporabo za nazaj povzročili stroške, ki so presegli verjetne koristi za uporabnike računovodskih izkazov. Čeprav SOP-8 ni zahteval uporabe za nazaj kadar bi bilo to neizvedljivo, pa ni obrazložil ali naj podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, neizvedljivost razlaga kot veliko ali kot majhno oviro in ni določil nobenega posebnega obravnavanja v primerih neizvedljivosti;

(b) SOP-8 bi lahko zahteval, da podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, uporabi dve različici Standarda, če bi bila nova različica uvedena v obdobjih, ki jih zajemajo njegovi prvi računovodski izkazi, pripravljeni v skladu z MRS in bi nova različica prepovedala uporabo za nazaj;

(c) SOP-8 ni jasno navedel ali naj podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, pri uporabi odločitev glede pripoznavanja in merjenja za nazaj uporabi spoznanja, ki jih je pridobilo potem, ko so se dogodki že zgodili;

(d) bilo je nekaj dvomov o tem, kako je SOP-8 povezan s posebnimi prehodnimi določbami v posameznih standardih.

Glavne značilnosti MSRP

IN2. MSRP se uporablja, kadar podjetje prvikrat uporabi MSRP z izrecno izjavo brez pridržkov o skladnosti z MSRP.

IN3. Na splošno MSRP zahteva, da podjetje ravna v skladu z vsakim MSRP, veljavnim na dan poročanja njegovih prvih računovodskih izkazov v skladu z MSRP. Zlasti MSRP zahteva, da podjetje v začetni bilanci stanja v skladu z MSRP, ki jo pripravi kot izhodišče za svoje računovodstvo v skladu z MSRP, naredi naslednje:

(a) pripozna vsa sredstva in dolgove, katerih pripoznanje zahtevajo MSRP;

(b) ne pripozna postavk kot sredstva in dolgove, če MSRP ne dovoljujejo takega pripoznanja;

(c) ponovno razvrsti postavke, ki so v skladu s prejšnjimi SSRN (splošno sprejetimi računovodskimi načeli) pripoznane kot ena vrsta sredstva, dolga ali sestavnega dela kapitala, vendar so v skladu z MSRP različne vrste sredstva, dolgov ali sestavnega dela kapitala; in

(d) uporabi MSRP pri merjenju vseh pripoznanih sredstev in dolgov.

IN4. MSRP odobri omejeno izvzetje od navedenih zahtev na določenih področjih kadar bi stroški, ki bi jih povzročilo doseganje skladnosti, verjetno presegali koristi za uporabnike računovodskih izkazov. MSRF tudi prepoveduje uporabo MSRP za nazaj na nekaterih področjih, zlasti kadar bi uporaba za nazaj zahtevala presojo uprave o preteklih pogojih potem, ko je rezultat določene transakcije že znan.

IN5. MSRP zahteva razkritja, ki obrazložijo kako je prehod od prejšnjih SSRN na MSRP vplival na sporočeno finančno stanje, poslovni izid in finančni izid (denarne tokove).

IN6. Podjetje uporabi MSRP, če so njegovi prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP za obdobje, ki se začne na ali po 1. januarju 2004. Spodbuja se čim prejšnja uporaba.

Spremembe glede na prejšnje zahteve

IN7. Tako kot SOP-8, tudi MSRP na večini področij zahteva uporabo za nazaj. Za razliko od SOP-8 MSRP:

(a) vključuje ciljno usmerjena izvzetja v izogib stroškom, ki bi verjetno presegali koristi za uporabnike računovodskih izkazov, in manjše število drugih izjem iz praktičnih razlogov;

(b) podrobneje pojasnjuje, da podjetje uporablja najnovejšo različico MSRP;

(c) podrobneje pojasnjuje kako se ocene podjetja, ki prvikrat uporablja MSRP, navezujejo na ocene, ki jih je naredilo za isti dan v skladu s prejšnjimi SSRN;

(d) določa, da se prehodne določbe v drugih MSRP ne uporabljajo za podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP;

(e) zahteva večje razkrivanje o prehodu na MSRP.


 

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 1

Prvo sprejetje Mednarodnih standardov računovodskega poročanje

CILJ

1. Cilj tega MSRP je zagotoviti, da prvi računovodski izkazi podjetja v skladu z MSRP in njegova medletna računovodska poročila za del obdobja, ki ga zajemajo ti računovodski izkazi, vsebujejo visoko kakovostne informacije, ki:

(a) so za uporabnike pregledne in primerljive za vsa predstavljena obdobja;

(b) zagotavljajo ustrezno izhodišče za računovodstvo v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanje (MSRP); in

(c) stroški njihove priprave ne presegajo koristi za uporabnike.

PODROČJE UPORABE

2. Podjetje uporabi ta MSRP v:

(a) svojih prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP; in

(b) vsakem morebitnem medletnem računovodskem poročilu, ki ga predstavi v skladu z MRS 34, Medletno računovodsko poročanje za obdobje, zajeto v njegovih prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP.

3. Prvi računovodski izkazi podjetja v skladu z MSRP so prvi letni računovodski izkazi, v katerih podjetje sprejme MSRP z izrecno izjavo brez pridržkov v teh računovodskih izkazih o skladnosti z MSRP. Računovodski izkazi v skladu z MSRP so prvi računovodski izkazi podjetja v skladu z MSRP, če je podjetje na primer:

(a) predstavilo svoje najnovejše prejšnje računovodske izkaze:

(i) v skladu z zahtevami v državi, ki v vseh pogledih niso skladne z MSRP;

(ii) so v vseh pogledih skladne z MSRP, razen da računovodski izkazi niso vsebovali izrecne izjave brez pridržkov, da so pripravljeni v skladu z MSRP;

(iii) vsebujejo izrecno izjavo brez pridržkov o skladnosti z nekaterimi, vendar ne vsemi MSRP;

(iv) v skladu z zahtevami v državi, ki niso skladne z MSRP, ob uporabi nekaterih posameznih MSRP za obračunavanje postavk, za katere zahteve v državi niso obstajale; ali

(v) v skladu z zahtevami v državi, z uskladitvijo nekaterih zneskov z zneski, določenimi v skladu z MSRP;

(b) pripravilo računovodske izkaze v skladu z MSRP samo za notranjo uporabo in jih niso dali na voljo lastnikom podjetja ali drugim zunanjim uporabnikom;

(c) pripravilo sveženj poročil v skladu z MSRP za namene uskupinjevanja brez priprave celote računovodskih izkazov, kot je opredeljeno v MRS 1, Predstavljanje računovodskih izkazov; ali

(d) ni predstavilo računovodskih izkazov za prejšnja obdobja.

4. Ta MSRP se uporablja, ko podjetje prvikrat uporabi MSRP. Ne uporablja se, kadar podjetje na primer:

(a) neha predstavljati računovodske izkaze v skladu z zahtevami v državi in jih je prej predstavljalo skupaj z drugim kompletom računovodskih izkazov, ki so vsebovali izrecno izjavo brez pridržkov o skladnosti z MSRP;

(b) je v prejšnjem letu predstavilo računovodske izkaze v skladu z zahtevami v državi in so ti računovodski izkazi vsebovali izrecno izjavo brez pridržkov o skladnosti z MSRP; ali

(c) je v prejšnjem letu predstavilo računovodske izkaze, ki so vsebovali izrecno izjavo brez pridržkov o skladnosti z MSRP, celo če so revizorji dali pridržek na revizijsko poročilo za te računovodske izkaze.

5. Ta MSRP se ne uporablja za spremembe računovodskih usmeritev, ki jih naredi podjetje, ki že uporablja MSRP. Take spremembe so predmet:

(a) zahtev o spremembah v računovodskih usmeritvah v MRS 8, Čisti poslovni izid v obdobju, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev; in

(b) posebnih prehodnih zahtev v drugih MRSP.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

Začetna bilanca stanja v skladu z MSRP

6. Podjetje na dan prehoda na MSRP pripravi začetno bilanco stanja v skladu z MSRP. To je izhodišče za računovodstvo v skladu z MSRP. Podjetju ni treba predstaviti začetne bilance stanja v skladu z MSRP v svojih prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP.

Računovodske usmeritve

7. Podjetje uporablja iste računovodske usmeritve v svoji začetni bilanci stanja v skladu z MSRP in v vseh obdobjih, predstavljenih v prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP. Te računovodske usmeritve so v skladu z vsakim MSRP, veljavnim na datum poročanja njegovih prvih računovodskih izkazov v skladu z MSRP, razen kakor je določeno v odstavkih 13 do 34.

8. Podjetje ne uporablja različnih možnosti v MSRP, ki so bile veljavne na zgodnejše datume. Podjetje lahko uporablja nov MSRP, ki še ni obvezen, če se dovoljuje zgodnjo uporabo.

Primer: Dosledna uporaba najnovejše različice MSRP

OZADJE

Datum poročanja za prve računovodske izkaze podjetja A v skladu z MSRP je 31. december 2005. Podjetje A odloči, da bo v teh računovodskih izkazih predstavilo primerjalne informacije samo za eno leto (glej odstavek 36). Zato je njegov datum prehoda na MSRP začetek poslovanja 1. januarja 2004 (ali enakovredno konec poslovanja 31. decembra 2003). Podjetje A je predstavilo računovodske izkaze na podlagi svojih prejšnjih SSRN letno do 31. decembra vsako leto, do vključno 31. decembra 2004.

UPORABA ZAHTEV

Podjetje A mora uporabljati MSRP, ki so veljavni za obdobja, ki se končajo 31. decembra 2005 pri:

(a) pripravi svoje začetne bilance stanja v skladu z MSRP 1. januarja 2004; in

(b) pripravi in predstavitvi svoje bilance stanja za 31. december 2005 (vključno s primerjalnimi zneski za 2004), izkaza poslovnega izida, izkaza gibanja kapitala, izkaza finančnega izida (denarnih tokov) za leto do 31. decembra 2005 (vključno s primerjalnimi zneski za 2004) in razkritja (vključno s primerjalnimi informacijami za 2004).

Če nov MSRP še ni obvezen, vendar se dovoljuje zgodnja uporaba, podjetje A lahko, vendar ni obvezno, navedeni MSRP uporabi v svojih prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP.

9. Prehodne določbe v drugih MSRP se uporabljajo za spremembe računovodskih usmeritev, ki jih je naredilo podjetje, ki že uporablja MSRP; ne uporabljajo se za prehod podjetja, ki jih prvikrat uporablja, na MSRP, razen kakor je navedeno v odstavkih 27 do 30.

10. Razen kakor je opisano v odstavkih 13 do 34, podjetje v svoji začetni bilanci stanja v skladu z MSRP:

(a) pripozna vsa sredstva in dolgove, katerih pripoznanje zahtevajo MSRP;

(b) ne pripozna postavk kot sredstev in dolgovi, če MSRP ne dovoljujejo takega pripoznanja;

(c) ponovno razvrsti postavke, ki so v skladu s prejšnjimi SSRN pripoznane kot ena vrsta sredstva, dolga ali sestavnega dela kapitala, vendar so v skladu z MSRP različne vrste sredstva, dolga ali sestavnega dela kapitala; in

(d) uporabi MSRP pri merjenju vseh pripoznanih sredstev in dolgov.

11. Računovodske usmeritve, ki jih podjetje uporablja v svoji začetni bilanci stanja v skladu z MSRP, se lahko razlikujejo od usmeritev, ki jih je uporabilo za isti dan ob uporabi prejšnjih SSRN. Nastale prilagoditve izhajajo iz dogodkov in transakcij pred dnem prehoda na MSRP. Zato podjetje te prilagoditve neposredno pripozna v zadržanem dobičku (ali po potrebi drugi kategoriji kapitala) na dan prehoda na MSRP.

12. Ta MSRP določa dve kategoriji izjem od načela, da je začetna bilanca stanja podjetja A v skladu z MSRP v skladu z vsakim MSRP:

(a) odstavki 13 do 25F odobrijo izvzetje od nekaterih zahtev drugih MSRP;

(b) členi 26-34B prepovedujejo uporabo določenih vidikov drugih MSRP za nazaj.

Izvzetje iz drugih MSRP

13. Podjetje lahko uporabi eno ali več naslednjih izvzetij:

(a) poslovne združitve (odstavek 15);

(b) poštena vrednost ali prevrednotena vrednost, ki se šteje kot nabavna vrednost (odstavki 16 do 19);

(c) zaslužki zaposlencev (odstavek 20);

(d) nabrane razlike pri prevedbi (odstavka 21 in 22);

(e) sestavljeni finančni inštrumenti (odstavek 23);

(f) sredstva in obveznosti odvisnih podjetij, pridruženih podjetij in skupnih podvigov (24. in 25. člen);

(g) določitev predhodno pripoznanih finančnih inštrumentov (člen 25A);

(h) plačilne transakcije z delnicam (člena 25B in 25C);

(i) zavarovalne pogodbe (člen 25D);

(j) razgradnja obveznosti vključena v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev (člen 25E);

(k) najemi (člen 25F); in

(l) merjene poštene vrednosti finančnih sredstev ali finančnih obveznosti ob začetnem pripoznanju (odstavek 25G).

Podjetje teh izvzetij ne uporablja po analogiji za druge postavke.

14. Nekatera izvzetja v nadaljevanju se nanašajo na pošteno vrednost. MRS 22, Poslovne združitve, razlaga kako določiti poštene vrednosti prepoznavnih sredstev in dolgov, pridobljenih v poslovni združitvi. Podjetje uporablja te obrazložitve pri določanju poštenih vrednosti v skladu s tem MSRP, razen če drug MSRP vsebuje bolj določeno vodilo o določanju poštenih vrednosti za zadevno sredstvo ali dolg. Te poštene vrednosti odražajo pogoje, ki so obstajali na dan, za katerega so bile določene.

Poslovne združitve

15. Podjetje uporablja zahteve v Prilogi B za poslovne združitve, ki jih pripozna pred dnem prehoda na MSRP.

Poštena vrednost ali prevrednotena vrednost, ki se šteje kot nabavna vrednost

16. Podjetje lahko izbere merjenje postavke nepremičnine, naprave in oprema na dan prehoda na MSRP po pošteni vrednosti in uporabi to pošteno vrednost kot da se šteje kot nabavno vrednost na ta dan.

17. Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, lahko uporabi prevrednoteno vrednost prejšnjih SSRN za postavko nepremičnine, naprave in oprema na ali pred dnem prehoda na MSRP kot da se šteje kot nabavna vrednost na dan prevrednotenja, če je bil na dan prevrednotenja prevrednotena vrednost na splošno primerljiva s:

(a) pošteno vrednostjo; ali

(b) nabavno vrednostjo ali prevrednoteno vrednostjo v skladu z MSRP, prilagojeno tako, da odraža na primer spremembe splošnega ali določenega indeksa cen.

18. Izbira v odstavkih 16 in 17 je na voljo tudi za:

(a) naložbene nepremičnine, če se podjetje odloči za uporabo modela nabavne vrednosti v MRS 40, Naložbene nepremičnine; in

(b) neopredmetena sredstva, ki izpolnjujejo:

(i) merila za pripoznavanje v MRS 38, Neopredmetena sredstva, (vključno z zanesljivim merjenjem nabavne vrednosti); in

(ii) merila v MRS 38 za prevrednotenje (vključno z obstojem delujočega trga).

Podjetje teh izbir ne uporablja za druga sredstva ali za dolgove.

19. Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, je lahko oblikovalo domnevno nabavno vrednost v skladu s prejšnjimi SSRN za nekatera ali za vsa svoja sredstva in dolgove z merjenjem po pošteni vrednosti na določen dan zaradi dogodka, kot je privatizacija ali začetna javna ponudba. Tako merjenje poštene vrednosti, ki jo je povzročil dogodek, lahko šteje kot nabavna vrednost v skladu z MSRP na dan takega merjenja.

Zaslužki zaposlencev

20. V skladu z MRS 19, Zaslužki zaposlencev, lahko podjetje uporabi pristop „pasu“, ki pušča nekaj aktuarskih dobičkov in izgub nepripoznanih. Uporaba tega pristopa za nazaj zahteva, da podjetje razdeli nabrane aktuarske dobičke in izgube od nastanka načrta do dneva prehoda na MSRP na pripoznani in na nepripoznani del. Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, lahko odloči, da bo pripoznalo vse nabrane aktuarske dobičke in izgube na dan prehoda na MSRP, tudi če za poznejše aktuarske dobičke in izgube uporabi pristop „pasu“. Če podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, izbere to možnost, jo mora uporabljati za vse svoje načrte.

20A. Podjetje lahko razkrije zneske, ki jih zahteva člen 120A(p), ker so zneski določeni za vsako letno obračunsko obdobje za naprej od dneva prehoda.

Nabrane razlike pri prevedbi

21. MRS 21 Vplivi sprememb deviznih tečajev, zahteva, da podjetje:

(a) uvrsti nekaj razlik pri prevedbi kot ločeni sestavni del kapitala; in

(b) pri ukinitvi poslovanja v tujini prenese nabrano razliko za poslovanje v tujini pri pretvorbi (vključno, če je primerno, dobičke in izgube na povezanem varovanju pred tveganjem) v izkaz poslovnega izida kot del dobička ali izgube ob ukinitvi.

22. Vendar podjetju, ki prvikrat uporablja MSRP, ni treba ravnati v skladu s temi zahtevami za nabrane razlike pri prevedbi, ki so obstajale na dan prehoda na MSRP. Če podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, uporabi to izvzetje:

(a) se šteje, da so nabrane razlike pri prevedbi za celotnega poslovanja v tujini na dan prehoda na MSRP nič; in

(b) dobiček ali izguba pri poznejši ukinitvi poslovanja v tujini izključuje razlike pri prevedbi, ki so se pojavile pred dnem prehoda na MSRP in vključuje poznejše razlike pri prevedbi.

Sestavljeni finančni inštrumenti

23. MRS 32 Finančni inštrumenti: razkrivanje in predstavljanje, zahteva, da podjetje razdeli sestavljeni finančni inštrument ob nastanku v ločene sestavne dele dolga in kapitala. Če obveznosti niso več neporavnane, uporaba MRS 32 za nazaj vključuje ločevanje dveh delov kapitala. Prvi del je v zadržanem dobičku in predstavlja nabrane obresti, ki se natečejo na sestavni del dolga. Drugi del predstavlja prvotni sestavni del kapitala. Vendar v skladu s tem MSRP podjetju, ki prvikrat uporablja MSRP, ni treba ločiti teh dveh delov, če obveznosti na dan prehoda na MSRP niso več neporavnane.

Sredstva in dolgovi odvisnih podjetij, pridruženih podjetij in skupnih podvigov

24. Če odvisno podjetje prvič uporabi standarde šele potem, ko jih njegovo obvladujoče podjetje že uporablja, mora odvisno podjetje v lastnih računovodskih izkazih izmeriti svoja sredstva in obveznosti do virov sredstev bodisi:

(a) knjigovodskih vrednostih, ki bi bile vključene v skupinske računovodske izkaze obvladujočega podjetja, na podlagi dneva prehoda obvladujočega podjetja na MSRP, če ni bilo prilagoditev za postopke uskupinjevanja in za učinke poslovne združitve, v kateri je obvladujoče podjetje pridobilo odvisno podjetje; ali

(b) po knjigovodskih vrednostih v skladu z drugimi mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MRSP), pri čemer se upošteva datum, ko je odvisno podjetje začelo MSRP uporabljati. Te knjigovodske vrednosti se lahko razlikujejo od tistih, ki so opisane v točki (a):

(i) če izvzetje v tem MSRP povzroči merjenje, ki je odvisno od datuma prehoda na MSRP;

(ii) če se računovodske usmeritve, ki jih odvisno podjetje uporablja pri izdelavi računovodskih izkazov, razlikujejo od tistih za pripravo skupinskih računovodskih izkazov. Na primer odvisno podjetje lahko za svojo računovodsko usmeritev uporablja model nabavne cene iz MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) , medtem ko skupina uporablja model prevrednotenja.

Podobna izbira je na voljo pridruženemu podjetju ali skupnem podvigu, ki prvikrat uporabi MSRP pozneje kot podjetje, ki ima nanj občuten vpliv ali ga skupno obvladuje.

25. Če podjetje prvikrat uporabi MSRP pozneje kot njegovo odvisno podjetje (ali pridruženo podjetje ali skupni podvig), podjetje v svojih skupinskih računovodskih izkazih meri sredstva in dolgove odvisnega podjetja (ali pridruženega podjetja ali skupnega podviga) po istih knjigovodskih vrednostih kot v ločenih računovodskih izkazih odvisnega podjetja (ali pridruženega podjetja ali skupnega podviga), po prilagoditvi za uskupinjevanje in prilagoditvi obračunavanja kapitala in za učinke poslovne združitve, v kateri je obvladujoče podjetje pridobilo odvisno podjetje. Podobno, če obvladujoče podjetje prvikrat uporabi MSRP za svoje ločene računovodske izkaze prej ali pozneje kot za svoje skupinske računovodske izkaze, svoja sredstva in dolgove meri po istih vrednostih v obeh računovodskih izkazih, razen prilagoditev uskupinjevanja.

Opis predhodno pripoznanih finančnih inštrumentov

25A. MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje omogoča, da se finančno sredstvo ob začetnem pripoznanju označi kot na razpolago za prodajo ali da se finančni inštrument (pod pogojem, da zadošča določenim sodilom) označi kot finančno sredstvo ali finančna obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid. Kljub tej zahtevi se v naslednjih okoliščinah uporabljajo izjeme:

(a) podjetje lahko naredi takšno označitev razpoložljivosti za prodajo na dan prehoda na MSRP,

(b) podjetje, ki predstavlja svoje prve računovodske izkaze po MRSP za letno obračunsko obdobje, ki se začne 1. septembra 2006 ali pozneje – takšno podjetje lahko na dan prehoda na MRSP označi finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, pod pogojem, da sredstvo ali obveznost na ta dan zadošča sodilom v členu 9(b)(i), 9(b)(ii) ali 11A MRS 39,

(c) podjetje, ki predstavlja svoje prve računovodske izkaze po MRSP za letno obračunsko obdobje, ki se začne 1. januarja 2006 ali pozneje in pred 1. septembrom 2006 – takšno podjetje lahko na dan prehoda na MRSP označi finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, pod pogojem, da sredstvo ali obveznost na ta dan zadošča sodilom v členu 9(b)(i), 9(b)(ii) ali 11A MRS 39. Kadar podjetje preide na MSRP pred 1. septembrom 2005, takšne označbe ni treba dokončati do 1. septembra 2005 in lahko vključuje tudi finančna sredstva in finančne obveznosti, pripoznane med datumom prehoda na MRSP in 1. septembrom 2005,

(d) podjetje, ki predstavlja svoje prve računovodske izkaze po MRSP za letno obračunsko obdobje, ki se začne pred 1. januarjem 2006 in uporablja člene 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A in AG33B in spremembe iz leta 2005 v členih 9, 12 in 13 MRS 39 – takšno podjetje lahko na začetku svojega prvega obdobja poročanja po MSRP označi po pošteni vrednosti skozi poslovni izid finančno sredstvo ali finančno obveznost, ki na ta dan izpolnjuje pogoje za takšno označbo v skladu s temi novimi in spremenjenimi členi. Kadar se letno obračunsko obdobje začne pred 1. septembrom 2005, takšnih označb ni treba dokončati do 1. septembra 2005 in lahko vključujejo tudi finančna sredstva in finančne obveznosti, pripoznane v obdobju od začetka navedenega obdobja do 1. septembra 2005. Če podjetje preračuna primerjalne informacije za MRS 39, mora preračunati te informacije za finančna sredstva, finančne obveznosti ali skupino finančnih sredstev, finančnih obveznosti ali obeh, označenih na začetku prvega obdobja poročanja po MRSP. Takšno preračunanje primerjalnih informacij se opravi le, če bi označene postavke ali skupine izpolnjevale sodila za takšno označevanje v členu 9(b)(i), 9(b)(ii) ali 11A MRS 39 na datum prehoda na MSRP, ali če so pridobljene po datumu prehoda na MSRP, bi na datum začetnega pripoznanja izpolnjevali sodila v členu 9(b)(i), 9(b)(ii) ali 11A,

(e) podjetje, ki predstavlja svoje prve računovodske izkaze po MRSP za letno obračunsko obdobje, ki se začne pred 1. januarjem 2006 – ne glede na člen 91 MRS 39 se za finančna sredstva in finančne obveznosti, ki jih je takšno podjetje označilo po pošteni vrednosti skozi poslovni izid v skladu s podčlenom (c) ali (d) zgoraj, ki so bila prej označena kot varovana postavka v razmerjih obračunavanja varovanja poštene vrednosti, istočasno z označbo po pošteni vrednosti skozi poslovni izid odpravi označba iz teh razmerij.

25B. Začetnega uporabnika se spodbuja, ne pa tudi od njega zahteva, da uporablja MSRP 2 Plačilo z delnicami za kapitalske inštrumente, ki so bili podeljeni na ali pred 7. novembrom 2002. Začetnega uporabnika se prav tako spodbuja, ne pa tudi od njega zahteva, da uporablja MSRP 2 za kapitalske inštrumente, ki so bili podeljeni po 7. novembru 2002 in ki so se odmerili pred kasnejšim od datumov: (a) datum prehoda na MSRP in (b) 1. januar 2005. Vendar če se začetni uporabnik odloči za uporabo MSRP 2 za takšne kapitalske inštrumente, lahko to stori samo, če je podjetje javno izkazalo pošteno vrednost teh kapitalskih inštrumentov, določeno na datum merjenja, kot je opredeljeno v MSRP 2. Za vse podeljene kapitalske inštrumente, za katere se ni uporabljal MSRP 2 (npr. kapitalski inštrumenti, podeljeni na ali pred 7. novembrom 2002), mora začetni uporabnik vseeno razkriti informacije, kot zahtevata 44. in 45. člen MSRP 2. Če uporabnik prvikrat spremeni pogoje podelitve kapitalskih inštrumentov, za katere se ni uporabljal MSRP 2, podjetje ni obvezano uporabljati členov 26-29 iz MSRP 2, če je do spremembe prišlo pred kasnejšim od datumov: (a) datum prehoda na MSRP in (b) 1. januar 2005.

25C. Začetnega uporabnika se spodbuja, ne pa tudi od njega zahteva, da uporablja MSRP 2 za obveznosti, ki izhajajo iz plačilnih transakcij z delnicami, ki so bile poravnane pred datumom prehoda na MSRP. Začetnega uporabnika se prav tako spodbuja, ne pa tudi od njega zahteva, da uporablja MSRP 2 za obveznosti, ki so bile poravnane pred 1. januarjem 2005. Za obveznosti, za katere se je uporabljal MSRP 2, začetni uporabnik ni obvezan prevrednotiti primerjalnih informacij, v kolikor se te informacije nanašajo na obdobje ali datum pred 7. novembrom 2002.

Zavarovalne pogodbe

25D. Ko podjetje prvič uporabi ta dokument, lahko upošteva prehodne določbe iz MSRP 4 Zavarovalne pogodbe. MSRP 4 omejuje spremembe v računovodskih usmeritvah za zavarovalne pogodbe, vključno s spremembami, ki jih naredijo podjetja, ki prvič uporabljajo ta dokument.

Spremembe v obstoječih obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznostih, vključenih v stroške opredmetenih osnovnih sredstev

25E. OPMSRP 1, Spremembe v obstoječih obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznostih , zahtevajo posebne spremembe v razgradnji, ponovni vzpostavitvi in podobnih obveznostih, ki jih je treba prišteti ali odšteti od nabavne vrednosti sredstva, na katerega se nanašajo; prilagojeni amortizirljivi znesek sredstva se nato amortizira skozi preostalo dobo koristnosti. Tistim, ki tak način uporabljajo prvič, ni treba upoštevati teh zahtev po spremembah v omenjenih obveznostih, če so se te pojavile pred datumom prehoda na MSRP. Če zgoraj omenjeni uporabniki uveljavljajo to oprostitev, morajo:

(a) izmeriti obveznost na datum prehoda na MSRP v skladu z MRS 37;

(b) v kolikor obveznost spada v okvir OPMSRP 1, oceniti znesek, ki bi bil vključen v nabavno vrednost povezanega sredstva v trenutku, ko je nastala obveznost, z diskontiranjem obveznosti do tega datuma in ob uporabi najprimernejše ocene tveganju prilagojene obrestne mere (ali mer) pri nabavi, ki bi jo (jih) uporabili za to obveznost v času trajanja zadevnega obdobja

in

(c) izračunati nabrano amortizacijo na ta znesek na datum uvedbe MSRP, in sicer na podlagi trenutne ocene dobe koristnosti tega sredstva, pri čemer se upošteva politika amortizacije, ki jo podjetje sprejme v skladu z MSRP.

NAJEMI

OPMSRP 1 Določanje, ali dogovor vsebuje najem

25F. Ko podjetje prvič uporabi ta dokument, lahko upošteva prehodne določbe iz OPMSRP 4 Določanje, ali dogovor vsebuje najem. Tako lahko podjetje pri prvi uporabi določi, ali dogovor, ki obstaja na datum prehoda na MSRP, vsebuje najem na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na navedeni datum.

Merjenje poštene vrednosti finančnih sredstev ali finančnih obveznosti

25G. Ne glede na zahteve odstavkov 7 in 9 podjetje lahko uporabi zahteve iz zadnjega stavka odstavka AG76 in odstavka AG76A MRS 39 na enega od naslednjih načinov:

(a) za naprej za posle, ki jih je sklenilo po 25. oktobru 2002; ali

(b) za naprej za posle, ki jih je sklenilo po 1. januarju 2004.

Izjeme pri uporabi drugih MSRP za nazaj

26. Ta MSRP prepoveduje uporabo določenih vidikov drugih MSRP za nazaj, v povezavi z:

(a) odpravo pripoznanja finančnih sredstev in dolgov (odstavek 27);

(b) obračunavanje varovanja pred tveganjem (členi 28-30);

(c) ocene (členi 31-34)

in

(d) sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje.

Odprava pripoznanja finančnih sredstev in dolgov

27. Razen kot določa člen 27A, uporabnik prvikrat uporabi zahteve o odpravi pripoznavanja iz MRS 39 naprej za posle, ki se opravijo 1. januarja 2004 ali pozneje. Drugače povedano, če uporabnik prvikrat odpravi pripoznavanje neizpeljanih finančnih sredstev ali neizpeljanih finančnih obveznosti po svojih prejšnjih uveljavljenih računovodskih standardih zaradi posla, ki je nastal pred 1.januarjem 2004, ne sme pripoznati teh sredstev in obveznosti po MSRP (razen če so primerni za pripoznanje zaradi poznejšega posla ali dogodka).

27A. Ne glede na 27. člen lahko podjetje uporabi zahteve za odpravo pripoznanja v MRS 39 za nazaj, od datuma po izbiri podjetja, če so bile potrebne informacije za uporabo MRS 39 pri finančnih sredstvih in finančnih obveznostih, za katere je bilo pripoznavanje odpravljeno zaradi preteklih poslov, pridobljene ob času začetnega obračunavanja teh poslov.

Obračunavanje varovanja pred tveganjem

28. Kakor zahteva MRS 39, Finančni inštrumenti: pripoznavanje in merjenje, na datum prehoda na MSRP podjetje:

(a) meri vse izpeljane finančne inštrumente po pošteni vrednosti; in

(b) odpravi vse časovno razmejene izgube in dobičke, ki izhajajo iz izpeljanih finančnih inštrumentov, ki so bili sporočeni v skladu s prejšnjimi SSRN kot da bi bili sredstva ali dolgovi.

29. Podjetje v svoji začetni bilanci stanja v skladu z MSRP ne odraža razmerja varovanja pred tveganjem take vrste, ki ne izpolnjuje pogojev za obračunavanje varovanja pred tveganjem v skladu z MRS 39 (na primer številna razmerja varovanja pred tveganjem kjer je inštrument za varovanje pred tveganjem gotovinski inštrument ali pisna opcija; kadar je pred tveganjem varovana postavka neto pozicija; ali kadar varovanje pred tveganjem krije obrestna tveganja v naložbah, ki se obdržijo do zapadlosti). Če pa je podjetje označilo neto pozicijo kot pred tveganjem varovano postavko v skladu s prejšnjimi SSRN, lahko določi posamezno postavko znotraj neto pozicije kot pred tveganjem varovano postavko v skladu z MSRP, pod pogojem, da to naredi najpozneje na dan prehoda na MSRP.

30. Če je pred dnevom prehoda na MSRP podjetje označevalo posel kot varovanje pred tveganjem, vendar pa varovanje pred tveganjem ne izpolnjuje pogojev za obračunavanje varovanja pred tveganjem v MRS 39, mora podjetje uporabiti člen 91 in 101 MRS 39, da preneha z obračunavanjem varovanja pred tveganjem. Posli, začeti ali sklenjeni pred tem datumom prehoda na MSRS, se ne morejo za nazaj označiti kot varovanje pred tveganjem.

Ocene

31. Ocene podjetja v skladu z MSRP na dan prehoda na MSRP so skladne z ocenami isti dan v skladu s prejšnjimi SSRN (po prilagoditvah, ki odražajo kakršne koli razlike v računovodskih usmeritvah), razen če ni objektivnih dokazov, da so bile v navedenih ocenah napake.

32. Podjetje lahko prejme informacije o ocenah, ki jih je naredilo v skladu s prejšnjim SSRN, po dnevu prehoda na MSRP. V skladu z odstavkom 31 podjetje obravnava prejem navedene informacije enako kot neprilagojene dogodke po dnevu bilance stanja v skladu z MRS 10, Dogodki po datumu bilance stanja. Predpostavljamo, da je datum prehoda podjetja na MSRP 1. januar 2004 in nove informacije 15. julija 2004 zahtevajo spremembo ocene, izdelane v skladu s prejšnjimi SSRN 31. decembra 2003. Podjetje te nove informacije ne odraža v svojo začetni bilanci stanja v skladu z MSRP (razen če je potrebna prilagoditev načrtov za kakršne koli razlike v računovodskih usmeritvah ali obstajajo objektivni dokazi, da so bile v navedenih ocenah napake). Namesto tega podjetje izrazi te nove informacije v svojem izkazu poslovnega izida (ali če je primerno, drugih sprememb v kapitalu) za leto, ki se konča 31. decembra 2004.

33. Podjetje lahko mora izdelati ocene na podlagi MSRP na dan prehoda na MSRP, ki v skladu s prejšnjimi SSRN na ta dan niso bile potrebne. Za doseganje skladnosti z MRS 10 te ocene v skladu z MSRP odražajo pogoje, ki so obstajali na dan prehoda na MSRP. Zlasti načrti tržnih cen, obrestnih mer ali deviznih tečajev na dan prehoda na MSRP odražajo tržne pogoje na navedeni dan.

34. Odstavki 31 do 33 se uporabljajo za začetno bilanco stanja v skaldu z MSRP. Uporabljajo se tudi za primerjalno obdobje, predstavljeno v prvih računovodskih izkazih podjetja v skladu z MSRP, in v tem primeru se sklicevanja na dan prehoda na MSRP nadomestijo s sklicevanji na konec navedenega primerjalnega obdobja.

34A. MSRP 5 zahteva prihodnjo uporabo za nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo in poslovanje, ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med ustavljeno poslovanje po datumu uveljavitve tega MSRP. V skladu z MSRP 5 lahko podjetje uporablja zahteve MSRP za vsa nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo in poslovanje, ki izpolnjujejo sodila za razvrstitev med ustavljeno poslovanje po datumu uveljavitve tega MSRP, če so bila pridobljena vrednotenja in druge informacije, potrebne za uporabo tega MSRP, v trenutku, ko so bila izpolnjena ta sodila.

34B. Podjetje, ki preide na MSRP pred 1. januarjem 2005, uporabi prehodne določbe iz MSRP 5. Podjetje, ki preide na MSRP na datum 1. januarja 2005 ali kasneje, uporabi prehodne določbe iz MSRP 5 za nazaj.

PREDSTAVLJANJE IN RAZKRITJE

35. Ta MSRP ne vzpostavlja izjem od zahtev predstavljanja in razkritja v drugih MSRP.

Primerjalne informacije

36. Za uskladitev z MRS 1, Predstavljanje računovodskih izkazov, prvi računovodski izkazi podjetja v skladu z MSRP vključujejo najmanj eno leto primerjalnih informacij v skladu z MSRP.

Izvzetje iz zahtev po prevrednotenju primerjalnih informacij za MRS 39 in MSRP 4

36A. V svojih prvih računovodskih izkazih po MSRP podjetje, ki sprejme MSRP pred 1. januarjem 2006, predstavi vsaj enoletne primerjalne informacije, pri čemer pa ni nujno, da so te primerjalne informacije skladne z MRS 32, MRS 39 ali MSRP 4. Podjetje, ki se odloči, da bo predstavilo primerjalne informacije, ki niso skladne z MRS 32, MRS 39 ali MSRP 4 v svojem prvem letu prehoda:

(a) uporabi zahteve po pripoznavanju in merjenju iz svojih prejšnjih računovodskih standardov (GAAP) v primerjalnih informacijah za finančne instrumente v okviru MRS 32 in MRS 39 in za zavarovalne pogodbe v okviru MSRP 4;

(b) razkriti to dejstvo, skupaj s podlago za pripravo teh informacij

in

(c) razkriti naravo bistvenih prilagoditev, na podlagi katerih bi bile informacije v skladu z MRS 32, MRS 39 in MSRP 4. Podjetju ni treba ovrednotiti teh prilagoditev. Vendar pa mora podjetje obravnavati vsako tako prilagoditev, narejeno med bilanco stanja na datum poročanja primerjalnega obdobja (t.j. bilanco stanja, ki vključuje primerjalne informacije po prejšnjih GAAP) in bilanco stanja na začetku prvega obdobja poročanja v skladu z MSRP (t.j. prvo obdobje, ki vključuje informacije skladne z MRS 32, MRS 39 in MSRP 4), ki izhaja iz spremembe v računovodski usmeritvi in podaja razkritja, kot jih določa člen 28(a)-(e) in (f)(i) iz MRS 8.

Člen 28(f)(i) se uporablja le za zneske, predstavljene v bilanci stanja na datum poročanja primerjalnega obdobja.

V primeru podjetja, ki se odloči, da bo predstavilo primerjalne informacije, ki niso v skladu z MRS 32, MRS 39 in MSRP 4, sklici na „datum prehoda na MSRP“ označujejo, samo v primeru teh standardov, začetek prvega obdobja poročanja po MSRP. Od takih podjetij se zahteva, da zagotovijo skladnost s členom 15(c) MRS 1 in tako zagotovijo dodatna razkritja, kadar skladnost s posebnimi zahtevami v MSRP ni zadostna, da uporabnikom omogoči vpliv določenih transakcij, drugih dogodkov in pogojev na finančno stanje in finančne dosežke podjetja.

Izvzetje od zahteve po predstavitvi primerjalnih informacij za MRSP 6

36B. Podjetju, ki začne uporabljati MSRP pred 1. januarjem 2006 in se odloči, da začne uporabljati MRSP 6 Raziskovanje in vrednotenje mineralnih surovin pred 1. januarjem 2006, ni treba uporabljati zahtev MSRP 6 po predstavitvi primerjalnih informacij v svojih prvih računovodskih izkazih MRSP.

Izvzetje iz zahteve po zagotovitvi primerjalnih informacij za MRSP 7

36C. Podjetju, ki sprejme MSRP pred 1. januarjem 2006, in se odloči, da bo sprejelo MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja v svojih prvih računovodskih izkazih po MSRP, ni treba predstaviti primerjalnih razkritij, ki se zahtevajo v skladu z MSRP 7, v teh računovodskih izkazih.

37. Nekatera podjetja predstavijo povzetek preteklih podatkov za izbrane podatke za obdobja pred prvim obdobjem, za katero predstavijo popolne primerjalne informacije v skladu z MSRP. Ta MSRP ne zahteva, da so taki povzetki v skladu z zahtevami MSRP za pripoznavanje in merjenje. Nadalje nekatera podjetja predstavijo primerjalne informacije v skladu s prejšnjimi SSRN in tudi primerjalne informacije, ki jih zahteva MRS 1. Podjetje v vseh računovodskih izkazih, ki vsebuje povzetke preteklih podatkov ali primerjalne informacije v skladu s prejšnjimi SSRN:

(a) vidno označi informacije prejšnjih SSRN, da niso pripravljene v skladu z MSRP; in

(b) razkrije vrsto glavnih prilagoditev, po katerih bi bili v skladu z MSRP. Podjetju teh prilagoditev ni treba količinsko določiti.

Obrazložitev prehoda na MSRP

38. Podjetje obrazloži kako je prehod od prejšnjih SSRN na MSRP vplival na sporočeno finančno stanje, poslovni izid poslovanje in finančni izid (denarne tokove).

Uskladitve

39. Za uskladitev z odstavkom 38 podjetje v svoje prve računovodske izkaze v skladu z MSTRP vključi:

(a) uskladitve svojega kapitala, ki je bil sporočen v skladu s prejšnjimi SSRN tako, da je njegov kapital v skladu z MSRP za oba naslednja datuma:

(i) datum prehoda na MSRP; in

(ii) konec zadnjega obdobja, predstavljenega v najnovejšem letnem računovodskem izkazu podjetja v skladu s prejšnjimi SSRN;

(b) uskladitev poslovnega izida, sporočenega v skladu s prejšnjimi SSRN za zadnje obdobje v najnovejšem letnem računovodskem izkazu podjetja tako, da je poslovni izid v skladu z MSRP za isto obdobje; in

(c) če je podjetje pripoznalo ali razveljavilo kakršne koli izgube zaradi oslabitve prvikrat pri pripravi svoje začetne bilance stanja v skladu z MSRP, razkritja, ki bi jih MRS 36, Oslabitev sredstev, zahteval, če bi podjetje pripoznalo te izgube zaradi oslabitve ali razveljavitve v obdobju, ki se začne z dnem prehoda na MSRP.

40. Uskladitve, ki jih zahtevata odstavka 39(a) in (b), morajo biti dovolj podrobne, da uporabniki lahko razumejo bistvene prilagoditve bilance stanja in izkaza poslovnega izida. Če je podjetje predstavilo izkaz finančnega izida v skladu s prejšnjimi SSRN, obrazloži tudi bistvene prilagoditve izkaza finančnega izida.

41. Če podjetje ugotovi, da so bile na podlagi prejšnjih SSRN narejene napake, uskladitve, ki jih zahtevata odstavka 39(a) in (b), razlikujejo med popravki navedenih napak in spremembami računovodskih usmeritev.

42. MRS 8 Čisti poslovni izid v obdobju, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev, ne obravnava sprememb v računovodskih usmeritvah, do katerih pride, ko podjetje prvikrat uporabi MSRP. Zato se zahteve MRS 8 za razkritje sprememb v računovodskih usmeritvah ne uporabljajo za prve računovodske izkaze podjetja v skladu z MSRP.

43. Če podjetje ni predstavilo računovodskih izkazov za prejšnja obdobja, se v prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP to dejstvo razkrije.

43A. Podjetje lahko določi prej pripoznano finančno sredstvo ali finančno obveznost kot finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, ali finančno sredstvo kot na razpolago za prodajo, skladno s členom 25A. Podjetje mora razkriti pošteno vrednost finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, označeno za vsako vrsto na datum označitve in razvrstitev, ter knjigovodsko vrednost v prejšnjih računovodskih izkazih.

Uporaba poštene vrednosti, ki se šteje kot nabavna vrednost

44. Če podjetje v svoji začetni bilanci stanja v skladu z MSRP uporablja pošteno vrednost, ki se šteje kot nabavna vrednost za postavko nepremičnine, naprave in opreme, naložbene nepremičnine ali neopredmetenega sredstva (glej odstavka 16 in 18), prvi računovodski izkazi podjetja v skladu z MSRP razkrijejo za vsako vrstično postavko v začetni bilanci stanja v skladu z MSRP:

(a) zbir navedenih poštenih vrednosti; in

(b) zbirno prilagoditev knjigovodskih vrednosti, sporočenih v skladu s prejšnjimi SSRN.

Medletna računovodska poročila

45. Če podjetje predstavi medletno računovodsko poročilo v skladu z MRS 34, Medletno računovodsko poročanje, za del obdobja, ki ga zajemajo njegovi prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP, za uskladitev z odstavkom 38 poleg zahtev MRS 34 izpolni naslednje zahteve:

(a) če je podjetje predstavilo medletno računovodsko poročilo za primerljivo vmesno obdobje predhodnega poslovnega leta, vsako tako medletno poročilo vključuje uskladitve:

(i) njegovega kapitala v skladu s prejšnjimi SSRN ob koncu primerljivega medletnega obdobja kapitalu v skladu z MSRP na navedeni datum; in

(ii) njegovega poslovnega izida v skladu s prejšnjimi SSRN za navedeno primerljivo vmesno obdobje (tekoče in v tekočem letu do tega datuma) poslovnemu izidu v skladu z MSRP za navedeno obdobje.

(b) Poleg uskladitev, ki jih zahteva (a), prvo medletno računovodsko poročilo podjetja v skladu z MRS 34 za del obdobja, ki ga zajemajo prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP, vključuje uskladitve, opisane v odstavku 39(a) in (b) (dopolnjeno s podrobnostmi, ki jih zahtevata odstavek 40 in 41) ali sklicevanje na drug objavljen dokument, ki vključuje te uskladitve.

46. MRS 34 zahteva najmanjša razkritja, ki temeljijo na predpostavki, da imajo uporabniki medletnih računovodskih poročil tudi dostop do najnovejših letnih računovodskih izkazov. Vendar MRS 34 tudi zahteva, da podjetje razkrije „kakršne koli dogodke ali posle, ki so bistveni za razumevanje tekočega vmesnega obdobja“. Če podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, a v svojih najnovejših letnih računovodskih izkazih v skladu s prejšnjimi SSRN ni razkrilo informacij, ki so bistvene za razumevanje tekočega vmesnega obdobja, njegovo medletno računovodsko poročilo razkrije navedene informacije ali vključuje sklicevanje na drug objavljen dokument, v katerem je tako razkritje.

DAN ZAČETKA VELJAVNOSTI

47. Podjetje uporabi ta MSRP, če so njegovi prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP za obdobje, ki se začne na ali po 1. januarju 2004. Spodbuja se čim prejšnja uporaba. Če so prvi računovodski izkazi IFRS podjetja za obdobje, ki se začne pred 1. januarjem 2004 in podjetje uporablja ta MSRP namesto SOP-8, Prva uporaba MRS kot glavne podlage računovodstva, to dejstvo razkrije.

Določanje finančnih sredstev in finančnih obveznosti

47A. Podjetje lahko določi prej pripoznano finančno sredstvo ali finančno obveznost kot finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ali na razpolago za prodajo, skladno s členom 25A. Podjetje mora razkriti pošteno vrednost finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, določeno za vsako vrsto in razvrstitev, ter knjigovodsko vrednost v prejšnjih računovodskih izkazih.

Dodatek A

Opredeljeni izrazi

Ta dodatek je sestavni del MSRP.

dan prehoda na MSRP

Začetek najzgodnejšega obdobja, za katero podjetje predstavi popolne primerjalne informacije v skladu z MSRP v svojih prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP.
 

se šteje kot nabavna vrednost

Znesek, ki se uporablja kot nadomestek za nabavno vrednost ali prevrednoteno vrednost na določen dan. Naknadno zmanjšanje vrednosti ali amortizacija predpostavlja, da je podjetje prvotno pripoznalo sredstvo ali dolg na določen dan in da je bila njegova nabavna vrednost enaka znesku, ki se šteje kot nabavna vrednost.
 

poštena vrednost

Znesek, za katerega bi se sredstvo lahko zamenjalo ali dolg poravnal med seznanjenimi, pripravljenimi strankami v strogo poslovnem poslu.
 

prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP

Prvi letni računovodski izkazi, v katerih podjetje sprejme Mednarodne standarde računovodskega poročanja (MSRP) z izrecno izjavo brez pridržkov o skladnosti z MSRP.
 

podjetje, ki prvikrat uporabi MSRP

Podjetje, ki predstavi svoje prve računovodske izkaze v skladu z MSRP.
 

Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP)

Standardi in pojasnila, ki jih sprejme Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde (UOMRS). Ti zajemajo:
(a) mednarodne standarde računovodskega poročanja,
(b) mednarodne računovodske standarde ter
(c) pojasnila Odbora za pojasnjevanje mednarodnih standardov računovodskega poročanja (OPMSRP) oziroma nekdanjega Strokovnega odbora za pojasnjevanje (SOP).
 

začetna bilanca stanja v skladu z MSRP

Bilanca stanja podjetja (objavljena ali neobjavljena) na dan prehoda na MSRP.
 

prejšnji SSRN

Podlaga računovodstva, ki jo je podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, uporabljalo preden je sprejelo MSRP.
  

datum poročanja

Konec zadnjega obdobja, ki ga zajemajo računovodski izkazi ali medletno računovodsko poročilo.
 

prvo obdobje poročanje po MSRP

Obdobje poročanja, ki se zaključi na datum poročanja podjetja prvi krat po računovodskih izkazih MSRP.
 

Dodatek B

Poslovne združitve

Ta dodatek je sestavni del MSRP.

B1. Začetni uporabnik se lahko odloči, da ne bo uporabil MSRP 3 Poslovne združitve za nazaj za pretekle poslovne združitve (poslovne združitve, do katerih je prišlo pred datumom prehoda na MSRP). Vendar če začetni uporabnik prevrednoti katerokoli poslovno združitev, tako da je skladna z MSRP 3, prevrednoti vse kasnejše poslovne združitve in od tega datuma uporablja MRS 36 Oslabitev sredstev (spremenjen v letu 2004) in MRS 38 Neopredmetena sredstva (spremenjen v letu 2004). Na primer, če se začetni uporabnik odloči za prevrednotenje poslovne združitve, ki je nastala 30. junija 2002, prevrednoti vse poslovne združitve, do katerih je prišlo med 30. junijem 2002 in prehodom na MSRP, od 30. junija 2002 pa uporablja tudi MRS 36 (spremenjen v letu 2004) in MRS 38 (spremenjen v letu 2004).

B1A. Podjetju ni treba uporabljati MRS 21 – Vplivi sprememb deviznih tečajev za nazaj za prilagoditve poštene vrednosti in dobro ime, ki izhajajo iz poslovnih združitev, do katerih je prišlo pred datumom prestopa k MSRP. Če podjetje MRS 21 ne uporablja za nazaj za prilagoditve poštene vrednosti in dobro ime, jih mora obravnavati kot sredstva in obveznosti podjetja, ne kot sredstva in obveznosti prevzetega podjetja. Torej so dobro ime in prilagoditve poštene vrednosti bodisi že izraženi v funkcijski valuti podjetja bodisi nedenarne postavke enote v tujini, o katerih se poroča na podlagi menjalnega tečaja v skladu s prejšnjimi splošnimi računovodskimi načeli (GAAP).

B1B. Podjetje lahko uporablja MRS 21 za nazaj za prilagoditve poštene vrednosti in dobro ime, ki izhajajo iz:

(a) vseh poslovnih združitev, do katerih je prišlo pred datumom prestopa k MSRP,

ali

(b) vseh poslovnih združitev, ki jih podjetje izbere za prevrednotenje, da bi izpolnil MRS 22 v skladu s členom B1.

B2. Če podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, MRS 22 ne uporabi za nazaj za preteklo poslovno združitev, ima to za navedeno poslovno združitev naslednje posledice:

(a) Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, ohrani isto razvrstitev (kot pridobitev s strani pravnega prevzemnika, povratna pridobitev s strani pravnega prevzetega podjetja, ali združevanje interesov) kot v računovodskih izkazih po prejšnjih SSRN.

(b) Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, pripozna vsa svoja sredstva in dolgove na dan prehoda na MSRP, ki so pridobljena ali prevzeta v pretekli poslovni združitvi, razen:

(i) nekaterih finančnih sredstev in dolgov, za katere je bilo pripoznanje v skladu s prejšnjimi SSRN odpravljeno (glej odstavek 27); in

(ii) sredstev, vključno z dobrim imenom, in dolgovi, ki niso bila pripoznana v skupinski bilanci stanja prevzemnika v skladu s prejšnjimi SSRN in tudi ne bi izpolnjevala pogojev za pripoznavanje v skladu z MSRP v ločeni bilanci stanja prevzetega podjetja (glej odstavek B2(f) do B2(i)).

Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, pripozna vse nastale spremembe s prilagoditvijo zadržanega dobička (ali, če je to primerno druge kategorije kapitala), razen če sprememba izhaja iz pripoznanja neopredmetenega sredstva, ki je bilo prej vključeno v dobro ime (glej odstavek B2(g)(i)).

(c) Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, iz svoje začetne bilance stanja v skladu z MSRP izključi vse postavke, pripoznane v skladu s prejšnjimi SSRN, ki ne izpolnjujejo pogojev za pripoznavanje kot sredstvo ali dolg v skladu z MSRP. Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, obračuna nastale spremembe takole:

(i) Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, je lahko preteklo poslovno združitev razvrstilo kot pridobitev in kot neopredmeteno sredstvo pripoznalo postavko, ki ne izpolnjuje pogojev kot sredstvo v skladu z MRS 38, Neopredmetena sredstva. Navedeno postavko (in morebitne povezane časovno razmejene davčne obveznosti in manjšinske kapitalske udeležbe) ponovno razvrsti kot del dobrega imena (razen če je dobro ime odštelo neposredno od kapitala v skladu s prejšnjimi SSRN, glej odstavek B2(g)(i) in B2(i)).

(ii) Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, pripozna vse druge nastale spremembe v zadržanem dobičku (1).

 

(1) Take spremembe vključujejo ponovne razvrstitve iz ali v neopredmetena sredstva, če dobro ime v skladu s prejšnjimi SSRN ni bilo pripoznano kot sredstvo. Do tega pride, če je podjetje v skladu s prejšnjimi SSRN (a) dobro ime odštelo neposredno od kapitala ali (b) poslovne združitve ni obravnavalo kot prevzem.

(d) MSRP zahtevajo naknadno merjenje nekaterih sredstev in dolgov na podlagi, ki ni nabavna vrednost, kot je poštena vrednost. Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, meri ta sredstva in dolgove na tej podlagi v svoji začetni bilanci stanja v skladu z MSRP, tudi če so bila pridobljena ali prevzeta v preteklih poslovnih združitvah. Nastale spremembe pripozna v knjigovodski vrednosti s prilagoditvijo zadržanega dobička (ali, če je to primerno, druge kategorije kapitala), namesto dobrega imena.

(e) Takoj po poslovni združitvi se v skladu s prejšnjimi SSRN knjigovodska vrednost sredstev, ki so bila pridobljena, in dolgov, ki so bili prevzeti v navedeni poslovni združitvi, šteje v skladu z MSRP kot njihova nabavna vrednost na navedeni dan. Če MSRP zahtevajo merjenje teh sredstev in dolgov na podlagi nabavne vrednosti na poznejši dan, je znesek, ki se šteje kot nabavna vrednost, osnova za zmanjšanje vrednosti ali amortizacijo na podlagi nabavne vrednosti od dneva poslovne združitve.

(f) Če sredstvo, ki je bilo pridobljeno, ali dolg, ki je bil prevzet v prejšnji poslovni združitvi, nista bila pripoznana v skladu s prejšnjimi SSRN, v začetni bilanci stanja v skladu z MSRP znesek, ki se šteje kot nabavna vrednost, ni nič. Namesto tega ga prevzemnik v svoji skupinski bilanci stanja pripozna in meri na podlagi, ki bi jo MSRP zahtevali v ločeni bilanci stanja prevzetega podjetja. Da ponazorimo: če prevzemnik v skladu s prejšnjimi SYSRN ni usredstvil finančnih najemov, pridobljenih v pretekli poslovni združitvi, te najeme usredstvi v svojih skupinskih računovodskih izkazih, kakor bi MRS 17, Najemi, zahteval, da prevzeto podjetje naredi v svoji ločeni bilanci stanja v skladu z MSRP. Če pa sta bila sredstvo ali dolg vključena v dobro ime v skladu s prejšnjimi SSRN, vendar bi bila v skladu z MRS 22 pripoznana ločeno, navedeno sredstvo ali dolg ostaneta v dobrem imenu, razen če bi MSRP zahtevali, da se pripoznata v ločenih računovodskih izkazih prevzetega podjetja.

(g) Knjigovodska vrednost dobrega imena v začetni bilanci stanja v skladu z MSRP je njegova knjigovodska vrednost v skladu s prejšnjimi SSRN na dan prehoda na MSRP, po naslednjih treh prilagoditvah:

(i) Če zgornji odstavek B2(c)(i) tako zahteva, podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, poveča knjigovodsko vrednost dobrega imena ko ponovno klasificira postavko, ki jo je v skladu s prejšnjimi SSRN pripoznalo kot neopredmeteno sredstvo. Podobno, če odstavek B2(f) zahteva, da podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, pripozna neopredmeteno sredstvo, ki je bilo v skladu s prejšnjimi SSRN vključeno v pripoznano dobro ime, podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, skladno zmanjša knjigovodsko vrednost dobrega imena (in, če je to primerno, prilagodi časovno razmejene davčne obveznosti in manjšinske kapitalske udeležbe).

(ii) Pogojne obveznosti, ki vplivajo na znesek kupnine za preteklo poslovno združitev, so lahko razrešene pred dnem prehoda na MSRP. Če se lahko izdela zanesljiva ocena pogojne obveznosti in je njeno plačilo verjetno, podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, dobro ime prilagodi za navedeni znesek. Podobno podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, prilagodi knjigovodsko vrednost dobrega imena, če prej pripoznane pogojne obveznosti ni mogoče več zanesljivo meriti ali njeno plačilo ni več verjetno.

(iii) Ne glede ali kaj kaže na možno oslabitev dobrega imena, podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, uporabi MRS 36, Oslabitev sredstev, pri preskušanju dobrega imena zaradi oslabitve na dan prehoda na MSRP in pri pripoznavanju iz tega izhajajoče izgube zaradi oslabitve v zadržanem dobičku (ali če tako zahteva MRS 36 pri prevrednotovalnem presežku). Preskušanje oslabitve temelji na pogojih na dan prehoda na MSRP.

(h) Na dan prehoda na MSRP se ne naredijo nobene druge prilagoditve knjigovodske vrednosti dobrega imena. Na primer podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, ne predela knjigovodske vrednosti dobrega imena:

(i) da izključi nedokončane raziskave in razvoj, pridobljene v navedeni poslovni združitvi (razen če bi povezano neopredmeteno sredstvo izpolnjevalo pogoje za pripoznavanje v skladu z MRS 38 v ločeni bilanci stanja prevzetega podjetja);

(ii) da prilagodi prejšnjo amortizacijo dobrega imena;

(iii) da razveljavi prilagoditve dobrega imena, ki jih MRS 22 ne bi dovolil, vendar so bile opravljene v skladu s prejšnjimi SSRN zaradi prilagoditev sredstev in dolgov med dnem poslovne združitve in dnem prehoda na MSRP.

(i) Če je podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, v skladu s prejšnjimi SSRN dobre ime pripoznalo kot odbitek od kapitala:

(i) navedenega dobrega imena v začetni bilanci stanja v skladu z MSRP ne pripozna. Nadalje tega dobrega imena ne prenese v izkaz poslovnega izida, če proda odvisno podjetje ali če se zmanjša obseg naložbe v odvisno podjetje;

(ii) prilagoditve, ki izhajajo iz naknadne rešitve pogojnih obveznosti, ki vplivajo na znesek kupnine, se pripozna v zadržanem dobičku.

(j) V skladu s prejšnjimi SSRN podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, lahko ni uskupinilo odvisnega podjetja, ki ga je pridobilo v pretekli poslovni združitvi (na primer zato, ker je obvladujoče podjetje v skladu s prejšnjimi SSRN ni štelo kot odvisno podjetje ali ni pripravljajo skupinskih računovodskih izkazov). Podjetje, ki prvikrat uporablja MSRP, prilagodi knjigovodsko vrednost sredstev in dolgov odvisnega podjetja zneskom, ki bi jih MSRP-ji zahtevali v ločeni bilanci stanja odvisnega podjetja. Znesek, ki se šteje kot nabavna vrednost dobrega imena, je enak razliki na dan prehoda na MSRP med:

(i) deležem obvladujočega podjetja v teh prilagojenih knjigovodskih vrednostih; in

(ii) vrednostjo naložbe v odvisno podjetje v ločenih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja.

(k) Merjenje manjšinskega kapitalskega deleža in časovno razmejene davčne obveznosti izhaja iz merjenja drugih sredstev in dolgov. Zato zgornje prilagoditve na pripoznana sredstva in dolgove vplivajo na manjšinske kapitalske deleže in časovno razmejene davčne obveznosti.

B3. Izvzetje za pretekle poslovne združitve se uporablja tudi za pretekle pridobitve naložb v pridruženih podjetjih in deležev v skupnih podvigih.

B4. Datum, izbran za odstavek B1, se enako uporablja za vse take pridobitve.

Dodatek C

Spremembe drugih MSRP

Spremembe v tem dodatku začnejo veljati za letne računovodske izkaze, ki zajemajo obdobja, ki se začnejo na ali po 1. januarju 2004. Če podjetje uporabi ta MSRP za zgodnejše obdobje, te spremembe začnejo veljati za navedeno zgodnejše obdobje.

C1 Ta MSRP nadomesti SOP-8, Prva uporaba mednarodnih računovodskih standardov kot glavne podlage računovodstva.

C2 Ta MSRP spreminja odstavek 172(h) MRS 39, Finančni inštrumenti: pripoznavanje in merjenje, da se glasi:

„(h) če so se posli vrednostničenja, prenašanja ali drugih odprav pripoznanja začeli pred začetkom poslovnega leta v katerem se ta standard začne uporabljati, se obračunavanje takšnih poslov ne more spremeniti za nazaj, da bi bila dosežena skladnost s tem standardom. Vendar to prenositelja ne oprošča zahtev:

(i) da pripozna vse izpeljane finančne inštrumente ali druge deleže, kot so pravice servisiranja ali obveznosti servisiranja, zadržane po navedenem poslu, ki izpolnjuje pogoje po tem standardu ali drugih MSRP; in

(ii) uskupini vse enote za posebne namene, ki jih prenositelj obvladuje (glej SOP-12 Uskupinjevanje – Enote za posebne namene).“


__________



 

POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-10

Državna pomoč – brez posebnih povezav s poslovnim delovanjem

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjenega 1997), Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje (SOP). Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Sklicevanje: MRS 20 – Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči.

Vprašanje

1. V nekaterih državah je cilj državne pomoči podjetjem spodbujati ali dolgoročno podpirati poslovno delovanje na nekaterih območjih ali področjih dejavnosti. Pogoji za dobivanje takšne pomoči niso nujno posebej povezani s poslovnim delovanjem podjetja. Takšne pomoči so na primer prenosi sredstev države na podjetja, ki:

 

(a) poslujejo v določeni vrsti dejavnosti;

(b) nadaljujejo poslovanje v nedavno olastninjenih dejavnostih; ali

(c) začnejo ali nadaljujejo svoje poslovanje v nerazvitih območjih.

2. Vprašanje je, ali je takšna državna pomoč „državna podpora“ v duhu MRS 20 in jo je potemtakem treba obravnavati v skladu s tem standardom.

Mnenje

3. Državna pomoč podjetjem je skladna z opredelitvijo državnih podpor v MRS 20, celo če ni pogojev, ki se posebej nanašajo na poslovno delovanje podjetja, razen da deluje na določenih območjih ali področjih. Takšnih podpor zaradi tega ni mogoče pripisati neposredno v dobro kapitala.

Datum mnenja: januar 1998.

Datum uveljavitve: to pojasnilo se začne uporabljati 1. avgusta 1998. Spremembe računovodskih usmeritev je treba predstaviti v skladu s prehodnimi določbami MRS 8.46.

__________



POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-
12

Uskupinjevanje – enote za posebne namene

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjen 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Sklicevanje: MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi

Vprašanje

1. Enota se lahko ustanovi za omejen in dobro opredeljen namen (na primer za izvedbo najema, raziskovalne in razvojne dejavnosti ali ovrednostničenje finančnih sredstev). Takšna enota za posebne namene („EPN“) ima lahko obliko delniške družbe, sklada, družbe z omejeno odgovornostjo ali zasebnega podjetja. EPN se pogosto ustanovijo na podlagi pravnih sporazumov, ki postavljajo stroge in včasih stalne omejitve odločevalnim pravicam njihovega upravnega odbora, skrbnika ali ravnateljstva o njihovem delovanju. Pogosto takšne določbe narekujejo, da se politika vodenja trajnega delovanja EPN ne sme spreminjati, morda jo sme samo njen ustanovitelj ali pokrovitelj (to je da poslujejo na podlagi „samouravnavanja“).

2. Pokrovitelj (ali podjetje, v katerega korist je bila ustanovljena EPN) pogosto prenaša sredstva na EPN, ohranja pravico do uporabe sredstev, ki jih ima EPN, ali opravlja storitve za EPN, druge stranke („prinašalci kapitala“) pa lahko skrbijo za financiranje EPN. Podjetje, ki je udeleženo v poslih z EPN (pogosto ustanovitelj ali pokrovitelj), lahko v bistvu obvladuje EPN.

3. Pravica do uporabe EPN ima lahko obliko dolžniškega inštrumenta, lastniškega inštrumenta, udeležbene pravice, preostalega deleža ali najemnine. Nekatere pravice do uporabe lahko preprosto nudijo imetniku stalno ali postavljeno donosnost, druge pa mu dajejo pravice ali dostop do drugih prihodnjih gospodarskih koristi iz delovanja EPN. V številnih primerih ustanovitelj ali pokrovitelj (ali podjetje, v korist katerega je bila EPN ustanovljena) obdrži pomembno pravico do uporabe delovanja EPN, celo če je lastnik malo ali nič kapitala EPN.

4. MRS 27 zahteva uskupinjevanje enot, ki jih obvladuje poročajoče podjetje. Vendar standard ne daje izrecnih napotkov o uskupinjevanju EPN.

5. Vprašanje je, v katerih okoliščinah naj podjetje uskupini EPN.

6. To pojasnilo se ne nanaša na pokojninske programe ali programe povračil iz kapitala.

7. Prenos sredstev s podjetja na EPN se lahko obravnava kot prodaja pri tem podjetju. Celo če se prenos ne obravnava kot prodaja, lahko določbe MRS 27 in to pojasnilo pomenijo, da mora podjetje uskupiniti EPN. To pojasnilo se ne nanaša na okoliščine, v katerih se obravnava prodaja v podjetju, ali na odstranitev posledic takšne prodaje ob uskupinjenju.

Mnenje

8. EPN se uskupini, če vsebina razmerij med podjetjem in EPN nakazuje, da podjetje obvladuje to EPN.

9. V povezavi z EPN se obvladovanje lahko pojavi z vnaprejšnjim določanjem delovanja EPN (delujočega na podlagi „samouravnavanja“) ali drugače. MRS 27.13 nakazuje nekaj okoliščin, katerih posledica je obvladovanje celo v primerih, ko je podjetje lastnik polovice ali manj glasovalnih pravic drugega podjetja. Podobno lahko obstaja obvladovanje, celo če je podjetje lastnik malo ali nič kapitala EPN. Uporaba zamisli obvladovanja zahteva v vsakem primeru presojanje v povezavi z vsemi pomembnimi dejavniki.

10. Poleg pojavov, opisanih v MRS 27.13, lahko označujejo razmerje, v katerem podjetje obvladuje EPN in jo mora zaradi tega uskupiniti (dodatni napotki so v prilogi k temu pojasnilu), na primer tele okoliščine:

(a) v bistvu deluje EPN v korist podjetja v skladu z njegovimi posebnimi poslovnimi potrebami, tako da ima podjetje koristi od poslovanja EPN;

(b) v bistvu ima podjetje odločevalne moči za pridobitev večine koristi iz delovanja EPN ali pa z mehanizmom „samouravnavanja“ prenese te odločevalne pravice na druge;

(c) v bistvu ima podjetje pravice do večine koristi iz EPN, zato je lahko izpostavljeno tveganju, povezanemu z delovanjem EPN; ali

(d) v bistvu podjetje obdrži večino preostalih ali lastniških tveganj, povezanih z EPN ali njenimi sredstvi, da bi pridobilo koristi iz njenega delovanja.

Datum mnenja: junij 1998.

Datum uveljavitve: To pojasnilo se začne uporabljati za letna poslovna obdobja, ki se začnejo 1. julija 1999 ali kasneje; uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Spremembe računovodskih usmeritev se morajo obravnavati v skladu z MRS 8.

poročanja OPMSRP

 

Odbor za pojasnjevanje Mednarodnih standardov računovodskega

OPMSRP SPREMEMBA SOP-12

Področje SOP-12

Uskupinjevanje – enote za posebne namene

SKLICEVANJE

MRS 19 Zaslužki zaposlencev

MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje

MSRP 2 Plačilo z delnicami

SOP-12 Uskupinjevanje – enote za posebne namene.

OKOLIŠČINE

1. Do začetka uporabe te spremembe so iz področja SOP-12 izključeni programi pozaposlitvenih zaslužkov in s kapitalom povezani zaslužki (SOP – 12.6). Do začetka uporabe MSRP 2 takšni programi spadajo v področje MRS 19 (kakor je bil spremenjen 2002).

2. MSRP 2 se začne uporabljati za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. MSRP 2 spremeni MRS 19 z:

(a) odstranitvijo zaslužkov zaposlencev iz svojega področja, za katere se uporablja MSRP 2; in

(b) odstranitvijo vseh sklicevanj na s kapitalom povezane zaslužke in s kapitalom povezana nadomestila.

3. MRS 32 tudi zahteva, da se lastne delnice odštejejo od kapitala. Ko se bo MSRP 2 začel uporabljati, bo spremenil MRS 32, ki bo navajal, da se odstavka 33 in 34 MRS 32 (ki se nanašata na lastne delnice) uporablja za lastne delnice, kupljene, izdane ali umaknjene v povezavi s programi delniških opcij za zaposlence, programi nakupov delnic za zaposlence in vsemi drugimi dogovori za plačilo z delnicami.

VPRAŠANJA

4. Prva zadeva, ki jo obravnava ta sprememba, je vključitev s kapitalom povezanih zaslužkov v področje SOP-12.

5. Druga zadeva, ki jo obravnava ta sprememba, je izključitev dolgoročnih zaslužkov zaposlencev iz področja SOP-12. Do začetka uporabe te spremembe SOP-12 ne izključuje drugih dolgoročnih zaslužkov zaposlencev iz svojega področja. Vendar MRS 19 zahteva, da se ti programi obračunavajo na podoben način, kot se obračunavajo programi pozaposlitvenih zaslužkov.

SPREMEMBA

6. Odstavek 6 SOP-12 se spremeni, da se glasi takole.

To pojasnilo se ne nanaša na programe pozaposlitvenih zaslužkov ali druge dolgoročne zaslužke zaposlencev, za katere se uporablja MRS 19.

DATUM UVELJAVITVE

7. Podjetje uporablja to spremembo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje uporabi MSRP 2 pred tem datumom, obvelja tudi sprememba v tej prilogi.




POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-
13

Skupaj obvladovana podjetja – nedenarni prispevki podvižnikov

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjen 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Sklicevanje: MRS 31 – Deleži v skupnih podvigih

Vprašanje

1. MRS 31.48 se nanaša tako na prispevke kot na prodajo med podvižnikom in skupnim podvigom: „Če podvižnik prispeva ali proda sredstva skupnemu podvigu, pripoznavanje vsakega dela dobička ali izgube iz omenjenega posla kaže vsebino posla“. Poleg tega MRS 31.24 pravi, da je „skupaj obvladovano podjetje skupni podvig, pri katerem gre za ustanovitev delniške družbe, družbe z neomejeno ali omejeno odgovornostjo ali kakega drugega podjetja, v katerem ima vsak podvižnik svoj delež.“ Ni izrecnega napotka za pripoznavanje poslovnih izidov, ki izhajajo iz prispevkov nedenarnih sredstev v skupaj obvladovane enote (SOE).

2. Prispevki v SOE so prenosi sredstev od podvižnikov v zameno za delež v kapitalu SOE. Takšni prispevki imajo lahko različne oblike. Podvižniki lahko prispevajo sredstva hkrati z ustanovitvijo SOE ali kasneje. Nadomestila, ki jih dobivajo podvižniki v zameno za sredstva, prispevana v SOE, so lahko tudi denar ali drugačna nadomestila, ki niso odvisna od prihodnjih denarnih tokov v SOE („dodatna nadomestila“).

3. Vprašanja so:

(a) kdaj podvižnik pripozna v izkazu poslovnega izida (uspeha) ustrezni del poslovnih izidov, ki izhajajo iz prispevka nedenarnega sredstva v SOE v zameno za delež v kapitalu;

(b) kako podvižnik obračuna dodatna nadomestila; in

(c) kako so v podvižnikovih skupinskih računovodskih izkazih predstavljeni neiztrženi poslovni izidi.

4. To pojasnilo obravnava podvižnikovo obračunavanje nedenarnih prispevkov v SOE v zameno za delež v kapitalu SOE, obračunan z uporabo kapitalske metode ali sorazmernega uskupinjevanja.

Mnenje

5. Pri uporabi MRS 31.48 v zvezi z nedenarnimi prispevki sredstev v SOE v zameno za delež v kapitalu SOE pripozna podvižnik v poslovnem izidu za obravnavano obdobje delež poslovnega izida, ki je povezljiv z deležem v kapitalu drugega podvižnika, razen

(a) če pomembna tveganja in denarna nadomestila v zvezi z lastništvom prispevanega nedenarnega sredstva (sredstev) niso bila prenesena na SOE

ali

(b) če poslovnega izida v zvezi z nedenarnim prispevkom ni mogoče zanesljivo izmeriti

ali

(c) če prispevanje nima komercialne vrednosti v skladu z opredelitvijo iz MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema).

Če pride do izjem iz točke (a), (b) ali (c), se dobiček ali izguba obravnava kot neiztržena in se zato ne pripozna v poslovnem izidu, razen če se uporablja tudi 6. člen.

6. Če podvižnik pridobi poleg deleža v kapitalu SOE še denarna ali nedenarna sredstva pripozna ustrezen del dobička ali izgube v poslovnem izidu.

7.
Neiztržene poslovne izide v zvezi z nedenarnimi sredstvi, prispevanimi v SOE, je treba izločiti hkrati z ustrezno vrednostjo zadevnih sredstev po metodi sorazmernega uskupinjevanja ali hkrati z naložbami po kapitalski metodi. Takšni neiztrženi poslovni izidi se ne predstavijo kot odloženi poslovni izidi v podvižnikovi skupinski bilanci stanja.

Datum mnenja: junij 1998.

Datum uveljavitve: To pojasnilo se začne uporabljati za letna poslovna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1999 ali kasneje; uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Spremembe računovodskih usmeritev se morajo obravnavati v skladu z MRS 8.

__________

14. Spremembe računovodenja za nedenarne prispevke iz 5. člena se morajo uporabljati samo za bodoče posle.

15. Podjetje mora spremembe tega pojasnila za IAS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) – uporabljati za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje uporabi ta standard pred tem datumom, obveljajo tudi te spremembe.

__________



POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-
15

Poslovni najemi – spodbudnine

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjen 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Sklicevanje: MRS 17 – Najemi (spremenjen 1997).

Vprašanje

1. Pri pogajanju o novem ali obnovljenem poslovnem najemu lahko najemodajalec spodbuja najemnika k sklenitvi pogodbe. Takšne spodbude so na primer vnaprejšnje denarno plačilo najemniku ali pa najemodajalčevo povračilo ali prevzem najemnikovih stroškov (kot so stroški premestitve, izboljšave sredstev v najemu in stroški, povezani s prejšnjimi najemnikovimi obvezami). Ali pa se lahko dogovorita za začetna obdobja najema brez najemnine ali z zmanjšano najemnino.

2. Vprašanje je, kako spodbudnine pri poslovnem najemu pripoznati v računovodskih izkazih tako najemnika kot najemodajalca.

Mnenje

3. Vse spodbudnine pri dogovarjanju o novem ali obnovljenem poslovnem najemu se pripoznajo kot sestavni del čistega nadomestila, ki je dogovorjeno za uporabo sredstva, danega v najem, ne glede na naravo spodbudnine ali obliko ali čas plačil.

4. Najemodajalec pripozna celotno vrednost spodbudnin kot odbitek od prihodka od najemnin v dobi najema na podlagi enakomerne časovne metode, razen če kak drug način bolje ustreza zmanjševanju koristi od sredstva, danega v najem.

5. Najemnik pripozna celotno korist od spodbud kot zmanjšanje odhodkov za najemnino v dobi najema na podlagi enakomerne časovne metode, razen če kak drug način bolje ustreza njegovim koristim od uporabe sredstva v najemu.

6. Stroške, ki jih ima najemnik, tudi stroške, ki so povezani s prejšnjim najemom (na primer stroške za prekinitev najema, premestitev ali izboljšave najetega sredstva), obračunava najemnik v skladu z mednarodnimi računovodskimi standardi, ki veljajo za takšne stroške, tudi stroške, ki se dejansko povrnejo zaradi dogovora o spodbudi.

Datum mnenja: junij 1998.

Datum uveljavitve: to pojasnilo se začne uporabljati za najeme, ki se začno 1. januarja 1999 ali kasneje.

__________



POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-
21

Davek od dobička – povrnitev prevrednotenih neamortizirljivih sredstev

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjen 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Osnutek pojasnila SOP-D21 – Davek od dobička – razno, je bil izdan septembra 1999, da bi se zbrale pripombe. Osnutek pojasnila je vključeval tako zadevo, obravnavano v tem pojasnilu, kot tudi zadevo, vključeno v pojasnilo SOP-25 – Davek od dobička – spremembe davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev.

Sklicevanje: MRS 12 – Davek od dobička (spremenjen 1996).

Vprašanje

1. Po MRS 12.51 odseva merjenje odloženih obveznosti za davek in odloženih terjatev za davek davčne posledice, izhajajoče iz načina, na katerega podjetje pričakuje na datum bilance stanja povrnitev oziroma poravnavo knjigovodske vrednosti tistih sredstev in obveznosti, ki povzročajo začasne razlike.

2. MRS 12.20 pravi, da prevrednotenje sredstva ne vpliva vedno na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) v obdobju prevrednotenja in da davčna vrednost sredstva ni nujno prilagojena kot posledica prevrednotenja. Če bo prihodnja povrnitev knjigovodske vrednosti obdavčljiva, je vsaka razlika med knjigovodsko vrednostjo prevrednotenega sredstva in njegovo davčno vrednostjo začasna razlika in povzroča odložene obveznosti za davek ali odložene terjatve za davek.

3. Vprašanje je, kako pojasniti izraz "povrnitev" v povezavi s sredstvom, ki se ne amortizira (neamortizirljivim sredstvom) in je prevrednoteno po 31. členu MRS 16.

4. To pojasnilo velja tudi za naložbene nepremičnine, ki se vodijo po prevrednotenih vrednostih po MRS 40.33, vendar bi se obravnavale kot neamortizirljive, če bi se uporabljal MRS 16.

Mnenje

5. Odloženo obveznost za davek ali odloženo terjatev za davek, ki izhaja iz prevrednotenja neamortizirljivega sredstva po MRS 16.31, je treba izmeriti na podlagi davčnih posledic, ki bodo izvirale iz povrnitve knjigovodske vrednosti sredstva preko prodaje, ne glede na podlago merjenja knjigovodske vrednosti tega sredstva. Torej če zakon o davku določi, da se davčna stopnja, uporabljena na obdavčljivi znesek, ki izhaja iz prodaje sredstva, razlikuje od davčne stopnje, uporabljene na obdavčljivi znesek, ki izhaja iz uporabe sredstva, se pri merjenju odložene obveznosti za davek ali odložene terjatve za davek, ki se nanaša na neamortizirljivo sredstvo, uporabi prva izmed njiju.

Datum mnenja: avgust 1999.

Datum uveljavitve: To soglasje se začne uporabljati 15. julija 2000. Spremembe računovodskih usmeritev se morajo obravnavati v skladu z MRS 8.

__________25

 



POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-

Davek od dobička – spremembe davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjen 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Osnutek pojasnila SOP-D21 – Davek od dobička – razno, je bil izdan septembra 1999, da bi se zbrale pripombe. Osnutek pojasnila je vključeval tako zadevo, obravnavano v tem pojasnilu, kot tudi zadevo, vključeno v pojasnilo SOP-21 – Davek od dobička – povrnitev prevrednotenih neamortizirljivih sredstev.

Sklicevanje: MRS 12 – Davek od dobička (spremenjen 1996).

Vprašanje

1. Zaradi spremembe davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev se lahko v podjetju povečajo ali zmanjšajo njegove obveznosti za davek ali terjatve za davek. To se lahko zgodi na primer po javnem kotiranju kapitalskih inštrumentov podjetja ali po reorganiziranju kapitala podjetja. Lahko se tudi zgodi, če se obvladujoči delničar preseli v drugo državo. Zaradi takšnega dogodka je podjetje lahko različno obdavčeno; lahko na primer pridobi ali izgubi davčne spodbude ali zanj veljajo drugačne davčne stopnje v prihodnosti.

2. Sprememba davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev lahko takoj vpliva na njegove sprotne obveznosti za davek ali terjatve za davek. Sprememba lahko tudi poveča ali zmanjša odložene obveznosti za davek ali odložene terjatve za davek, ki jih pripozna podjetje, odvisno od vpliva spremembe davčnega položaja na davčne posledice, ki bodo izhajale iz povrnitev ali poravnavavanja knjigovodske vrednosti sredstev in dolgov podjetja.

3. Vprašanje je, kako naj podjetje obračunava davčne posledice sprememb svojega davčnega položaja ali davčnega položaja svojih delničarjev.

Mnenje

4. Sprememba davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev ne povzroči povečanja ali zmanjšanja zneskov, pripoznanih neposredno v kapitalu. Posledice sprotnega in odloženega davka zaradi spremenjenega davčnega položaja je treba vključiti v čisti poslovni izid obdobja, razen če se takšne posledice nanašajo na posle in dogodke, ki v istem ali v drugem obdobju povzročijo neposredno knjiženje pripoznanega zneska v dobro ali v breme kapitala. Takšne davčne posledice, ki se nanašajo na spremembe pripoznanega zneska kapitala v istem ali v drugem obdobju (ne vključene v čisti poslovni izid), je treba knjižiti neposredno v breme ali v dobro kapitala.

Datum mnenja: avgust 1999.

Datum uveljavitve: To soglasje se začne uporabljati 15. julija 2000. Spremembe računovodskih usmeritev se morajo obravnavati v skladu z MRS 8.


 

POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-27

Vrednotenje vsebine transakcij, ki vključujejo pravno obliko najema

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjenega 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Sklicevanje: MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov (spremenjen 1997), MRS 17 – Najemi (spremenjen 1997), MRS 18 – Prihodki (spremenjen 1993).

Vprašanje

1. Podjetje lahko sklene posel ali vrsto strukturiranih poslov (dogovor) z nepovezano stranko ali strankami (naložbenik), ki vključuje pravno obliko najema. Na primer podjetje lahko odda sredstva v najem naložbeniku in nato ista sredstva vzame nazaj v najem, ali zakonito proda sredstva in nato ista sredstva vzame nazaj v najem. Oblika dogovorov in njihovi pogoji se lahko znatno razlikujejo. V primeru najema in povratnega najema je lahko dogovor zasnovan tako, da se doseže davčna ugodnost za naložbenika, ki se s podjetjem deli v obliki nadomestila, in ne, da se prenese pravica do uporabe sredstva.

2. Kadar dogovor z naložbenikom vključuje pravno obliko najema, sta vprašanji:

(a) kako presoditi ali je vrsta poslov povezana in jih je treba obračunati kot en posel;

(b) ali dogovor izpolnjuje opredelitev pojma najem iz MRS 17; in če ne:

(i) ali ločeni naložbeni račun in obveze plačevanja najema, ki lahko obstajajo, predstavljajo sredstva in obveznosti podjetja (npr. proučite primer, opisan v odstavku 2(a) dodatka A);

(ii) kako naj podjetje obračuna druge obveze, ki izhajajo iz dogovora; in

(iii) kako naj podjetje obračuna nadomestilo, ki ga lahko prejme od naložbenika.

Mnenje

3. Vrsta poslov, ki vključujejo pravno obliko najema, je povezana in jih je treba obračunati kot en posel, kadar celotnega ekonomskega učinka ni mogoče razumeti brez sklicevanja na to vrsto poslov kot celoto. Tako je na primer, kadar je vrsta poslov tesno medsebojno povezana, izpogajana kot en sam posel, in poteka hkrati ali v nepretrganem zaporedju. (V dodatku A je ponazorjena uporaba tega pojasnila.)

4. Računovodenje naj odseva vsebino dogovora. Ovrednotiti je treba vse vidike in globlji pomen dogovora, da se določi njegova vsebina, pri čemer se upoštevajo tisti vidiki in globlji pomeni, ki imajo ekonomski učinek.

5. MRS 17 se uporablja, kadar vsebina dogovora vključuje prenos pravice uporabljati sredstvo za dogovorjeno obdobje. Med kazalce, ki posamično dokazujejo, da dogovor po vsebini lahko ne vključuje najema iz MRS 17, spadajo (v dodatku B je ponazorjena uporaba tega pojasnila):

(a) podjetje zadrži vsa tveganja in koristi v zvezi z lastništvom sredstva in uživa v bistvu enake pravice glede uporabe sredstva kot pred dogovorom;

(b) glavni razlog za dogovor je doseči določen davčni rezultat in ne prenos pravice do uporabe sredstva; in

(c) vključena je možnost po takih pogojih, da bo ta možnost skoraj zanesljivo izrabljena (npr. prodajna možnost, ki se lahko izrabi po ceni, ki je zadosti višja od pričakovane poštene vrednosti, ko je to možnost mogoče izrabiti).

6. Pri določanju ali ločeni naložbeni račun in obveze plačevanja najema po vsebini predstavljajo sredstva in obveznosti podjetja je treba uporabljati opredelitve pojmov in napotke v odstavkih 49 do 64 okvirnih navodil. Med kazalnike, ki skupaj dokazujejo, da ločeni naložbeni račun in obveze plačevanja najema po vsebini ne izpolnjujejo opredelitev pojma sredstvo in obveznost in naj jih podjetje ne pripozna, spadajo:

(a) podjetje pri uresničevanju svojih ciljev ne more nadzorovati naložbenega računa in ni zavezano plačevati najem. To je na primer, ko se na ločeni naložbeni račun položi vnaprej plačani znesek za zaščito naložbenika, ki se lahko uporabi samo za plačilo naložbeniku in naložbenik soglaša, da se obveze plačevanja najema plačajo iz sredstev na naložbenem računu, in podjetje ne more zadržati plačil naložbeniku iz naložbenega računa;

(b) podjetje ima samo majhno tveganje povrniti celotni znesek nadomestila, prejetega od naložbenika in morebitnega plačila dodatnega zneska, ali kadar nadomestilo ni bilo prejeto, samo majhno tveganje plačati znesek v skladu z drugimi obvezami (npr. jamstvo). Samo majhno tveganje plačila obstaja na primer, kadar pogoji dogovora zahtevajo, da se vnaprej plačani znesek vloži v netvegana sredstva, za katera se pričakuje, da bodo ustvarila zadostne denarne tokove za izpolnjevanje obveznosti plačevanja najema; in

(c) razen začetnih denarnih tokov ob začetku dogovora, so edini denarni tokovi, pričakovani po dogovoru plačila najema, ki se izpolnjujejo izključno iz sredstev, ki se črpajo iz ločenega naložbenega računa, ustanovljenega z začetnimi denarnimi tokovi.

7. Druge obveznosti dogovora, vključno z zagotovljenimi jamstvi in obveznostmi, ki nastanejo ob predčasni prekinitvi, je treba obračunavati po MRS 37 ali MRS 39, odvisno od pogojev.

8. Merila v odstavku 20 MRS 18 se uporabljajo za dejstva in okoliščine vsakega dogovora pri določanju kdaj nadomestilo pripoznati kot dohodek, ki ga podjetje lahko prejme. Treba je upoštevati dejavnike kot so ali je za nadomestilo potrebno neprestano vključevanje v obliki znatnega prihodnjega izpolnjevanja obvez, ali so zadržana tveganja, pogoji kakršnih koli dogovorov o jamstvu in tveganje poplačila nadomestila. Med kazalce, ki posamično dokazujejo, da pripoznanje celotnega nadomestila kot prihodka ob prejemu, če je prejeto na začetku dogovora, ni primerno, spadajo:

(a) obveza opravljati ali vzdržati se opravljanja nekaterih pomembnih dejavnosti so pogoj, da se zasluži nadomestilo in zato izvajanje pravno zavezujočega dogovora ni najbolj pomembno dejanje, ki ga zahteva dogovor;

(b) uporaba sredstva je omejena, kar omejuje in znatno spreminja možnosti podjetja pri uporabi (npr. izrabiti, prodati ali zastaviti kot zavarovanje) sredstva;

(c) možnost povračila kakršnega koli zneska nadomestila in morebitno plačilo dodatnega zneska ni majhna. To je na primer, ko:

(i) sredstvo ni specializirano sredstvo, ki ga podjetje potrebuje za opravljanje svoje dejavnosti, in zato obstaja možnost, da podjetje lahko plača znesek za predčasno prekinitev dogovora; ali

(ii) pogoji dogovora zahtevajo, da podjetje vloži, ali ima nekaj ali vso pravico presoje, vnaprej plačani znesek v sredstva, katerih tveganje ni zanemarljivo (npr. tečajno, obrestno ali kreditno tveganje). V takih okoliščinah tveganje, da vrednost naložbe ni dovolj za izpolnitev obvez plačevanja najema, ni majhno in zato obstaja možnost, da podjetje lahko mora plačati neki znesek.

9. Nadomestilo je treba v izkazu poslovnega izida predstaviti na podlagi njegove gospodarske vsebine in narave.

Razkrivanje

10. Pri določanju ustreznih razkritij, ki so potrebna za razumevanje dogovora in sprejetega računovodskega obravnavanja, je treba proučiti vse vidike dogovora, ki vsebinsko ne vključujejo najema po MRS 17. Podjetje v vsakem obdobju, v katerem obstaja dogovor, razkrije:

(a) opis dogovora, ki vključuje:

(i) sredstvo in omejitve uporabe sredstva;

(ii) rok veljavnosti in druge pomembne pogoje dogovora;

(iii) posle, ki so povezani, vključno z možnostmi; in

(b) računovodsko obravnavanje, ki se uporablja za prejeto nadomestilo, znesek, pripoznan kot prihodek v obdobju, in vrstično postavko izkaza poslovnega izida, v katero je vključen.

11. Razkrivanja, ki se zahtevajo v skladu z odstavkom 10 tega pojasnila, je treba zagotoviti posamično za vsak dogovor ali zbirno za vsak razred dogovora. Razred je skupina dogovorov o sredstvih podobne narave (npr. elektrarne).

Datum mnenja: februar 2000.

Datum uveljavitve : To pojasnilo se začne uporabljati 31. decembra 2001. Spremembe računovodskih usmeritev se morajo obravnavati v skladu z MRS 8.


 

POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-29

Razkritje – dogovori o koncesiji storitev

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjenega 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Sklicevanje: MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov (spremenjen 1997)

Vprašanje

1. Podjetje (uporabnik koncesije) lahko z drugim podjetjem (dajalcem koncesije) sklene dogovor o opravljanju storitev, ki javnosti omogočajo dostop do glavne ekonomske in socialne infrastrukture. Dajalec koncesije je lahko podjetje javnega ali zasebnega sektorja, vključno z vladnimi organi. Med primere dogovorov o koncesiji storitev spadajo objekti in naprave za pripravo vode in oskrbo z vodo, avtoceste, parkirišča, tuneli, mostovi, letališča in telekomunikacijska omrežja. Med primere dogovorov, ki niso dogovori o koncesiji storitev, spada zunanje izvajanje notranjih storitev podjetja (npr. restavracija za zaposlene, vzdrževanje stavbe in računovodstvo ali naloge informacijske tehnologije).

2. Na splošno dogovor o koncesiji storitev pomeni, da dajalec koncesije za obdobje koncesije na uporabnika koncesije prenese:

(a) pravico opravljati storitve, ki javnosti omogočajo dostop do glavne ekonomske in socialne infrastrukture, in

(b) v nekaterih primerih pravico do uporabe določenih opredmetenih sredstev, neopredmetenih sredstev in/ali finančnih naložb,

v zameno, da se uporabnik koncesije:

 

(a) zaveže opravljati storitve v skladu z nekaterimi pogoji v obdobju koncesije, in

(b) kadar je to primerno, zaveže, da bo ob koncu obdobja koncesije vrnil pravice, prejete na začetku obdobja koncesije in/ali pravice, pridobljene v obdobju koncesije.

3. Skupna značilnost vseh dogovorov o koncesiji storitev je, da uporabnik koncesije prejme pravico in prevzame obveznost opravljati javne storitve.

4. Vprašanje je, katere informacije je treba razkriti v pojasnila uporabnika koncesije in dajalca koncesije.

5. Nekateri vidiki in razkritja, ki se nanašajo na nekatere dogovore o koncesiji storitev, so že predvideni v obstoječih mednarodnih računovodskih standardih (npr. MRS 16 se uporablja za pridobitve opredmetenih osnovnih sredstev, MRS 17 se uporablja za najeme sredstev, MRS 38 se uporablja za pridobitve neopredmetenih sredstev). Dogovor o koncesiji storitev pa lahko vključuje neizpolnjene pogodbe, ki v mednarodnih računovodskih standardih niso predvidene, razen če so pogodbe kočljive, in v tem primeru se uporablja MRS 37. Zato to pojasnilo predvideva dodatna razkritja dogovorov o koncesiji storitev.

Mnenje

6. Pri določanju ustreznih razkritij v pojasnila je treba proučiti vse vidike dogovora o koncesiji storitev. Uporabnik koncesije in dajalec koncesije v vsakem obdobju morata razkriti:

(a) opis dogovora;

(b) pomembne pogoje dogovora, ki lahko vplivajo na znesek, časovno razporeditev in gotovost prihodnjih denarnih tokov (npr. obdobje koncesije, datumi ponovnega oblikovanja cen in podlaga, na kateri se določi ponovno oblikovanje cen ali ponovno pogajanje);

(c) naravo in obseg (npr. količina, rok ali znesek):

(i) pravice uporabljati določena sredstva;

(ii) obveze opravljati ali pravico pričakovati opravljanje storitev;

(iii) obveze pridobiti ali graditi opredmetena osnovna sredstva;

(iv) obveze dostaviti ali pravico prejeti določena sredstva ob koncu obdobja koncesije;

(v) možnosti podaljšanja in prenehanja; in

(vi) drugih pravic in obvez (npr. velike obnove); in

(d) sprememb v dogovoru, ki nastanejo v obdobju.

7. Razkrivanja, ki se zahtevajo v skladu z odstavkom 6 tega pojasnila, je treba zagotoviti posamično za vsak dogovor o koncesiji storitev ali zbirno za vsak razred dogovorov o koncesiji storitev. Razred je skupina dogovorov o koncesiji storitev, ki vključujejo storitve podobne narave (npr. pobiranje cestnine, telekomunikacijske storitve in storitve priprave vode).

Datum mnenja: maj 2001.

Datum uveljavitve: To pojasnilo se začne uporabljati 31. decembra 2001.

__________


 

POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-31

Prihodki – barter posli, ki vključujejo oglaševalske storitve

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjenega 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Sklicevanje: MRS 18 – Prihodki (spremenjen 1993)

Vprašanje

1. Podjetje (prodajalec) lahko sklene barter posel, da opravi oglaševalske storitve v zamenjavo za oglaševalske storitve, ki jih prejme od svojega kupca (kupec). Oglasi so lahko prikazani na internetu ali na plakatnih mestih, predvajani po televiziji ali radiu, objavljeni v revijah ali prikazani v drugih medijih.

2. V nekaterih primerih med podjetji ne pride do izmenjave denarnih sredstev ali nadomestila. V nekaterih primerih pride tudi do zamenjave enakih ali približno enakih zneskov denarnih sredstev ali drugega nadomestila.

3. Prodajalec, ki opravlja oglaševalske storitve pri svojem rednem poslovanju, po MRS 18 pripozna prihodek iz barter posla, ki vključuje oglaševanje, takrat, ko, med drugimi merili, zamenjane storitve niso istovrstne (MRS 18.12) in je znesek prihodka mogoče zanesljivo izmeriti (MRS 18.20(a)). To pojasnilo se uporablja samo za zamenjavo neistovrstnih oglaševalskih storitev. Po MRS 18 zamenjava podobnih oglaševalskih storitev ni posel, ki ustvari prihodke.

4. Vprašanje je, v kakšnih okoliščinah prodajalec lahko zanesljivo izmeri prihodek po pošteni vrednosti oglaševalskih storitev, ki so bile opravljene ali prejete v barter poslu.

Mnenje

5. Prihodkov iz barter poslov, ki vključujejo oglaševanje, ni mogoče zanesljivo izmeriti po pošteni vrednosti prejetih oglaševalskih storitev. Prodajalec pa lahko zanesljivo izmeri prihodek po pošteni vrednosti oglaševalskih storitev, ki jih opravi v barter poslu in sicer s sklicevanjem samo na ne-barter posle, ki:

(a) vključujejo oglaševanje, ki je podobno oglaševanju v barter poslu;

(b) se pogosto pojavljajo;

(c) predstavljajo prevladujoče število poslov in količino v primerjavi z vsemi posli opravljanja oglaševanja, ki je podobno oglaševanju v barter poslu;

(d) vključujejo denarna sredstva in/ali drugo obliko nadomestila (npr. tržljive vrednostnice, nedenarna sredstva in druge storitve), ki ima pošteno vrednost, ki jo je mogoče zanesljivo izmeriti; in

(e) ne vključujejo iste sodelujoče stranke kot barter posel.

Datum mnenja: maj 2001.

Datum uveljavitve : To pojasnilo se začne uporabljati 31. decembra 2001. Spremembe računovodskih usmeritev se morajo obravnavati v skladu z MRS 8.


 

POJASNILO STROKOVNEGA ODBORA ZA POJASNJEVANJE O SOP-32

Neopredmetena sredstva – stroški spletnih strani

Po odstavku 11 MRS 1 (spremenjenega 1997) – Predstavljanje računovodskih izkazov, se računovodski izkazi ne smejo opisovati kot skladni z mednarodnimi računovodskimi standardi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vsakega ustreznega standarda in z vsakim ustreznim pojasnilom, ki ga izda strokovni odbor za pojasnjevanje. Pojasnila SOP niso namenjena za uporabo pri nebistvenih postavkah.

Sklicevanje: MRS 38 – Neopredmetena sredstva

Vprašanje

1. V podjetju se lahko pojavi notranja poraba pri razvoju in delovanju lastne spletne strani za notranji in zunanji dostop. Spletna stran, ki je zasnovana za zunanji dostop, se lahko uporablja za različne namene, kot je uveljavljanje in oglaševanje izdelkov in storitev podjetja, opravljanje elektronskih storitev in prodaja izdelkov in storitev. Spletna stran, ki je zasnovana za notranji dostop, se lahko uporablja za shranjevanje usmeritev podjetja in podatkov o kupcih ter za iskanje ustreznih informacij.

2. Stopnje razvoja spletne strani lahko opišemo takole:

(a) načrtovanje – vključuje izvedbo študije izvedljivosti, opredelitev ciljev in zahtev, vrednotenje drugih možnost in izbiro preferenc;

(b) razvoj aplikacije in infrastrukture – vključuje pridobitev imena domene, nakup in razvoj strojne in programske opreme, namestitev razvitih aplikacij in obremenitveno testiranje;

(c) razvoj grafičnega oblikovanja – vključuje oblikovanje videza spletnih strani;

(d) razvoj vsebine – vključuje oblikovanje, nakup, pripravo in nalaganje informacij, ki so lahko tekstovne ali grafične, na spletno stran pred zaključkom razvoja oblikovanja spletne strani. Te informacije se lahko shranijo v ločenih zbirkah podatkov, ki so vključene v spletno stran (ali se do njih dostopa iz spletnih strani), ali so kodirane neposredno v spletne strani.

3. Ko je zaključen razvoj spletne strani, se začne stopnja delovanja. Na tej stopnji podjetje vzdržuje in povečuje aplikacije, infrastrukturo, grafično oblikovanje in vsebino spletne strani.

4. Pri obračunavanju notranje vrednosti porabe pri razvoju in delovanju spletne strani za notranji in zunanji dostop sta vprašanji:

(a) ali je spletna stran notranje ustvarjeno neopredmeteno sredstvo, za katerega veljajo zahteve MRS 38; in

(b) ustrezno računovodsko obravnavanje takšne vrednosti porabe.

5. To pojasnilo se ne uporablja za vrednost porabe pri nakupu, razvoju in delovanju strojne opreme (npr. spletnih strežnikov, stopenjskih strežnikov, proizvodnih strežnikov in internetnih povezav) spletne strani. Takšna vrednost porabe se obračuna po MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (spremenjen 1998). Kadar se v podjetju pojavi vrednost porabe pri izvajalcu internetnih storitev, ki gosti spletno stran podjetja, se vrednost porabe pripozna kot odhodek po MRS 8.7 in okvirnih navodilih, ko so storitve prejete.

6. MRS 38 ne velja za neopredmetena sredstva, ki jih ima podjetje za prodajo pri rednem poslovanju (glej MRS 2 – Zaloge in MRS 11– Pogodbe o gradbenih delih) ali najeme, ki spadajo na področje MRS 17 – Najemi (spremenjen 1997). Skladno s tem se to pojasnilo ne uporablja za vrednost porabe pri razvoju ali delovanju spletne strani (ali programske opreme spletne strani) za prodajo drugemu podjetju. Kadar se spletna stran da v poslovni najem, najemodajalec uporablja to pojasnilo. Kadar se spletna stran da v finančni najem, najemnik uporablja to pojasnilo po začetnem pripoznanju v najem danega sredstva.

Mnenje

7. Spletna stran podjetja, ki izhaja iz razvoja in je za notranji ali zunanji dostop, je notranje ustvarjeno neopredmeteno sredstvo, za katerega veljajo zahteve MRS 38.

8. Spletna stran, ki izhaja iz razvoja, se pripozna kot neopredmeteno sredstvo, samo če lahko podjetje poleg splošnih zahtev, opisanih v MRS 38.21 glede pripoznanja in začetnega merjenja, izpolni tudi zahteve iz MRS 38.57. Zlasti je lahko podjetje sposobno izpolniti zahtevo, da dokaže, kako bo njegova spletna stran verjetno ustvarila prihodnje gospodarske koristi v skladu z MRS IAS 38.57(d), ko lahko, na primer, spletna stran prinese prihodek, vključno z neposrednim prihodkom, s tem, ko omogoča oddajanje naročil. Podjetje ne more prikazati, kako bo spletna stran, oblikovana samo ali predvsem za promocijo in oglaševanje lastnih izdelkov in storitev podjetja, verjetno ustvarila prihodnje gospodarske koristi, posledično pa se vsi stroški razvoja takšne spletne strani pripoznajo kot odhodki ob nastanku.

9. Vsi notranji stroški za razvoj in delovanje lastne spletne strani podjetja se obračunajo v skladu z MRS 38. Narava vsake dejavnosti, zaradi katere nastane odhodek (npr.: usposabljanje zaposlenih in vzdrževanje spletne strani) in stopnja razvoja ali porazvojna stopnja spletne strani se oceni, da se ugotovi ustrezna računovodska obravnava (dodatne napotke daje priloga k temu pojasnilu). Na primer:

(a) načrtovalna stopnja je po naravi podobna raziskovalni fazi v MRS 38.54 -.56. Stroški, nastali na tej stopnji, se pripoznajo kot odhodek ob nastanku.

(b) razvojna stopnja aplikacije in infrastrukture, stopnja grafičnega oblikovanja in stopnja oblikovanja vsebine, v kolikor se vsebina oblikuje za druge namene kot za oglaševanje in promocijo lastnih izdelkov in storitev podjetja, so po naravi podobne razvojni fazi v MRS 38.57-64. Stroški, nastali na teh stopnjah, se vključijo med stroške spletne strani, pripoznane kot neopredmeteno sredstvo v skladu z 8. členom tega pojasnila, kadar je stroške mogoče neposredno pripisati ustvaritvi, izdelavi ali pripravi spletne strani, in so nujni, da podjetje lahko deluje, kot namerava poslovodstvo. Na primer, stroški nakupa ali ustvaritve vsebine (razen vsebine, ki oglašuje in promovira lastne izdelke in storitve podjetja) posebno za spletno stran ali stroški, ki so posledica omogočanja uporabe vsebine (npr.: nadomestilo za dovoljenje za reproduciranje) na spletni strani, se vključijo v stroške razvoja, kadar je izpolnjen ta pogoj. Vendar se v skladu z MRS 38.71 strošek za neopredmeteno postavko, ki je bila na začetku pripoznana kot odhodek v predhodnih računovodskih izkazih, kasneje ne pripozna kot del stroška za neopredmeteno sredstvo (npr.: če se stroški avtorskih pravic v celoti amortizirajo in je vsebina zatem podana na spletni strani).

(c) stroški, ki nastanejo na stopnji oblikovanja vsebine, se, v kolikor se ta vsebina oblikuje za oglaševanje in promocijo lastnih izdelkov in storitev podjetja (npr.: digitalne fotografije izdelkov), pripoznajo kot odhodek, kadar nastanejo v skladu z MRS 38.69(c). Na primer, ob obračunavanju stroškov za strokovne storitve za digitalno fotografiranje lastnih izdelkov podjetja in za izboljšavo prikaza teh fotografij se stroški pripoznajo kot odhodek, saj se strokovne storitve opravijo med postopkom in ne, ko se digitalne fotografije prikažejo na spletni strani.

(d) faza delovanja se začne, ko se razvijanje spletne strani konča. Vrednost porabe v tej fazi se pripozna kot odhodki v trenutku nastanka, razen če zadoščajo sodilom iz MRS 38.19.

10. Spletna stran, ki je pripoznana kot neopredmeteno sredstvo v skladu z 8. členom tega pojasnila, se izmeri po začetnem pripoznanju na podlagi zahtev iz MRS 38.72-.87. Najboljša ocena dobe koristnosti spletne strani je kratka.

Datum mnenja: maj 2001.

Datum uveljavitve : To pojasnilo se začne uporabljati 25. marca 2002. Učinki sprejema tega pojasnila se obračunajo z uporabo prehodnih zahtev iz različice MRS 38, ki je bila izdana leta 1998. Zato se v primeru, da spletna stran ne izpolnjuje sodil za pripoznavanje kot neopredmeteno sredstvo, a je bila predhodno pripoznana kot sredstvo, preneha pripoznavati od datuma, ko se začne uporabljati to pojasnilo. Če spletna stran obstaja in stroški njenega razvoja izpolnjujejo sodila, da se pripozna kot neopredmeteno sredstvo, toda predhodno ni bila pripoznana kot sredstvo, se neopredmeteno sredstvo ne pripozna na datum, ko se začne uporabljati to pojasnilo. Če spletna stran obstaja in stroški njenega razvoja izpolnjujejo sodila, da se pripozna kot neopredmeteno sredstvo, ter je bila predhodno pripoznana kot sredstvo in na začetku izmerjena po nabavni vrednosti, se znesek, pripoznan na začetku, šteje kot pravilno ugotovljen.

__________



 

OPMSRP POJASNILO 1

Spremembe v obstoječih obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti

REFERENCE

MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (spremenjen 2003)

MRS 8 Računovodske usmeritve, Spremembe računovodskih ocen in Napake

MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) (spremenjen 2003)

MRS 23 Stroški izposojanja

MRS 36 Oslabitev sredstev (spremenjen 2004)

MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

OKOLIŠČINE

1 Številna podjetja so dolžna razgraditi, odstraniti in ponovno vzpostaviti opredmetena osnovna sredstva. V tem pojasnilu se takšne obveznosti imenujejo obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobne obveznosti. Po MRS 16 nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva vključuje začetno oceno stroškov razgradnje in odstranitve sredstva ter ponovno vzpostavitev na ustreznem mestu, za katero nastane obveznost podjetja bodisi ob pridobitvi sredstva bodisi kot posledica uporabe sredstva v določenem časovnem obdobju za druge namene razen proizvodnje zalog v enakem časovnem obdobju. MRS 37 vsebuje zahteve glede merjenja obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih. To pojasnilo ponuja navodila glede obračunavanja učinkov sprememb merjenja obstoječih obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti.

PODROČJE

2 To pojasnilo se uporablja za spremembe pri merjenju katerihkoli obstoječih obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti, ki so tako:

(a) pripoznane kot del nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva v skladu z MRS 18 kot tudi

(b) pripoznane kot obveznosti v skladu z MRS 37.

Obveznost razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobne obveznosti lahko na primer obstajajo za razgradnjo obrata, sanacijo okoljske škode pri ekstraktivnih dejavnostih ali odstranitev opreme.

VPRAŠANJE

3 To pojasnilo razlaga, kako je treba obračunati vpliv naslednjih dejavnikov na spremembe pri merjenju obstoječih obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti:

(a) sprememba pri ocenjevanju poravnavanja obveznosti odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi (npr. finančni tokovi);

(b) sprememba pri trenutni tržni diskontni meri, kot je opredeljena v 47. členu MRS 37 (vključno s spremembami v časovni vrednosti denarja in tveganjih, značilnih za obveznost) ter

(c) povečanje, ki odraža pretekli čas (imenovano tudi razreševanje diskontiranja).

SOGLASJE

4 Spremembe pri merjenju obstoječih obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti, ki izhajajo iz sprememb v ocenjenem časovnem okviru ali količine odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, potrebne za poravnavo obvez, kot tudi sprememba v diskontni meri, se obračunavajo v skladu s spodnjimi členi 5 do 7.

5 Če se ustrezno sredstvo meri z uporabo modela nabavne vrednosti:

(a) ob upoštevanju točke (b), se spremembe v obveznosti prištejejo k ali odštejejo od nabavne vrednosti ustreznega sredstva v trenutnem obdobju.

(b) znesek, ki je odštet od nabavne vrednosti sredstva, ne sme presegati njegove knjigovodske vrednosti. Če zmanjšanje obveznosti presega knjigovodsko vrednost sredstva, se presežek nemudoma pripozna v poslovnem izidu.

(c) in če popravek poveča nabavno vrednost sredstva, mora podjetje ugotoviti, če to pomeni, da nove knjigovodske vrednosti ne bo možno v celoti nadomestiti. Če je temu tako, mora podjetje preizkusiti sredstvo z vidika oslabitve, tako da oceni njegovo nadomestljivo vrednost in obračunati izgube zaradi oslabitve v skladu z MRS 36.

6 Če se ustrezno sredstvo meri z uporabo modela prevrednotenja:

(a) spremembe obveznosti spremenijo prevrednotovalni presežek ali primanjkljaj prvotno pripoznanega sredstva, tako da:

(i) zmanjšanje obveznosti (ob upoštevanju točke (b)) neposredno poveča prevrednotovalni presežek v kapitalu, le da se pripozna v izkazu poslovnega izida, v kolikor odpravi prevrednotovalni primanjkljaj sredstva, ki je bil na začetku pripoznan v izkazu poslovnega izida;

(ii) povečanje obveznosti se pripozna v izkazu poslovnega izida, le da neposredno zmanjša prevrednotovalni presežek v kapitalu, do obsega kreditnega salda prevrednotovalnega presežka v povezavi s tem sredstvom;

(b) če zmanjšanje obveznosti presega knjigovodsko vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi bilo sredstvo obravnavano po modelu nabavne vrednosti, se presežek nemudoma pripozna v poslovnem izidu;

(c) sprememba obveznosti pomeni, da bo morda potrebno prevrednotiti sredstvo in s tem zagotoviti, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan bilance stanja. Vsako takšno prevrednotenje je treba upoštevati pri določevanju zneskov, ki se prenesejo v izkaz poslovnega izida v skladu s točko (a). Če je potrebno prevrednotenje, se prevrednotijo vsa sredstva iste vrste;

(d) MRS 1 zahteva razkritje v obrazcu izkaza gibanja kapitala za vsako postavko prihodkov ali odhodkov, ki so pripoznani neposredno v kapitalu. Pri upoštevanju te zahteve se sprememba v prevrednotovalnem presežku, ki izhaja iz takšne spremembe obveznosti, ugotavlja posebej in tako tudi razkriva.

7 Popravljen amortizirljivi znesek sredstva se amortizira v njegovi dobi koristnosti. Zato se od trenutka, ko se ustreznemu sredstvu izteče doba koristnosti, vse nadaljnje spremembe obveznosti pripoznajo v izkazu poslovnega izida v času njihovega nastanka. To velja tako za model nabavne vrednosti kot tudi za model prevrednotenja.

8 Obdobno razreševanje diskonta se pripozna v izkazu poslovnega izida kot strošek financiranja v trenutku nastanka. Usredstvenje kot druga možna rešitev v skladu z MRS 23 ni dovoljena.

DATUM UVELJAVITVE

9 To pojasnilo začnejo podjetja uporabljati za letna poslovna obdobja, ki se začnejo 1. septembra 2004 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobja, ki se začnejo pred 1. septembrom 2004, mora to razkriti.

PREHOD

10 Spremembe računovodskih usmeritev je treba predstaviti v skladu s prehodnimi določbami MRS 8 Računovodske usmeritve, Spremembe računovodskih ocen in Napake . (*)

(*) Če podjetje uporablja to pojasnilo v obdobju, ki se začne pred 1. januarjem 2005, mora upoštevati zahteve prejšnje različice MRS 8, imenovane Čisti poslovni izid v obdobju, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev, razen če podjetje uporablja popravljeno različico tega standarda za tako predhodno obdobje.

PRILOGA

Spremembe MSRP 1 - Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja

Spremembe v tej prilogi veljajo za letna obdobja, ki se začnejo 1. septembra 2004 ali kasneje. Če podjetje uporablja to pojasnilo za zgodnejše obdobje, te spremembe veljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

A1 MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja in spremljajoče listine so spremenjene na spodaj opisan način.

V členu 12 tega MSRP se sklicevanje na 13-25D spremeni v 13-25E.

Podčlena 13 (h) in (i) MSRP se spremenita, vstavi se podčlen (j), tako da se glasi:

(h) posel plačila z delnicami (člena 25B in 25C);

(i) zavarovalne pogodbe (člen 25D)

in

(j) razgradnja obveznosti vključena v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev (člen 25E).

V MSRP se dodata nov naslov in člen 25E, kot sledi:

Spremembe v obstoječih obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in
podobnih obveznostih, vključenih v stroške opredmetenih osnovnih sredstev

25E OPMSRP 1, Spremembe v obstoječih obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznostih , zahtevajo posebne spremembe v razgradnji, ponovni vzpostavitvi in podobnih obveznostih, ki jih je treba prišteti ali odšteti od nabavne vrednosti sredstva, na katerega se nanašajo; prilagojeni amortizirljivi znesek sredstva se nato amortizira skozi preostalo dobo koristnosti. Tistim, ki tak način uporabljajo prvič, ni treba upoštevati teh zahtev po spremembah v omenjenih obveznostih, če so se te pojavile pred datumom prehoda na MSRP. Če zgoraj omenjeni uporabniki uveljavljajo to oprostitev, morajo:

(a) izmeriti obveznost na datum prehoda na MSRP v skladu z MRS 37;

(b) v kolikor obveznost spada v okvir OPMSRP 1, oceniti znesek, ki bi bil vključen v nabavno vrednost povezanega sredstva v trenutku, ko je nastala obveznost, z diskontiranjem obveznosti do tega datuma in ob uporabi najprimernejše ocene tveganju prilagojene obrestne mere (ali mer) pri nabavi, ki bi jo (jih) uporabili za to obveznost v času trajanja zadevnega obdobja

in

(c) izračunati nabrano amortizacijo na ta znesek na datum uvedbe MSRP, in sicer na podlagi trenutne ocene dobe koristnosti tega sredstva, pri čemer se upošteva politika amortizacije, ki jo podjetje sprejme v skladu z MSRP.



 

OPMSRP POJASNILO 2

Deleži članov v zadrugah in podobni inštrumenti

Sklicevanje

— MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje (kakor je bil spremenjen 2003)

— MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje (kakor je bil spremenjen 2003)

Okoliščine

1 Zadruge in druga podobna podjetja oblikujejo skupine oseb za zadovoljevanje skupnih gospodarskih ali socialnih potreb. V zakonih držav je zadruga ponavadi opredeljena kot društvo, ki si prizadeva pospeševati gospodarski napredek svojih članov s skupnim poslovanjem (načelo samopomoči). Deleži članov zadruge so pogosto opredeljeni kot deleži ali točke članov in podobno in se v nadaljevanju imenujejo „deleži članov“.

2 MRS 32 postavlja načela za razvrščanje finančnih inštrumentov med finančne obveznosti ali kapital. Zlasti se ta načela uporabljajo za razvrščanje prodajljivih inštrumentov, ki dajejo imetniku pravico, da te inštrumente proda nazaj izdajatelju za denar ali drug finančni inštrument. Uporaba teh načel za deleže članov zadrug in podobne inštrumente je težka. Nekateri uporabniki standardov Upravnega odbora za mednarodne računovodske standarde so prosili za pomoč pri razumevanju uporabe načel v MRS 32 za deleže članov in podobne inštrumente, ki imajo nekatere značilnosti in okoliščine, v katerih te značilnosti vplivajo na razvrščanje med obveznosti ali kapital.

Področje

3 To pojasnilo se uporablja za finančne inštrumente, ki spadajo v področje MRS 32, vključno s finančnimi inštrumenti, izdanimi članom zadrug, ki dokazujejo lastniški delež članov v podjetju. To pojasnilo se ne uporablja za finančne inštrumente, ki se lahko poravnajo, ali se bodo poravnali, z lastnimi kapitalskimi inštrumenti podjetja.

Vprašanje

4 Številni finančni inštrumenti, vključno z deleži članov, imajo značilnosti kapitala, vključno z glasovalnimi pravicami in pravicami do udeležbe v izplačilu dividend. Nekateri finančni inštrumenti dajejo imetniku pravico, da zahteva odkup za denar ali drugo finančno sredstvo, vendar lahko vključujejo ali zanje veljajo omejitve ali bodo finančni inštrumenti odkupljeni ali ne. Kako naj se ti pogoji odkupa vrednotijo pri določanju ali naj se finančni inštrumenti razvrstijo kot obveznosti ali kapital?

Soglasje

5 Pogodbena pravica imetnika finančnega inštrumenta (vključno z deleži članov v zadrugah), da zahteva odkup, sama po sebi ne zahteva, da se finančni inštrument razvrsti kot finančna obveznost. Ko podjetje določa razvrstitev finančnega inštrumenta kot finančne obveznosti ali kot kapital, mora upoštevati vse pogoje finančnega inštrumenta. Ti pogoji vključujejo ustrezne lokalne zakone, predpise in upravno listino podjetja, ki je v veljavi na dan razvrščanja, ne pa pričakovanih sprememb teh zakonov, predpisov ali listine.

6 Deleži članov, ki bi bili razvrščeni kot kapital, če člani ne bi imeli pravice zahtevati odkupa, so kapital, če je prisoten eden od pogojev, opisanih v odstavkih 7 in 8. Vloge na vpogled, vključno s tekočimi računi, depozitnimi računi in podobne pogodbe, ki se pojavijo, ko člani delujejo kot odjemalci, so finančne obveznosti podjetja.

7 Deleži članov so kapital, če ima podjetje brezpogojno pravico zavrniti odkup deležev članov.

8 Lokalni zakon, predpis ali upravna listina podjetja lahko naložijo različne vrste prepovedi za odkup deležev članov, npr. brezpogojne prepovedi ali prepovedi, ki temeljijo na plačilnosposobnostnih sodilih. Če lokalni zakon, predpis ali upravna listina podjetja lahko brezpogojno prepoveduje odkup, so deleži članov kapital. Določbe v lokalnih zakonih, predpisu ali upravni listini podjetja, ki odkup prepovedujejo samo, če so (ali niso) izpolnjeni pogoji – kot so plačilnosposobnostne omejitve – pa ne pomenijo, da so deleži članov kapital.

9 Brezpogojna prepoved je lahko absolutna, kar pomeni, da so prepovedani vsi odkupi. Brezpogojna prepoved je lahko delna in prepoveduje odkup deležev članov, če bi odkup povzročil padec števila deležev članov ali zneska vplačanega kapitala iz deležev članov pod določeno raven. Deleži članov, ki presegajo prepoved odkupa, so obveznosti, razen če ima podjetje brezpogojno pravico zavrniti odkup, kakor je opisano v odstavku 7. V nekaterih primerih se lahko število deležev ali znesek vplačanega kapitala, za katere velja prepoved odkupa, občasno spremeni. Takšna sprememba prepovedi odkupa povzroči prenos med finančno obveznostjo in kapitalom.

10 Pri začetnem pripoznanju podjetje meri svojo finančno obveznost za odkup po pošteni vrednosti. V primeru deležev članov z možnostjo odkupa meri podjetje pošteno vrednost finančne obveznosti za odkup po vrednosti, ki ni manjša od največjega zneska, ki se plača v skladu z določbami o odkupu v njegovi upravni listini ali veljavnem zakonu, diskontirana od prvega dne veljavnosti zahteve izplačila zneska (glej primer 3).

11 Kakor zahteva člen 35 MRS 32, se izplačila imetnikom kapitalskih inštrumentov pripoznajo neposredno v kapitalu, brez zneska davka iz dobička. Obresti, dividende in drugi donosi, ki se nanašajo na finančne inštrumente, razvrščene kot finančne obveznosti, so odhodki, ne glede na to, ali so ti plačani zneski pravno opredeljeni kot dividende, obresti ali drugače.

12 V Prilogi, ki je sestavni del soglasja, so navedeni zgledi uporabe tega soglasja.

Razkrivanje

13 Kadar sprememba v prepovedi odkupa povzroči prenos med finančnimi obveznostmi in kapitalom, podjetje ločeno razkrije znesek, časovni okvir in razlog za prenos.

Datum uveljavitve

14 Datum uveljavitve in prehodne določbe tega pojasnila so isti kot za MRS 32 (kakor je bil spremenjen 2003). Podjetje uporablja to pojasnilo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti. To pojasnilo se uporablja za nazaj.

Dodatek

ZGLEDI UPORABE SOGLASJA

Ta priloga je sestavni del tega pojasnila.

A1 Ta priloga navaja sedem zgledov uporabe soglasja OPMSRP. Ti zgledi ne predstavljajo izčrpnega seznama; možni so drugi vzorci pojavov. Vsak zgled predpostavlja, da ni nobenih drugih pogojev razen pogojev, ki so določeni v podatkih zgleda, ki bi zahtevali, da se finančni inštrument razvrsti kot finančna obveznost.

BREZPOGOJNA PRAVICA ZAVRNITI ODKUP (odstavek 7)

Zgled 1

Podatki

A2 Listina podjetja navaja, da se odkupi opravijo po lastni presoji podjetja. Listina ne predvideva nadaljnje izdelave ali omejitve te presoje. V svoji zgodovini podjetje ni nikoli zavrnilo odkupa deležev članov, čeprav ima upravni odbor pravico, da to naredi.

Razvrstitev

A3 Podjetje ima brezpogojno pravico zavrniti odkup in deleži članov so kapital. MRS 32 postavlja načela za razvrščanje, ki temeljijo na pogojih finančnega inštrumenta in ugotavlja, da če so bila v preteklosti izvršena diskrecijska plačila ali če je bil tak namen, to ne sproži razvrščanja med obveznosti. Člen AG25 MRS 32 navaja:

Kadar prednostnih delnic ni mogoče odkupiti, je ustrezna razvrstitev odvisna od drugih pravic, ki so povezane z njimi. Razvrstitev temelji na oceni vsebine pogodbenih dogovorov in opredelitev finančne obveznosti in kapitalskega inštrumenta. Če ima izdajatelj sam pravico odločiti se o razdelitvi imetnikom prednostnih delnic, naj gre za nabiralne (kumulativne) ali nenabiralne (nekumulativne) delnice, so delnice kapitalski inštrumenti. Na razvrstitev prednostne delnice kot kapitalskega inštrumenta ali finančne obveznosti pa ne vpliva:

(a) zgodovina izplačil;

(b) namen opraviti izplačila v prihodnje;

(c) možen negativen vpliv na ceno navadnih delnic izdajatelja, če izplačila niso opravljena (zaradi omejitev plačila dividend na navadne delnice, če dividende niso izplačane na prednostne delnice);

(d) znesek izdajateljevih rezerv;

(e) izdajateljeva pričakovanja poslovnega izida v obdobju; ali

(f) sposobnost ali nesposobnost izdajatelja, da vpliva na znesek svojega poslovnega izida za obdobje.

Zgled 2

Podatki

A4 Listina podjetja navaja, da se odkupi opravijo po lastni presoji podjetja. Vendar listina nadalje navaja, da se zahteva za odkup samodejno odobri, razen če podjetje ne more izvršiti plačil ne da bi pri tem kršilo lokalne predpise glede kratkoročne plačilne sposobnosti ali rezerv.

Razvrstitev

A5 Podjetje nima brezpogojne pravice zavrniti odkup in deleži članov so finančna obveznost. Zgoraj opisane omejitve temeljijo na sposobnosti podjetja, da poravna svojo obveznost. Odkupe omeji le, če niso izpolnjene zahteve kratkoročne plačilne sposobnosti ali rezerv in nato samo do takrat, da so te zahteve izpolnjene. Zato v skladu z načeli, postavljenimi v MRS 32, ne povzročijo razvrstitve finančnega inštrumenta kot kapital. Člen AG25 MRS 32 navaja:

Prednostne delnice lahko prinašajo različne pravice. Pri določanju, ali se prednostne delnice razvrstijo kot finančna obveznost ali kapitalski inštrument, ocenjuje izdajatelj posamezne pravice, povezane z delnico, za ugotavljanje, ali taka delnica izpolnjuje osnovne značilnosti finančne obveznosti. Na primer prednostna delnica, ki zagotavlja, da jo bo podjetje do določenega roka odkupilo od imetnika, ali daje imetniku pravico prodati jo do določenega roka podjetju, vsebuje finančno obveznost, ker ima izdajatelj obveznost prenesti finančna sredstva na imetnika take delnice. Izdajateljeva nezmožnost, da izpolni obvezo odkupa prednostne delnice ob pogodbenem roku, naj gre za pomanjkanje finančnih sredstev, za zakonsko omejitev, ali nezadostne dobičke ali rezerve, ne odpravi te obveze. [Dodan je poudarek]

PREPOVEDI ODKUPA (odstavka 8 in 9)

Zgled 3

Podatki

A6 Zadruga je v preteklosti svojim članom izdala deleže na različne datume in za različne zneske:

(a) 1. januarja 20x1 100 000 deležev po 10 DE ena (1 000 000 DE);

(b) 1. januarja 20x2 100 000 deležev po 20 DE ena (nadaljnjih 2 000 000 DE, tako da je bilo skupaj izdanih deležev za 3 000 000 DE).

Deleži se lahko odkupijo na zahtevo po vrednosti, po kateri so bile izdane.

A7 Listina podjetja navaja, da nabrani odkupi ne smejo presegati 20 odstotkov najvišjega števila uveljavljajočih deležev njenih članov. 31. decembra 20x2 je podjetje imelo 200 000 uveljavljajočih deležev, kar je najvišje število uveljavljajočih deležev članov in v preteklosti deleži niso bili odkupljeni. 1. januarja 20x3 podjetje spremeni svojo upravno listino in poveča dovoljeno raven nabranih odkupov na 25 odstotkov najvišjega števila uveljavljajočih deležev njenih članov.

Razvrstitev

Preden se spremeni upravna listina

A8 Deleži članov, ki presegajo prepoved odkupa, so finančne obveznosti. Pri začetnem pripoznanju zadruga meri to finančno obveznost po pošteni vrednosti. Ker se ti deleži lahko odkupijo na zahtevo, zadruga določi pošteno vrednost takšnih finančnih obveznosti kakor zahteva člen 49 MRS 39, ki navaja: „Poštena vrednost finančne obveznosti pri možnosti vpogleda (npr. vloge na vpogled) ni manjša od vrednosti, ki se izplača na poziv...“ Zadruga torej razvrsti kot finančne obveznosti najvišji znesek, ki se izplača na poziv v skladu z določbami o odkupu.

A9 1. januarja 20x1 je najvišji znesek, ki se plača v skladu z določbami o odkupu, 20 000 deležev po 10 DE za vsakega in tako podjetje razvrsti 200 000 DE kot finančno obveznost in 800 000 DE kot kapital. Vendar se 1. januarja 20x2 zaradi nove izdaje deležev po 20 DE najvišji znesek, ki se plača v skladu z določbami o odkupu, poveča na 40 000 deležev po 20 DE za vsakega. Ta izdaja dodatnih deležev po 20 DE ustvari novo obveznost, ki se pri začetnem pripoznanju meri po pošteni vrednosti. Po izdaji teh deležev je obveznost 20 odstotkov vseh deležev v izdaji (200 000), merjeno po 20 DE, ali 800 000 DE. To zahteva pripoznanje dodatne obveznosti v znesku 600 000 DE. V tem zgledu se dobiček ali izguba ne pripoznata. Torej podjetje sedaj razvrsti 800 000 DE kot finančne obveznosti in 2 200 000 kot kapital. Ta zgled predpostavlja, da se ti zneski med 1. januarjem 20x1 in 31. decembrom 20x2 ne spremenijo.

Po spremembi upravne listine

A10 Po spremembi upravne listine se lahko od zadruge zahteva, da odkupi največ 25 uveljavljajočih deležev ali največ 50 000 deležev po 20DE za vsakega. Torej 1. januarja 20x3 zadruga razvrsti kot finančne obveznosti znesek 1 000 000 DE, ki je največji znesek, ki se izplača na poziv v skladu z določbami o odkupu, kakor je določeno v skladu s členom 49 MRS 39. Zato 1. januarja 20x3 iz kapitala v finančne obveznosti prenese znesek 200 000 DE in 2 000 000 DE pusti razvrščene kot kapital. V tem zgledu podjetje ne pripozna dobička ali izgube od prenosa.

Zgled 4

Podatki

A11 Lokalni zakon, ki ureja poslovanje zadrug, ali pogoji upravne listine podjetja, podjetju prepovedujejo odkupovati deleže članov, če bi odkup povzročil padec vplačanega kapitala iz deležev članov pod 75 odstotkov najvišjega zneska vplačanega kapitala iz deležev članov. Največji znesek za posamezno zadrugo je 1 000 000 DE. Na datum bilance stanja je stanje vplačanega kapitala 900 000 DE.

Razvrstitev

A12 V tem primeru bi bilo 750 000 DE razvrščenih kot kapital in 150 000 DE bi bilo razvrščenih kot finančne obveznosti. Poleg že navedenih členov člen 18(b) MRS 32 v delu navaja:

... finančni inštrument, ki daje imetniku pravico, da ga proda nazaj izdajatelju za denar ali drugo finančno sredstvo („prodajljiv inštrument“), je finančna obveznost. To se dogaja celo takrat, ko se znesek denarja ali drugo finančno sredstvo določi na podlagi nekega indeksa ali druge postavke, ki ima možnost povečanja ali zmanjšanja, ali ko pravna oblika prodajljivega inštrumenta daje imetniku pravico do preostalega deleža v sredstvih izdajatelja. Obstoj opcije za imetnika, da proda finančni inštrument nazaj izdajatelju za denar ali drugo finančno sredstvo, pomeni, da ta prodajljivi inštrument izpolnjuje opredelitev pojma finančna obveznost.

A13 Prepoved odkupa, opisana v tem zgledu, je drugačna od omejitev, opisanih v členih 19 in AG25 MRS 32. Te omejitve so omejitve sposobnosti podjetja, da plača dolgovani znesek na finančno obveznost, to je preprečujejo plačilo obveznosti samo, če so izpolnjeni določeni pogoji. Nasprotno pa ta zgled opisuje brezpogojno prepoved odkupov, ki presegajo določen znesek, ne glede na zmožnost podjetja, da odkupi deleže članov (npr. glede na denarna sredstva, dobičke ali rezerve, ki jih je mogoče razdeliti). Dejansko prepoved odkupa preprečuje podjetju, da bi povzročilo finančne obveznosti z odkupom več kot določenega zneska vplačanega kapitala. Zato del deležev, za katerega velja prepoved odkupa, ni finančna obveznost. Medtem ko so deleži vsakega člana odkupljivi posamično, pa del celotnih uveljavljajočih se deležev ni odkupljiv v nobenih okoliščinah, razen v primeru prenehanja obstoja podjetja.

Zgled 5

Podatki

A14 Podatki v tem zgledu so podatki, ki so navedeni v zgledu 4. Poleg tega na dan bilance stanja zahteve glede kratkoročne plačilne sposobnosti v lokalni zakonodaji preprečujejo podjetju odkupovanje deležev članov, razen če so imetja denarja in kratkoročnih finančnih naložb višja od določenega zneska. Učinek teh zahtev glede kratkoročne plačilne sposobnosti na datum bilance stanja je, da podjetje ne more plačati več kot 50 000 DE za odkup deležev članov.

Razvrstitev

A15 Tako kot v zgledu 4, podjetje razvrsti 750 000 DE kot kapital in 150 000 DE kot finančno obveznost. To je zato, ker znesek, ki je razvrščen kot obveznost, temelji na brezpogojni pravici podjetja zavrniti odkup in ne na pogojnih omejitvah, ki odkup preprečujejo le, če ni izpolnjena kratkoročna plačilna sposobnost ali drugi pogoji in potem samo do takrat, da so takšni pogoji izpolnjeni. V tem primeru se uporabljajo določbe členov 19 in AG25 MRS 32.

Zgled 6

Podatki

A16 Upravna listina podjetja prepoveduje podjetju odkupovati deleže članov, razen do obsega prihodkov, prejetih od izdaje dodatnih deležev članov novim ali obstoječim članom v prejšnjih treh letih. Prihodke od izdaje deležev članov je treba uporabiti za odkup deležev, za katere so člani zahtevali odkup. V prejšnjih treh letih so bili prihodki od izdaje deležev članov 12 000 DE in deleži članov niso bili odkupljeni.

Razvrstitev

A17 Podjetje razvrsti 12 000 DE deležev članov kot finančne obveznosti. Skladno s sklepi, opisanimi v zgledu 4, deleži članov, za katere velja brezpogojna prepoved odkupa, niso finančne obveznosti. Takšna brezpogojna prepoved se uporablja za znesek, ki je enak prihodkom deležev, ki so bili izdani pred več kot tremi leti in zato se ta znesek razvrsti kot kapital. Vendar za znesek, ki je enak prihodkom od deležev, izdanih v prejšnjih treh letih, ne velja brezpogojna prepoved odkupa. Tako prihodki od izdaje deležev članov v prejšnjih treh letih povzročijo finančne obveznosti, dokler niso več na voljo za odkup deležev članov. Zaradi tega ima podjetje finančno obveznost enako prihodkom deležev, izdanih v prejšnjih treh letih, brez odkupov v navedenem obdobju.

Zgled 7

Podatki

A18 Podjetje je zadružna banka. Lokalni zakon, ki ureja poslovanje zadružnih bank, navaja, da mora biti najmanj 50 odstotkov vseh „neporavnanih obveznosti“ podjetja (izraz, opredeljen v predpisih, da se vključijo delniški računi članov) v obliki vplačanega kapitala članov. Učinek predpisa je, da če so vse neporavnane obveznosti zadruge v obliki deležev članov, lahko odkupi vse. 31. decembra 20x1 je podjetje imelo skupaj neporavnanih obveznosti v znesku 200 000 DE, od tega 125 000 DE predstavljajo deležni računi članov. Pogoji deležnih računov članov dovoljujejo imetniku, da jih na poziv odkupi in v listini podjetja ni nobenih omejitev o odkupu.

Razvrstitev

A19 V tem zgledu so deleži članov razvrščeni kot finančne obveznosti. Prepoved odkupa je podobna omejitvam, ki so opisane v členih 19 in AG25 MRS 32. Ta omejitev je pogojna omejitev sposobnosti podjetja, da plača dolgovani znesek na finančno obveznost, to je preprečujejo plačilo obveznosti samo, če so izpolnjeni določeni pogoji. Natančneje, od podjetja se lahko zahteva, da odkupi celotni znesek deležev članov (125 000 DE), če je odplačalo vse svoje druge obveznosti (75 000 DE). Zato prepoved odkupa ne preprečuje podjetju prevzeti finančno obveznost, da odkupi več kot določeno število deležev članov ali znesek vplačanega kapitala. Podjetju omogoča le, da odloži odkup dokler pogoj ni izpolnjen, to je odplačilo vseh drugih obveznosti. Za deleže članov v tem zgledu ne velja brezpogojna prepoved odkupa in so zato razvrščeni kot finančne obveznosti.



 

OPMSRP POJASNILO 4

Določanje ali dogovor vsebuje najem

SKLICEVANJE

MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) (kakor je bil spremenjen 2003)

MRS 17 Najemi (kakor je bil spremenjen 2003)

MRS 38 Neopredmetena sredstva (kakor je bil spremenjen 2004)

OKOLIŠČINE

1. Podjetje lahko sklene dogovor, ki je sestavljen iz enega posla ali vrste povezanih poslov, ki nima pravne oblike najema, ampak prenos pravice do uporabe sredstva (npr. opredmetenega osnovnega sredstva) v zameno za plačilo ali niz plačil. Primeri dogovorov, v katerih eno podjetje (dobavitelj) lahko prenese takšno pravico do uporabe sredstva na drugo podjetje (kupec), pogosto skupaj s povezanimi storitvami, vključujejo:

— dogovore o zunanjem izvajanju (npr. zunanje izvajanje obdelave podatkov podjetja);

— dogovore v telekomunikacijski dejavnosti, v kateri dobavitelji omrežne zmogljivosti sklenejo pogodbe za zagotavljanje pravic do zmogljivosti kupcem;

— pogodbe vzemi ali plačaj in podobne pogodbe, v katerih kupci morajo plačati določene zneske ne glede na to ali prevzamejo pogodbeno blago ali storitve (npr. pogodba vzemi ali plačaj za pridobitev dejansko vse proizvodnje električnega generatorja dobavitelja).

2. To pojasnilo daje napotke za določanje, ali so takšni dogovori najemi ali vsebujejo najeme, ki jih je treba obračunavati v skladu z MRS 17. Ne daje napotkov za določanje, kako naj se takšen najem razvrsti v skladu z navedenim standardom.

3. V nekaterih dogovorih je temeljno sredstvo, ki je predmet najema, del večjega sredstva. To pojasnilo se ne nanaša na način določanja, kdaj je del večjega sredstva sam temeljno sredstvo za namene uporabe MRS 17. Kljub temu dogovori, v katerih bi temeljno sredstvo predstavljalo obračunsko enoto v MRS 16 ali MRS 38, spadajo v področje tega pojasnila.

PODROČJE

4. To pojasnilo se ne uporablja za dogovore, ki so najemi ali vsebujejo najeme, ki so izključeni iz področja MRS 17.

VPRAŠANJA

5. To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja:

(a) kako določiti, ali je dogovor najem ali vsebuje najem, kakor je opredeljen v MRS 17;

(b) kdaj naj se oceni ali ponovno oceni, ali je dogovor najem ali vsebuje najem; in

(c) če je dogovor najem ali vsebuje najem, kako naj se plačila za najem ločijo od plačil za druge sestavine v dogovoru.

SOGLASJE

Določanje, ali je dogovor najem ali vsebuje najem

6. Določanje, ali je dogovor najem ali vsebuje najem, mora temeljiti na vsebini dogovora in treba je oceniti ali:

(a) je izpolnitev dogovora odvisna od uporabe posebnega sredstva ali sredstev (sredstvo); in

(b) dogovor prenaša pravico do uporabe sredstva.

Izpolnitev dogovora je odvisna od uporabe posebnega sredstva

7. Čeprav je posebno sredstvo lahko v dogovoru izrecno določeno, ni predmet najema, če izpolnitev dogovora ni odvisna od uporabe posebnega sredstva. Na primer, če je dobavitelj dolžan dobaviti določeno količino blaga ali storitev in ima pravico in sposobnost zagotoviti to blago ali storitve z uporabo drugih sredstev, ki niso določena v dogovoru, potem izpolnitev dogovora ni odvisna od določenega sredstva in dogovor ne vsebuje najema. Garancijska obveza, ki dovoljuje ali zahteva nadomestitev enakih ali podobnih sredstev, kadar določeno sredstvo ne deluje pravilno, ne preprečuje najemnega obravnavanja. Poleg tega pogodbena določba (pogojna ali drugačna), ki dovoljuje ali zahteva, da dobavitelj nadomesti druga sredstva zaradi katerega koli razloga na ali po določenem dnevu, ne preprečuje najemnega obravnavanja pred dnem zamenjave.

8. Sredstvo je posredno določeno, če na primer, ima dobavitelj v lasti ali najemu samo eno sredstvo, s katerim izpolni obvezo in, za dobavitelja uporaba drugih sredstev za izpolnitev obveze ni niti ekonomsko izvedljiva niti praktična.

Dogovor prenaša pravico do uporabe sredstva

9. Dogovor prenaša pravico do uporabe sredstva, če dogovor prenese na kupca (najemnika) pravico do obvladovanja uporabe temeljnega sredstva. Pravica do obvladovanja uporabe temeljnega sredstva se prenese, če je izpolnjen kateri koli od naslednjih pogojev:

(a) Kupec ima možnost ali pravico ravnati s sredstvom ali drugim odrediti, da ravnajo s sredstvom na način, ki ga določi, ko pridobiva ali obvladuje več kot nepomembno količino učinka ali druge koristnosti sredstva.

(b) Kupec ima možnost ali pravico kontrolirati fizični dostop do temeljnega sredstva, ko pridobiva ali obvladuje več kot nepomembno količino učinka ali druge koristnosti sredstva.

(c) Dejstva in okoliščine kažejo, da je malo verjetno, da ena ali več strank, razen kupca, vzamejo več kot nepomembno količino učinka ali druge koristi sredstva, ki jo proizvede ali ustvari sredstvo v času trajanja dogovora, in da cena, ki jo kupec plača za učinek, ni niti pogodbeno določena na enoto proizvoda, niti ni enaka tržni ceni na enoto proizvoda v času dostave proizvodov.

Presojanje ali ponovno presojanje, ali je dogovor najem ali vsebuje najem

10. Presoja, ali dogovor vsebuje najem, se opravi na začetku dogovora, ki je datum dogovora ali datum zavezanosti strank glavnim določbam dogovora in sicer tisti, ki je, na podlagi vseh dejstev in okoliščin zgodnejši. Ponovno presojo po začetku dogovora, ali dogovor vsebuje najem, se opravi le, če je izpolnjen kateri koli od naslednjih pogojev:

(a) Sprememba v pogodbenih pogojih, razen če sprememba le obnavlja ali podaljša dogovor.

(b) Možnost obnovitve se izvaja ali se stranki dogovora sporazumeta o podaljšanju, razen če je bil pogoj obnovitve ali podaljšanja na začetku vključen v trajanje najema v skladu s členom 4 MRS 17. Obnovitev ali podaljšanje dogovora, ki ne vključuje sprememb pogojev prvotnega dogovora pred koncem trajanja prvotnega dogovora, se ovrednoti v skladu s členi 6 do 9 samo glede obdobja obnovitve ali podaljšanja.

(c) Sprememba v določanju, ali je izpolnitev odvisna od določenega sredstva.

(d) Znatna sprememba sredstva, na primer znatna fizična sprememba opredmetenega osnovnega sredstva.

11. Ponovna presoja dogovora temelji na dejstvih in okoliščinah na dan ponovne presoje, vključno s preostalo dobo dogovora. Sprememba ocene (na primer ocenjena količina izdelkov, ki jih je treba dostaviti kupcu ali drugemu možnemu kupcu) ne sproži ponovne presoje. Če se dogovor ponovno presodi in se določi, da vsebuje najem (ali da ne vsebuje najema), se uporabi obračun najema (ali se preneha uporabljati) od:

(a) v primeru (a), (c) ali (d) v 10. odstavku, ko pride do spremembe okoliščin, ki povzročijo ponovno presojo;

(b) v primeru (b) v 10. odstavku, začetka obdobja obnovitve ali podaljšanja.

Ločevanje plačil za najem od drugih plačil

12. Če dogovor vsebuje najem, uporabljajo stranke dogovora zahteve MRS 17 za najemno sestavino dogovora, razen če so oproščene teh zahtev v skladu s členom 2 MRS 17. Če dogovor vsebuje najem, se torej ta najem razvrsti kot finančni najem ali kot poslovni najem v skladu s členi 7–19 MRS 17. Druge sestavine dogovora, ki spadajo v področje MRS 17, se obračunavajo v skladu z drugimi standardi.

13. Za namene uporabe zahtev MRS 17 je treba plačila in druga povračila, ki jih zahteva dogovor, ločiti na začetku dogovora ali ob ponovni presoji dogovora, na plačila in povračila za najem in za druge sestavine na podlagi njihovih relativnih poštenih vrednosti. Najmanjše vsote najemnin, opredeljene v členu 4 MRS 17, vključujejo samo plačila za najem (t.j. pravica do uporabe sredstva) in ne vključujejo plačil za druge sestavine dogovora (npr. za storitve ali stroške vložkov).

14. V nekaterih primerih mora kupec za ločevanje plačil za najem od drugih sestavin dogovora uporabiti metodo ocenjevanja. Na primer, kupec lahko oceni najemnine s sklicevanjem na najemno pogodbo za primerljivo sredstvo, ki ne vsebuje nobenih drugih sestavin, ali oceni plačila za druge sestavine v dogovoru s sklicevanjem na primerljive pogodbe in nato odšteje ta plačila od celotnih plačil v skladu z dogovorom.

15. Če kupec sklepa, da plačil ni mogoče zanesljivo ločevati:

(a) v primeru finančnega najema pripozna sredstvo in obveznost po znesku, ki je enak pošteni vrednosti temeljnega sredstva, ki je bilo v 7. in 8. odstavku opredeljeno kot predmet najema. Pozneje se obveznost zmanjša, ko se opravijo plačila in pripoznajo prisojeni finančni stroški obveznosti z uporabo kupčeve predpostavljene obrestne mere za sposojanje (*);

(b) v primeru poslovnega najema vsa plačila v skladu z dogovorom obravnava kot najemnine, da izpolni zahteve po razkritju MRS 17, vendar:

(i) razkrije ta plačila ločeno od najmanjših vsot najemnin drugih dogovorov, ki ne vsebujejo plačil za ne-najemne sestavine; in

(ii) navede, da razkrita plačila vključujejo tudi plačila za nenajemne sestavine v dogovoru.

(*) To je najemnikova predpostavljena obrestna mera za sposojanje, kot je opredeljena v členu 4 MRS 17.

DATUM UVELJAVITVE

16. Podjetje mora uporabljati to pojasnilo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobje pred 1. januarjem 2006, mora to razkriti.

PREHOD

17. MRS 8 določa, kako uporablja podjetje spremembo računovodske usmeritve, ki izhaja iz začetne uporabe pojasnila. Pri prvi uporabi tega pojasnila podjetju ni treba izpolnjevati teh zahtev. Če podjetje uveljavi to oprostitev, uporablja 6. do 9. odstavek pojasnila za dogovore, ki obstajajo na začetku prvega obdobja, za katero so v skladu z MSRP predstavljene primerjalne informacije na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale na začetku navedenega obdobja.

Priloga

Spremembe MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja

Spremembe v tej prilogi veljajo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali kasneje. Če podjetje uporabi to pojasnilo pred tem datumom, veljajo te spremembe tudi za takšno zgodnejše obdobje.

A1. MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja in spremljajoče listine so spremenjene na spodaj opisan način.

V členu 12 se sklicevanje na člene 13–25E spremeni v sklicevanje na člene 13–25F.

Podčlena 13(i) in (j) se spremenita, vstavi se podčlen (k), tako da se glasi:

(i) zavarovalne pogodbe (člen 25D);

(j) razgradnja obveznosti vključena v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev (člen 25E); in

(k) najemi (člen 25F).

Po členu 25E se vstavi nov naslov in člen 25F na sledeči način:

NAJEMI

OPMSRP 1 Določanje, ali dogovor vsebuje najem

25F. Ko podjetje prvič uporabi ta dokument, lahko upošteva prehodne določbe iz OPMSRP 4 Določanje, ali dogovor vsebuje najem. Tako lahko podjetje pri prvi uporabi določi, ali dogovor, ki obstaja na datum prehoda na MSRP, vsebuje najem na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na navedeni datum.

OPMSRP POJASNILO 5 (vključuje spremembo MRS 39)

Pravica do deležev, ki izhajajo iz skladov za razgradnjo, obnovo in ponovno oživljanje okolja

SKLICEVANJE

MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi

MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja

MRS 31 Deleži v skupnih podvigih

MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje (kakor je bil spremenjen 2003)

SOP-12 Uskupinjevanje – enote za posebne namene (kakor je bil spremenjen 2004)

OKOLIŠČINE

1. Namen skladov za razgradnjo, obnovo in ponovno oživljanje okolja, v nadaljnjem besedilu „skladi za razgradnjo“ ali „skladi“, je izločiti sredstva za financiranje nekaterih ali vseh stroškov razgradnje obrata (kot je jedrski obrat) ali določene opreme (kot so avtomobili), ali ponovno oživljanje okolja (kot je urejanje onesnaženosti vode ali obnavljanje miniranega zemljišča), ki se skupaj imenujejo „razgradnja“.

2. Prispevki v te sklade so lahko prostovoljni ali pa jih zahteva uredba ali zakon. Skladi imajo lahko eno od naslednjih sestav:

(a) skladi, ki jih ustanovi en sam vlagatelj za financiranje svojih obvez za razgradnjo za posamezno lokacijo ali za vrsto geografsko razpršenih lokacij;

(b) skladi, ki jih ustanovi več vlagateljev za financiranje svojih posameznih ali skupnih obvez za razgradnjo, kadar so vlagatelji upravičeni do povračila odhodkov za razgradnjo do višine njihovih prispevkov, povečanih za dejanski čisti dobiček od teh prispevkov in zmanjšanih za delež stroškov upravljanja sklada. Vlagatelji morajo morebiti plačati dodatne prispevke, na primer v primeru stečaja drugega vlagatelja;

(c) skladi, ki jih ustanovi več vlagateljev za financiranje svojih posameznih ali skupnih obvez za razgradnjo, ko zahtevana raven prispevkov temelji na obstoječi dejavnosti vlagatelja in korist, ki jo vlagatelj dobi, temelji na pretekli dejavnosti. V takšnih primerih obstaja možnost neusklajenosti med zneskom prispevkov, ki jih plača vlagatelj (na podlagi obstoječe dejavnosti) in vrednostjo, ki je iztržljiva iz sklada (na podlagi pretekle dejavnosti).

3. Takšni skladi imajo na splošno naslednje značilnosti:

(a) sklad ločeno upravljajo neodvisni skrbniki;

(b) podjetja (vlagatelji) plačujejo prispevke v sklad, ki se naložbijo v vrsto sredstev, ki lahko vključujejo dolgovne in kapitalske finančne naložbe in so na voljo za pomoč pri plačevanju stroškov vlagateljev za razgradnjo. Skrbniki določijo način naložbenja prispevkov v okviru omejitev, ki jih določajo upravne listine sklada in vsa veljavna zakonodaja ali drugi predpisi;

(c) vlagatelji zadržijo obvezo za plačilo stroškov razgradnje. Vendar vlagatelji lahko dobijo povračilo stroškov razgradnje od sklada do nižjega od naslednjih dveh zneskov: nastali stroški razgradnje ali vlagateljev delež sredstev sklada;

(d) vlagatelji imajo lahko omejen dostop ali nimajo dostopa do presežka sredstev sklada nad sredstvi, ki se uporabijo za upravičene stroške razgradnje.

PODROČJE

4. To pojasnilo se uporablja za obračune v računovodskih izkazih vlagatelja za deleže, ki izhajajo iz skladov za razgradnjo, ki imajo obe naslednji značilnosti:

(a) sredstva se upravljajo ločeno (bodisi se hranijo v ločeni pravni osebi ali kot ločena sredstva v okviru drugega podjetja); in

(b) vlagateljeva pravica do dostopa do sredstev je omejena.

5. Preostali delež v skladu, ki presega pravico do povračila, kot je pogodbena pravica do izplačil, ko je razgradnja zaključena ali ob ukinitvi sklada, je lahko kapitalski instrument, ki spada v področje MRS 39 in ne spada v področje tega pojasnila.

VPRAŠANJA

6. To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja:

(a) kako naj vlagatelj obračuna svoj delež v skladu?

(b) kadar mora vlagatelj plačati dodatne prispevke, na primer v primeru stečaja drugega vlagatelja, kako naj se ta obveza obračuna?

SOGLASJE

Obračunavanje deleža v skladu

7. Vlagatelj pripozna svojo obvezo plačati stroške razgradnje kot obveznost in svoj delež v skladu pripozna ločeno, razen če vlagatelj ni dolžan plačati stroškov razgradnje tudi, če sklad ne plača.

8. Vlagatelj določi ali obvladuje, skupaj obvladuje ali ima pomemben vpliv v skladu s sklicevanjem na MRS 27, MRS 28, MRS 31 in SOP-12. Če je temu tako, vlagatelj obračuna svoj delež v skladu skladno s temi standardi.

9. Če vlagatelj ne obvladuje, skupaj obvladuje ali nima pomembnega vpliva v skladu, pripozna pravico, da prejme povračilo iz sklada kot povračilo v skladu z MRS 37. To povračilo se meri po nižjem od naslednjih zneskov:

(a) znesek pripoznane obveze za razgradnjo; in

(b) vlagateljev delež poštene vrednosti čistih sredstev sklada, ki se pripisuje vlagateljem.

Spremembe knjigovodske vrednosti pravice prejeti povračilo razen prispevkov v sklad in izplačil iz sklada, se pripoznajo v poslovnem izidu za obdobje, v katerem pride do teh sprememb.

Obračunavanje obvez plačati dodatne prispevke

10. Kadar mora vlagatelj plačati dodatne prispevke, na primer v primeru stečaja drugega vlagatelja, ali če se vrednost naložbenih sredstev, ki jih ima sklad, zniža na obseg, ki ne zadošča za izpolnjevanje obveze sklada do povračil, je ta obveza pogojna obveznost, ki spada v področje MRS 37. Vlagatelj pripozna obveznost le, če je verjetno, da bodo plačani dodatni prispevki.

Razkrivanje

11. Vlagatelj razkrije naravo svojega deleža v skladu in kakršne koli omejitve dostopa do sredstev v skladu.

12. Kadar mora vlagatelj plačati možne dodatne prispevke, ki niso pripoznani kot obveznost (glej 10. odstavek), opravi razkritja kakor zahteva člen 86 MRS 37.

13. Kadar vlagatelj obračuna svoj delež v skladu z 9. odstavkom, opravi razkritja kakor zahteva člen 85(c) MRS 37.

DATUM UVELJAVITVE

14. Podjetje mora uporabljati to pojasnilo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobje pred 1. januarjem 2006, mora to razkriti.

PREHOD

15. Spremembe računovodskih usmeritev se morajo obravnavati v skladu z MRS 8.

Priloga

Sprememba MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje

Sprememba v tej prilogi velja za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali kasneje. Če podjetje uporabi to pojasnilo pred tem datumom, obvelja tudi sprememba v tej prilogi.

A1. V členu 2 MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje se doda podčlen 2(j), kot sledi:

2. Ta standard uporabljajo vsa podjetja pri vseh finančnih inštrumentih, razen pri:

...

(j) pravicah do izplačil, s katerimi se podjetju povrne poraba, so potrebna za poravnavo obveznosti, ki jo pripozna kot rezervacijo v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, ali za katero je v prejšnjem obdobju pripoznalo rezervacijo v skladu z MRS 37.



 

POJASNILO OPMSRP št. 6

Obveznosti iz udeležbe na specifičnem trgu — odpadna električna in elektronska oprema

SKLICEVANJE

— MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

— MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

OZADJE

1 Odstavek 17 MRS 37 določa, da je obvezujoč dogodek pretekli dogodek, ki privede do sedanje obveznosti, da podjetje nima nobene druge stvarne možnosti razen poravnave.

2 Odstavek 19 MRS 37 določa, da se rezervacije pripoznajo le za tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in obstajajo neodvisno od prihodnjega delovanja podjetja.

3 Direktiva EU o odpadni električni in elektronski opremi (OEEO), ki ureja zbiranje, predelavo, obnavljanje in okolju prijazno odstranjevanje odpadne opreme, je sprožila vprašanje, kdaj naj se prizna obveznost razgrajevanja OEEO. Direktiva razlikuje med „novimi“ odpadki iz z odpadki „iz preteklosti“ ter med odpadki iz zasebnih gospodinjstev in odpadki od uporabnikov, ki niso zasebna gospodinjstva.

Novi odpadki se nanašajo na izdelke, prodane po 13. avgustu 2005. V Direktivi se šteje, da je vsa gospodinjska oprema, prodana pred navedenim datumom, oprema iz preteklosti.

4 Direktiva določa, da stroške ravnanja z odpadki za gospodinjsko opremo iz preteklosti krijejo proizvajalci take opreme, ki obstajajo na trgu v obdobju, ki se določi v veljavni zakonodaji posamezne države članice (obdobje merjenja). Direktiva določa tudi, da vse države članice vzpostavijo sisteme, v katere sorazmerno prispevajo vsi proizvajalci, „npr. sorazmerno z njihovim vsakokratnim tržnim deležem po vrsti opreme.“

5 Nekateri pojmi, uporabljeni v Pojasnilu, kot sta „tržni delež“ in „obdobje merjenja“, se lahko opredelijo zelo različno v veljavnih zakonodajah držav članic. Obdobje merjenja je lahko na primer eno leto ali en sam mesec. Podobno se lahko v različnih nacionalnih zakonodajah razlikujejo tudi opredelitve merjenja tržnega deleža in formule za izračunavanje obveznosti. Vendar pa se vsi ti primeri nanašajo zgolj na merjenje obveze, ki ne spada v področje Pojasnila.

PODROČJE

6 To pojasnilo ponuja navodila v zvezi s pripoznavanjem, in sicer v računovodskih izkazih proizvajalca, obveze za ravnanje z odpadki po Direktivi EU o OEEO v zvezi s prodajo gospodinjske opreme iz preteklosti.

7 Pojasnilo ne obravnava niti novih odpadkov niti odpadkov iz preteklosti od uporabnikov, ki niso zasebna gospodinjstva. Obveza v zvezi s takim ravnanjem z odpadki je ustrezno opredeljena v MRS 37. Če pa se v nacionalni zakonodaji novi odpadki iz zasebnih gospodinjstev obravnavajo podobno kot odpadki iz preteklosti iz zasebnih gospodinjstev, se načela Pojasnila uporabljajo s sklicevanjem na hierarhijo v odstavkih 10-12 MRS 8. Hierarhija MRS 8 se nanaša tudi na druge predpise, ki obveznosti nalagajo na podoben način kot model porazdeljevanja stroškov, določen v zadevni direktivi EU.

VPRAŠANJE

8 Na ORMSRP je bila naslovljena zahteva, da v zvezi z razgrajevanjem OEEO določi, kaj je obvezujoči dogodek v skladu z odstavkom 14(a) MRS 37 za pripoznavanje rezervacije za stroške ravnanja z odpadki:

— proizvodnja ali prodaja gospodinjske opreme iz preteklosti?

— udeležba na trgu v obdobju merjenja?

— nastanek stroškov pri izvajanju dejavnosti ravnanja z odpadki?

MNENJE

9 V skladu z odstavkom 14(a) MRS 37 je obvezujoči dogodek udeležba na trgu v obdobju merjenja. Posledično obveza v zvezi s stroški ravnanja z odpadki za gospodinjsko opremo iz preteklosti ne nastane ob proizvodnji ali prodaji izdelkov. Ker je obveza v zvezi s gospodinjsko opremo iz preteklosti vezana na udeležbo na trgu v obdobju merjenja, ne pa na proizvodnjo ali prodajo predmetov, ki se jih odstranjuje, obveze ni, razen če obstaja in dokler obstaja tržni delež v obdobju merjenja. Časovni okvir obvezujočega dogodka je lahko tudi neodvisen od zadevnega obdobja, v katerem se izvajajo dejavnosti ravnanja z odpadki in nastanejo povezani stroški.

DATUM UVELJAVITVE

10 Podjetje začne uporabljati to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. decembra 2005 ali pozneje. Spodbuja se uporaba že pred tem datumom. Če podjetje uporabi to pojasnilo za obdobje, ki se začne pred 1. decembrom 2005, mora to dejstvo razkriti.

PREHOD

11 Spremembe računovodskih politik se obravnavajo v skladu z MRS 8.



 

RAZLAGA OPMSRP 7

Uporaba pristopa preračunavanja na podlagi MRS 29

Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih

Sklicevanje

— MRS 12 Davek iz dobička

— MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih

Ozadje

1 To pojasnilo vsebuje navodila za uporabo zahtev MRS 29 v obdobju poročanja, v katerem podjetje ugotovi (1) obstoj hiperinflacije v gospodarstvu svoje funkcionalne valute, če navedeno gospodarstvo ni bilo hiperinflacijsko v predhodnem obdobju, in če podjetje zato preračunava svoje računovodske izkaze v skladu z MRS 29.

(1) Ugotovitev hiperinflacije temelji na presoji kriterijev iz odstavka 3 MRS 29, ki jo opravi podjetje.

Zadeve

2 To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja:

(a) kako naj se tolmači zahteva „...izraženi v merski enoti, ki velja na dan bilance stanja“ iz odstavka 8 MRS 29, če podjetje uporablja ta standard?

(b) kako naj podjetje prikaže odprtje postavke odloženega davka v svojih preračunanih računovodskih izkazih?

Mnenje

3 V obdobju poročanja, v katerem podjetje ugotovi obstoj hiperinflacije v gospodarstvu svoje funkcionalne valute, ki v predhodnem obdobju ni bilo hiperinflacijsko, podjetje uporablja zahteve MRS 29, kakor da je bilo gospodarstvo vedno hiperinflacijsko. Zato se za nedenarne postavke, merjene po izvirnih nabavnih vrednostih, začetna bilanca stanja podjetja na začetku prvega obdobja, predstavljenega v računovodskih izkazih, preračuna tako, da upošteva učinek inflacije od datuma pridobitve sredstva in nastopa ali prevzema obveznosti do datuma končne bilance stanja v obdobju poročanja. Za nedenarne postavke, izkazane v začetni bilanci stanja po zneskih, ki veljajo na datume, ki niso datum pridobitve sredstev ali nastopa obveznosti, navedeno preračunavanje upošteva učinek inflacije od datumov, ko so bili navedeni knjigovodski zneski določeni, do datuma zaključne bilance stanja za obdobje poročanja.

4 Na datum zaključne bilance stanja se postavke odloženega davka pripoznajo in merijo v skladu z MRS 12. Zneski odloženega davka v začetni bilanci stanja za obdobje poročanja pa se določijo, kot sledi:

(a) podjetje ponovno izmeri postavke odloženega davka v skladu z MRS 12 potem, ko je preračunalo nominalne knjigovodske vrednosti svojih nedenarnih postavk na datum začetne bilance stanja za obdobje poročanja z uporabo merske enote na navedeni datum.

(b) postavke odloženega davka, ponovno izmerjene v skladu z (a), se preračunajo zaradi spremembe merske enote od datuma začetne bilance stanja za obdobje poročanja do datuma zaključne bilance stanja navedenega obdobja.

Podjetje uporablja pristop pod (a) in (b) pri preračunavanju postavk odloženega davka v začetni bilanci stanja vsakega primerjalnega obdobja, predstavljenega v preračunanih računovodskih izkazih za obdobje poročanja, v katerem podjetje uporablja MRS 29.

5 Potem, ko podjetje preračuna svoje računovodske izkaze, se vsi ustrezni zneski v računovodskih izkazih za naslednje obdobje poročanja, vključno s postavkami odloženega davka, preračunajo z uporabo spremembe merske enote za navedeno naslednje obdobje poročanja samo za preračunane računovodske izkaze za preteklo obdobje poročanja.

Datum začetka veljavnosti

6 Podjetje začne uporabljati to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. marca 2006 ali pozneje. Spodbuja se uporaba že pred datumom. Če podjetje uporabi to pojasnilo za računovodske izkaze za obdobje, ki se začne pred 1. marcem 2006, mora to dejstvo razkriti.




RAZLAGA OPMSRP 8

Področje uporabe MSRP 2

Sklicevanje

— MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

— MSRP 2 Plačilo z delnicami

Ozadje

1. MSRP 2 se uporablja za plačilne transakcije z delnicami, pri katerih podjetje prejme ali pridobi blago ali storitve. „Blago“ vključuje zaloge, potrošno blago, opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in druga nefinančna sredstva (MSRP 2, odstavek 5). Zaradi tega se MSRP 2, razen v posebnih transakcijah, ki niso vključene v njegovo področje uporabe, uporablja za vse transakcije, v katerih podjetje pridobi nefinančna sredstva ali storitve kot plačilo za izdajo kapitalskih instrumentov podjetja. MSRP 2 se uporablja tudi za transakcije, s katerimi podjetje prevzema obveznosti za prejeto blago ali storitve, ki temeljijo na tečaju (ali vrednosti) delnice podjetja ali drugega kapitalskega instrumenta podjetja.

2. V nekaterih primerih pa bi lahko bilo težko dokazati prejem blaga ali storitev. Podjetje lahko na primer brezplačno podeli delnice dobrodelni organizaciji. Posebnega blaga ali storitev, prejetih v zameno za tako transakcijo, ponavadi ni mogoče opredeliti. Podobne okoliščine lahko nastopijo tudi pri transakcijah z drugimi strankami.

3. MSRP 2 zahteva, da se transakcije, v katerih se plačila z delnicami izvedejo v korist zaposlencev, merijo s sklicevanjem na pošteno vrednost plačil z delnicami na datum podelitve (MSRP 2, odstavek 11). (1) Zato podjetju ni treba neposredno meriti poštene vrednosti prejetih storitev zaposlencev.

4. Za transakcije, pri katerih se plačila z delnicami izvedejo v korist strank, ki niso zaposlenci, MSRP 2 določa spodbitno domnevo, da je prejeto blago oz. storitve možno zanesljivo oceniti. V teh okoliščinah MSRP 2 zahteva, da mora biti transakcija izmerjena po pošteni vrednosti blaga ali storitev na datum, ko podjetje pridobi blago ali ko nasprotna stranka opravi storitev (MSRP 2, odstavek 13). Zato obstaja osnovna domneva, da je podjetje sposobno opredeliti blago ali storitve, prejete od strank, ki niso zaposlenci. S tem se zastavlja vprašanje, ali se MSRP uporablja v odsotnosti opredeljivega blaga ali storitev. To pa odpira še eno vprašanje: ali to, da podjetje opravi plačilo z delnicami in je videti, da opredeljivo prejeto plačilo (če obstaja) znaša manj kakor poštena vrednost plačila z delnicami, nakazuje, da so bili blago ali storitve prejeti, četudi niso posebej opredeljeni, in se zato uporablja MSRP 2?

5. Poudariti je treba, da se izraz „poštena vrednost plačila z delnicami“ nanaša na pošteno vrednost posebnega zadevnega plačila z delnicami. Podjetje bi lahko na primer na podlagi državne zakonodaje moralo izdati določen delež svojih delnic državljanom določene države, ki bi se lahko prenesle samo drugim državljanom iste države. Takšna omejitev prenosa bi lahko omejila pošteno vrednost zadevnih delnic, zato bi lahko bila poštena vrednost navedenih delnic manjša od poštene vrednosti sicer popolnoma enakih delnic, ki nimajo takih omejitev. Če bi se v takih razmerah vprašanje iz odstavka 4 pojavilo v okviru omejenih delnic, bi se izraz „poštena vrednost plačila z delnicami“ nanašala na pošteno vrednost omejenih delnic, ne pa na pošteno vrednost drugih, neomejenih delnic.

Področje uporabe

6. MSRP 2 se uporablja tudi za transakcije, s katerimi so podjetje ali delničarji podjetja podelili kapitalske instrumente (2) ali prevzeli obveznost za prenos gotovine ali drugih sredstev v zneskih, ki temeljijo na tečaju (ali vrednosti) delnice podjetja ali drugih kapitalskih instrumentov podjetja. To pojasnilo se uporablja za transakcije, v primeru katerih je videti, da je opredeljivo plačilo, ki ga prejme (ali ga bo prejelo) podjetje, vključno z gotovino in pošteno vrednostjo opredeljivega negotovinskega plačila (če obstaja), manjše od poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov ali nastale obveznosti. To pojasnilo pa se ne uporablja za transakcije, ki niso zajete v področje uporabe MSRP 2 v skladu z odstavki 3-6 MSRP.

(1) Na podlagi MSRP 2 se vsa sklicevanja na zaposlence nanašajo tudi na druge, ki opravljajo podobne storitve.
(2) Ti vključujejo kapitalske instrumente podjetja, matičnega podjetja ali drugih podjetij v isti skupini kakor podjetje.

Vprašanje

7. Pojasnilo obravnava vprašanje, ali se MSRP 2 uporablja za transakcije, v katerih podjetje ne more posebej opredeliti dela ali vsega prejetega blaga ali storitev.

Mnenje

8. MSRP 2 se uporablja za posebne transakcije, v okviru katerih prejme blago ali storitve, kakršne so transakcije, s katerimi podjetje prejme blago ali storitve kot plačilo za kapitalske instrumente podjetja. To vključuje transakcije, v katerih podjetje ne more posebej opredeliti vsega ali dela prejetega blaga ali storitev.

9. V odsotnosti izrecno opredeljivega blaga ali storitev lahko druge okoliščine kažejo, da so bili (ali bodo) blago ali storitve prejeti, tako da se MSRP 2 v tem primeru uporablja. Zlasti če je videti, da je (morebitno) opredeljivo prejeto plačilo manjše od poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov ali nastale obveznosti, ta okoliščina ponavadi kaže, da je bilo (ali bo) prejeto drugo plačilo (tj. neopredeljivo blago ali storitve).

10. Podjetje meri prejeto opredeljivo blago ali storitve v skladu z MSRP 2.

11. Podjetje meri neopredeljivo blago ali storitve, ki so bili (ali bodo) prejeti, kot razliko med pošteno vrednostjo plačila z delnicami in pošteno vrednostjo katerega koli opredeljivega blaga ali storitev, ki so bili (ali bodo) prejeti.

12. Podjetje meri prejeto neopredeljivo blago ali storitve na datum podelitve. Za z denarjem poravnane transakcije pa se obveznost ponovno izmeri na vsakokratni datum poročanja, dokler ni poravnana.

Datum začetka veljavnosti

13. Podjetje začne uporabljati to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. maja 2006 ali pozneje. Spodbuja se uporaba že pred datumom. Če podjetje uporabi to pojasnilo za obdobje, ki se začne pred 1. majem 2006, mora to dejstvo razkriti.

Prehod

14. Podjetje uporabi to pojasnilo za nazaj v skladu z zahtevami MRS 8 ob upoštevanju prehodnih določb MSRP 2.




POJASNILO OPMSRP 9

Ponovna ocenitev vgrajenih izpeljanih finančnih instrumentov

Sklicevanje

— MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje

— MSRP 1 Prvo sprejetje mednarodnih standardov računovodskega poročanja

— MSRP 3 Poslovne združitve

OZADJE

1. Odstavek 10 MRS 39 opisuje vgrajeni izpeljani finančni instrument kot „sestavino mešanega (sestavljenega) instrumenta, ki obsega tudi neizpeljano gostiteljsko pogodbo, posledica pa je, da se nekateri denarni tokovi mešanega instrumenta spreminjajo podobno kot samostojni izpeljani finančni instrumenti“.

2. Odstavek 11 MRS 39 zahteva, da je treba vgrajeni finančni instrument ločiti od gostiteljske pogodbe in obračunati kot izpeljani finančni instrument samo, če:

(a) gospodarske značilnosti in tveganja vgrajenega finančnega instrumenta niso tesno povezani z gospodarskimi značilnostmi in tveganji gostiteljske pogodbe;

(b) poseben instrument z enakimi določbami kot vgrajeni izpeljani finančni instrument zadošča za opredelitev izpeljanega finančnega instrumenta; ter

(c) mešani (sestavljeni) instrument se ne izmeri po pošteni vrednosti, ki vključuje spremembe poštene vrednosti, priznane v čistem poslovnem izidu (to pomeni, izpeljani finančni instrument, ki je vgrajen v finančno sredstvo ali finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, ni ločen).

Področje uporabe

3. Ob upoštevanju odstavkov 4 in 5 spodaj se to pojasnilo uporablja za vse vgrajene izpeljane finančne instrumente, ki sodijo v področje uporabe MRS 39.

4. To pojasnilo ne obravnava vprašanj, povezanih s ponovnim merjenjem zaradi ponovne ocenitve vgrajenih finančnih instrumentov.

5. To pojasnilo ne obravnava pridobitve pogodb z vgrajenimi izpeljanimi finančnimi instrumenti pri poslovni združitvi, niti njihove možne ponovne ocenitve na datum pridobitve.

Vprašanje

6. MRS 39 zahteva, da podjetje, ki prvič postane stranka v pogodbi, oceni, ali je treba vgrajene izpeljane finančne instrumente, ki jih vsebuje pogodba, ločiti od gostiteljske pogodbe in obračunati kot izpeljane finančne instrumente na podlagi tega standarda. To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja:

(a) Ali MRS 39 zahteva pripravo take ocene samo, ko podjetje prvič postane stranka v pogodbi, ali naj se ocena preverja skozi celotno obdobje trajanja pogodbe?

(b) Ali naj uporabnik prvikrat izdela oceno na podlagi pogojev, ki so obstajali, ko je podjetje prvič postalo stranka v pogodbi, ali na podlagi tistih, ki so prevladovali, ko je podjetje prvič sprejelo MSRP?

Mnenje

7. Ko prvič postane stranka v pogodbi, podjetje oceni, ali je treba vgrajene izpeljane finančne instrumente ločiti od gostiteljske pogodbe in obračunati kot izpeljane finančne instrumente. Poznejša ponovna ocenitev je repovedana, razen če nastopi sprememba pogojev pogodbe, ki znatno spreminjajo denarne tokove, ki bi se sicer zahtevali po pogodbi, zaradi česar se zahteva ponovna ocenitev. Podjetje določi, ali je sprememba denarnih tokov znatna tako, da upošteva obseg, v katerem so se spremenili pričakovani prihodnji denarni tokovi povezani z vgrajenim izpeljanim finančnim instrumentom, gostiteljska pogodba ali oboje, in ali je sprememba znatna glede na pred tem pričakovane denarne tokove v pogodbi.

8. Uporabnik prvikrat oceni, ali je treba vgrajeni izpeljani finančni instrument ločiti od gostiteljske pogodbe in obračunati kot izpeljani finančni instrument na podlagi pogojev, ki so obstajale na datum, ko je podjetje prvič postalo stranka v pogodbi, ali na datum ponovne ocenitve, ki se zahteva na podlagi odstavka 7.

Datum uveljavitve in prehod

9. Podjetje začne uporabljati to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. junija 2006 ali pozneje. Spodbuja se uporaba že pred datumom. Če podjetje uporabi to pojasnilo za obdobje, ki se začne pred 1. junijem 2006, mora to dejstvo razkriti. To pojasnilo se uporablja za nazaj.



zaposlenci in drugi, ki
opravljajo podobne storitve

Posamezniki, ki nudijo osebne storitve podjetju in so bodisi (a) posamezniki, ki se štejejo kot zaposlenci za pravne ali davčne namene, (b) posamezniki, ki delajo za podjetje pod njegovim vodstvom na isti način kot posamezniki, ki se štejejo kot zaposlenci za pravne ali davčne namene ali (c) opravljene storitve, ki so podobne tistim, ki jih opravljajo zaposlenci. Izraz na primer vključuje vse poslovodno osebje, t. j. osebe, ki imajo pooblastila in odgovornost za načrtovanje, usmerjanje in nadzor dejavnosti podjetja, vključno s člani nadzornega sveta.


kapitalski inštrument

Pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih dolgov (*).


podeljeni kapitalski inštrument

Pravica (pogojna ali brezpogojna) do kapitalskega inštrumenta podjetja, ki jo podjetje podeli drugi stranki v skladu z dogovorom o plačilu z delnicami.


s kapitalom poravnane
plačilne transakcije z delnicami

Plačilna transakcija z delnicami
, pri kateri prejme podjetje blago ali storitve kot plačilo za kapitalski inštrument podjetja (vključno z delnicami ali delniškimi opcijami).


poštena vrednost


Znesek, za katerega je mogoče izmenjati sredstvo, poravnati obveznost ali izmenjati podeljen kapitalski inštrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.


datum podelitve

Datum, na katerega se podjetje in druga stranka (vključno z zaposlencem) dogovorita o dogovoru o plačilu z delnicami , kar pomeni, da se podjetje in druga oseba med seboj strinjata glede pogojev dogovora. Na datum podelitve podjetje nasprotni stranki zagotovi pravico do denarja, drugih sredstev ali kapitalskih inštrumentov podjetja, pod pogojem, da so izpolnjeni določeni odmerni pogoji , če obstajajo. Če za ta dogovor velja proces odobritve (na primer s strani delničarjev), je datum podelitve tisti datum, ko je ta odobritev pridobljena.


notranja vrednost


Razlika med pošteno vrednostjo delnic, do katerih ima nasprotna stranka (pogojno ali brezpogojno) pravico vpisa ali, ki jih ima pravico prejeti, in tečajem (če obstaja), ki ga mora (ali ga bo morala) nasprotna stranka plačati za te delnice. Na primer, delniška opcija z izpolnitveno ceno 15 DE (**) za delnico s pošteno vrednostjo 20 DE ima notranjo vrednost 5 DE.


tržna okoliščina

Okoliščina, od katere je odvisna izpolnitvena cena, podelitev ali izpolnljivost kapitalskega inštrumenta , ki je povezana s tržnim tečajem kapitalskih inštrumentov podjetja, kot je doseganje določenega tečaja za delnico ali določen znesek notranje vrednosti delniške opcije ali doseganje določenega cilja, ki temelji na tržnem tečaju kapitalskih inštrumentov podjetja, relativno glede na tržne tečaje kapitalskih inštrumentov drugih podjetij.


datum merjenja

Datum, na katerega je poštena vrednost danih kapitalskih inštrumentov merjena za namene tega MSRP. Za transakcije z zaposlenci in drugimi, ki opravljajo podobne storitve , je datum merjenja enak datumu podelitve. Za transakcije z drugimi osebami, ki niso zaposlenci (in tisti, ki opravljajo podobne storitve) je datum merjenja enak datumu, ko podjetje pridobi blago ali ko nasprotna stranka opravi storitev.


lastnost ponovne
podelitve

Lastnost, ki omogoča avtomatsko dajanje dodatnih delniških opcij, kadarkoli imetnik opcije uveljavi predhodno podeljene opcije z uporabo delnic podjetja namesto denarja za uveljavitev izpolnitvene cene.


možnost ponovne podelitve

Nova delniška opcija, podeljena, ko je delnica uporabljena za uveljavitev izpolnitvene cene predhodne delniške opcije.


dogovor o plačilu z
delnicami

Dogovor med podjetjem in drugo stranko (vključno z zaposlencem) o vstopu v plačilno transakcijo z delnicami , ki daje drugi stranki pravico, da prejme denar ali druga sredstva podjetja za zneske, ki imajo podlago v tečaju delnic ali drugih kapitalskih inštrumentov podjetja, ali da prejme kapitalske inštrumente podjetja, pod pogojem, da so izpolnjeni določeni odmerni pogoji , če obstajajo.


plačilna transakcija z
delnicami

Transakcija, pri kateri pridobi podjetje blago ali storitve kot plačilo za kapitalske inštrumente podjetja (vključno z delnicami ali delniškimi opcijami ), ali prejme blago ali storitve z nastankom obveznosti do dobavitelja tega blaga ali storitev za zneske, ki temeljijo na tečaju delnice ali drugega kapitalskega inštrumenta podjetja.


delniška opcija

Pogodba, ki daje v določenem časovnem obdobju imetniku pravico, ne pa tudi obvez, da vpiše delnice podjetja po fiksnem ali določljivem tečaju.


podeliti

Pridobiti pravico. V skladu z dogovorom o plačilu z delnicami gre za pravico nasprotne stranke, da prejme denar, druga sredstva ali kapitalske inštrumente podjetja, ki je odvisna od izpolnitve določenih odmernih pogojev.


odmerni pogoji

Pogoji, ki jih mora izpolniti nasprotna stranka, da pridobi pravico prejeti denar, druga sredstva ali kapitalske inštrumente podjetja v skladu z dogovorom o plačilu z delnicami . Odmerni pogoji vključujejo pogoje glede dela, ki zahtevajo od druge stranke, da zaključi določeno obdobje službovanja in pogoje glede uspešnosti, ki zahtevajo izpolnitev določenih ciljev glede uspešnosti (npr. določeno povečanje dobička podjetja v določenem časovnem obdobju).


odmerna doba

Obdobje, v katerem morajo biti izpolnjeni določeni odmerni pogoji dogovora o plačilu z delnicami.